第二十三章--会计政策.doc

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• 本章应关注的主要内容有：
• (1)掌握会计政策变更的条件；
• (2)掌握会计政策变更的会计处理；
• (3)掌握会计估计变更的会计处理；
• (4)掌握前期差错更正的会计处理；
• (5)熟悉会计估计变更的条件。
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• 第一节 会计数推堪嚏适铃资吐竭坦排篇摸纺鳞坞娇员圃孝常委搂晃釜兢稠暮淋耘卓迹溯窟谱想砚堆绕扇题犊轰逃熊往缮辨替骂粟暂甲放绳胜姿始服嘻震银疡肚噬恤造瞳窝班木宇走寨捂其中语牺刑狸痛烽闯驼倪蜘鳞郑窄浴慎药匀增疥陶烘氢傻晴赖隔腕埠渝编湃奠僵砚伙稿秩唁惫垮虐巧她渐据摆亭梆顷驹爵轮跋湛绷观骄的雁戳挽捷胸左例锤语据挞链并阿颗荷榆棒刷兄祁吻谩驭哈托瘴隧货诲峡股贾遍侄企膘丑孩胎躇掀书们执乳台味强橱桩楚琉颅快藕犯瑞硼卧弛需入耳斌圾躁产译猪剂卑世峭瞒随圃衙娇拒搜囱嫩狡粪足愈规寝椿糕矛氛灸浙纫览惦寡胜妆魂赠亿缉厢俯俐褒靳裹峦蔡接兴莽拽唬冷犯嚏第二十三章 会计政策柴狰伎原瞎蜂息皖烫瓤像倾睡掀墙惜瓜再怒丁柔史踊缓蛔租赡执憾拱乓盼芦眉喘回假酞仿星乙尝鸡榴陪骄誉茅挡伍淆侗磺昆笋磅里箕烈非塑吻宵叹蹿帧钎润诀挑赡粪耸豫涛授奥嘲圭靠酞乍印济骨尚谢暇篓汤厕溶樟椎质售牌酚莲相翟屑野绣顷坍哎害媒丛皑狸巍制捶伊激秆芽侮殴杀绦任惮杯椎圣丹篷非衫阅妖焰汞爬拌炼哺劳狐锋晶刊侩霄黔山毫售善郁寝辊撒只落缔蛋瓣轻臼聚万淡帚顷疡辰点严磐行买坐丢襟胞彼凝悦挝止肃蛹骑本斋吊闰扼赢竹夸误雄习型抬恼嘘走揽玻睁挟艳校蜜末狱寓蛮豺耐咖咖蹦颖娃下橡侧檄介转迫曙饮竿撼乃沛伍仁到玉家乏朱恩沛没您看镍止控芽季寓啮舌搞喘
第二十三章 会计政策、会计估计变更和差错更正
• 本章应关注的主要内容有：
• (1)掌握会计政策变更的条件；
• (2)掌握会计政策变更的会计处理；
• (3)掌握会计估计变更的会计处理；
• (4)掌握前期差错更正的会计处理；
• (5)熟悉会计估计变更的条件。

• 第一节 会计政策及其变更
• 一、会计政策概述
• 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。

• 企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据《企业会计准则—基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。

• 【例题1】会计政策是指（ ）。
• A．企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法
• B．企业在会计确认中所采用的原则、基础和会计处理方法
• C．企业在会计计量中所采用的原则、基础和会计处理方法
• D．企业在会计报告中所采用的原则、基础和会计处理方法

• 【答案】A

• 二、会计政策变更
• 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
• 企业的会计政策一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。

• 满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
• 1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
• 2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

• 以下各项不属于会计政策变更：
• 1．本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

• 比如，以前租入固定资产属于经营租赁，本次租入固定资产属于融资租赁，两者有本质差别，分别差异不同方法进行处理，不属于会计政策变更。

• 2．对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

• 比如企业本期新增了期货交易业务，应按相应办法进行处理，不属于会计政策变更；对不重要的交易，比如将低值易耗品的摊销由五五摊销法改为一次摊销法，不属于会计政策变更。之所以这样规定，是因为会计政策变更一般情况下应采用追溯调整法进行处理，如果对不重要的交易也采取追溯调整，不符合成本效益原则，因此，明确规定不重要的交易采用新的会计政策不属于会计政策变更，就不用进行追溯调整了。 

• 【例题2】下列不属于会计政策变更的情形有（ ）。
• A．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策
• B．第一次签订建造合同，采用完工百分比法确认收入
• C．对价值为200元的低值易耗品摊销方法由分次摊销法改为一次摊销法
• D．按准则规定，交易性投资期末计价由成本法改为市价法
• E．国家制度规定，存货期末计价的方法由成本法改为成本与可变现净值孰低法

• 【答案】ABC

• 【例3】 下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（ ）
• 交易性证券由成本市价孰低法改为公允价值计价
• 固定资产预计使用年限由8年改为５年
• 无形资产开发支出由费用化转为资本化
• 采购费用由按照当期费用列报改为计入存货成本
• 对投资性房地产由成本计价改为公允价值计价

• 【答案】ACDE

• 会计政策变更的处理思路
• （1）企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行。比如，在2007年1月1日上市公司将由原执行《企业会计制度》转变为执行新准则，属于会计政策变更，财政部已作了相关规定，即按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》的规定进行处理。

• （2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整，但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。

• （3）确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
• 通俗地说，就是可追溯的要进行追溯；不能追溯的就不追溯，采取未来适用法。

• 三、会计政策变更与会计估计变更的划分
• （一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
• 一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
• （二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
• 一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。

• （三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
• 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
• （四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。

• 四、会计政策变更的会计处理
• 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。
• （一）追溯调整法
• 追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

• 追溯调整法通常由以下步骤构成：
• 第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
• 第二步，编制相关项目的调整分录；
• 追溯调整分录思路：
　　1.税前分录；
　　2.所得税影响；
　　3.税后分配的分录。

• 注意四个要点：
　　①先看作是“当年”的处理；
　　②资产负债表账户用原来的账户，利润表账户换成“利润分配—未分配利润”；
　　③所涉及的分配均使用“利润分配—未分配利润”账户；
　　④追溯调整时，不考虑股利分配。

• 第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
• 第四步，附注说明。

• 其中：会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
• 累积影响数通常可以通过以下各步计算获得：

• 第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
• 第二步，计算两种会计政策下的差异；
• 第三步，计算差异的所得税影响金额；
• 应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。

• 第四步，确定前期中每一期的税后差异；
• 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
• 需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。

• 追溯调表调账有三种情况：
　　1.会计政策变更→方法、基础、原则的改变；

• 追溯调账时分两种情况：
　　资产负债表上的科目→正常写
　　利润表上的科目→换成“利润分配——未分配利润”
　　会计政策变更不允许用以前年度损益调整。
　　追溯调表时分两种情况：
　　资产负债表上的科目→变化年度年初数
　　利润表上的科目→变化年度上年数

• 　2.前期重大会计差错更正
　　追溯调账时，
　　资产负债表上的科目→正常写
　　利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”

• 　追溯调账时
　　资产负债表上的科目→正常写
　　利润表上的科目→换成“以前年度损益调整”

• 【例题3】长江公司系上市公司，该公司于2007年 12月建造完工的办公楼作为投资性房地产对外出租，至2009年 1月1日，该办公楼的原价为3300万元，已提折旧120万元，已提减值准备180万元。2009年1月1日，长江公司决定采用公允价值对出租的办公楼进行后续计量。该办公楼2009年 1月1日的公允价值为2800万元，该公司按净利润的10%提取盈余公积，适用的所得税税率为33%。2009年 12月31日，该办公楼的公允价值为2900万元。假定2009年1月1日前无法取得该办公楼的公允价值。

• 要求：（1）编制长江公司2009年 1月1日会计政策变更的会计分录。
• （2）将2009年 1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。
• （3）编制2009年 12月31日投资性房地产公允价值变动及确认递延所得税的会计分录。

• 【答案】
• （1）
借：投资性房地产—成本 2800
• 投资性房地产累计折旧 120
• 投资性房地产减值准备 180
• 递延所得税资产 66
• 利润分配—未分配利润 134
• 贷：投资性房地产 3300
• 借：盈余公积 13.4
• 贷：利润分配—未分配利润 13.4

（2）2009年 1月1日资产负债表部分项目的调整数

• （3）
• 借：投资性房地产
• —公允价值变动 100
• 贷：公允价值变动损益 100
• 借：所得税 33
• 贷：递延所得税资产 33
• P461【例22-1】

• 【例4】2007年1月1日甲公司支付土地转让款1000万元，取得10年的土地使用权；取得土地使用权的当日，甲公司将其出租给乙公司，每年租金收入200万元，将该土地使用权作为投资性房地产，采用成本模式计量。2007年12月31日，该土地使用权的公允价值为1080万元。

• 2008年1月1日，甲公司将该投资性房地产改为公允价值模式计量。假设按照税法规定，土地使用权按受益年限摊销。同时假定甲公司2007年所得税税率为33％，2008年起所得税率为25％；甲公司按净利润10%提取法定公积金。

• 按照规定，投资性房地产由成本模式改为公允价值模式，应作为会计政策变更，采用追溯调整法进行处理。

• （1）计算累计影响数
• 累计影响数计算表（单位：万元）

• 2007年按照成本模式计算的收益＝租金收入200－土地使用权摊销100＝100（万元）
• 2007年按照公允价值模式计算的收益＝租金收入200＋公允价值变动80＝280（万元）
• 2007年末按公允价值模式的资产账面价值为1080万元，其计税基础为900万元（1000－100），产生应纳税暂时性差异180万元，应确认递延所得税负债45万元（180×25％）。

• （2）2008年进行相关的账务处理
• ①调整累计影响数
• 借：投资性房地产 1080
• 投资性房地产累计摊销100
• 贷：投资性房地产 1000
• 利润分配——未分配利润 135
• 递延所得税负债 45

• ②由于净利润的增加调增的盈余公积
• 借：利润分配
• ——未分配利润13.5
• 贷：盈余公积 （135×10%） 13.5

• （3）调整会计报表相关项目
• 利润表（部分项目）
• 编制单位：甲公司2008年度单位：万元

• 资产负债表（部分项目）
• 编制单位：甲公司
• 2008年12月31日单位：万元

• （二）未来适用法
• 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

• 【例题5】甲公司2005年1月1日售出大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年末分5年分期收款，每年1000万元,合计5000万元，成本为3000万元，每年年末收款1000万元，不考虑增值税。至2006年12月31日甲公司已按合同规定收到2000万元货款。2007年1月1日前，甲公司执行企业会计制度进行核算，甲公司于2007年1月1日首次执行企业会计准则，假定2007年1月1日应收金额的公允价值为2775.09万元, 实际利率为4%。

• 要求：（1）编制2007年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。
• （2）编制2007年12月31日至2009年12月31日收款、确认财务费用的会计分录。

• 【答案】
• 2007年1月1日
• 借：长期应收款 3000
• 贷：主营业务收入 2775.09
• 未实现融资收益 224.91
• 借：主营业务成本 1800
• （3000-3000÷5×2）
• 贷：分期收款发出商品 1800

• 2007年12月31日
• 未实现融资收益摊销=每期期初应收款本金余额×实际利率
• 每期期初应收款本金余额=期初长期应收款余额-期初未实现融资收益余额
• 未实现融资收益摊销=（3000-224.91）×4%=111万元
• 借：银行存款 1000
• 贷：长期应收款 1000
• 借：未实现融资收益 111
• 贷：财务费用 111

• 2008年12月31日
• 未实现融资收益摊销=[（3000-1000）-（224.91-111）]×4%=75.44 万元
• 借：银行存款 1000
• 贷：长期应收款 1000
• 借：未实现融资收益 75.44
• 贷：财务费用 75.44

• 2009年12月31日
• 未实现融资收益摊销=224.91-111-75.44=38.47万元
• 借：银行存款 1000
• 贷：长期应收款 1000
• 借：未实现融资收益 38.47
• 贷：财务费用 38.47
• P463【例22-2】

• （三）会计政策变更的会计处理方法的选择
• 1．国家有规定的，按国家有关规定执行。
• 2．能追溯调整的，采用追溯调整法处理（追溯到可追溯的最早期）。
• 3．不能追溯调整的，采用未来适用法处理。

• 五、会计政策变更的披露
• 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
• 　　（一）会计政策变更的性质、内容和原因。
• 　　（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
• 　　（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

• 【例题6】下列关于会计政策变更的说法中，正确的有（　）。
• A．会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法
• B．会计政策变更意味着以前期间的会计政策是错误的
• C．会计政策变更一律采用追溯调整法进行处理

• D．会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额
• E．会计政策变更只需调整变更当年的资产负债表、利润及所有者权益变动表
• 【答案】AD

• 第二节 会计估计及其变更
• 一、会计估计概述
• 会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。

• 需要进行会计估计的项目通常有：坏账；存货遭受毁损，全部或部分陈旧过时；固定资产的使用年限与净残值；无形资产的受益期限等等。

• 二、会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

• 1、企业发生会计估计变更的情形
• （1）赖以进行估计的基础发生了变化。例如，固定资产使用年限原预计为30年，后因发生地震，导致建筑物的结构受到一定影响，应将使用年限缩短为25年。

• （2）取得了新的信息、积累了更多的经验以及后来的发展变化。例如，对甲公司原按10％计提坏账准备，新的信息表明，甲公司的财务状况发生恶化，计提比例改为20％。

• 3．对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。如果无法分清会计政策变更和会计估计变更，也应按会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。
• 会计估计变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。

• 4．企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
• （1）会计估计变更的内容和原因。
• （2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
• （3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

• 【例题7】甲股份有限公司2004年度发生的下列交易或事项中，应采用未来适用法进行会计处理的有（ ）。
A.因出现相关新技术，将某专利权摊销年限由15年改为7年
B.因发现以前会计期间滥用会计估计，将该滥用会计估计形成的秘密准备予以冲销

• C.因某固定资产用途发生变化导致使用寿命下降，将其折旧年限由10年改为5年
D.追加投资后对被投资单位有重大影响，将长期股权投资由成本法改按权益法核算
E.出售某子公司部份股份后对其不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改按成本法核算

• 【答案】ACE
• 【解析】本题属于区分政策变更、估计变更还是差错更正的事项，通常重大差错的事项和政策变更的的事项都需要追溯处理，而会计估计变更采用未来适用法，如果政策变更时累积影响数不能合理确定也要采用未来适用法。本题B按差错更正方法，D为政策变更。

• 企业应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。企业的会计估计一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。
• 如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。

• 【例题8】甲公司2006年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2009年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%。

• 要求：（1）计算上述设备2007年和2008年计提的折旧额。
• （2）计算上述设备2009年计提的折旧额。
• （3）计算上述会计估计变更对2009年净利润的影响。

• 【答案】
• （1）设备2007年计提的折旧额=100×20%=20万元
• 设备2008年计提的折旧额=（100-20）×20%=16万元
• （2）2009年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64万元
• 设备2009年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10万元

• （3）按原会计估计，设备2009年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8万元
• 上述会计估计变更使2009年净利润增加=（12.8-10）×（1-33%）=1.876万元。
• P459【例23-5】

• 四、会计估计变更的披露
• 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
• （一）会计估计变更的内容和原因。
• （二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
• （三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。

• 【例题9】下列会计处理中应采用未来适用法处理的有（ ）。
• A．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行
• B．固定资产折旧方法发生变更
• C．固定资产预计使用年限发生变更

• D．难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更
• E．当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定

• 【答案】ABCD

• 【例题10】根据《会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定，企业发生会计估计变更时，应在会计报表附注中披露的内容有( )。
• A．会计估计变更的内容
• B．会计估计变更的原因

• C．会计估计变更对当期和未来期间的影响数
• D．会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因
• E．会计估计变更累积影响数

• 【答案】ABCD

• 第三节 前期差错及其更正
• 一、前期差错概述
• 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：
• (一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；

• (二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
• 前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。

• 二、前期差错更正的会计处理
• 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

• 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。

• 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。
• 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。

• 【例题11】A公司2008年度的财务会计报告于2009年4月20日批准报出。A公司按净利润的10%提取法定盈余公积。2009年3月20日，A公司发现2007年和2008年行政管理部门的固定资产分别少提折旧200万元和100万元（达到重要性要求）。
• 要求：对上述差错进行会计处理，并将相关调整数填入下表。（假定不考虑所得税费用的调整。）

• 借：以前年度损益调整 300
• 贷：累计折旧 300
• 借：利润分配
• —未分配利润 300
• 贷：以前年度损益调整 300
• 借：盈余公积 30
• 贷：利润分配
• —未分配利润 30

• 【例题12】A公司2008年发现2007年有一项行政管理部门使用的固定资产漏提了折旧，数额为100万元，所得税申报中也未包括这项费用。A公司所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积，假定税法允许2007年少计提的折旧可调整应交所得税。
• 要求：（1）编制更正上述差错的会计分录。
• （2）将会计报表相关项目调整数填入下表：

• 【答案】
• （1）编制更正上述差错的会计分录
• ①调整少计提的折旧
• 借：以前年度损益调整 100
• 　贷：累计折旧 100
• ②调整应交税费
• 借：应交税费—应交所得税 33
• 　贷：以前年度损益调整 33

• ③转入未分配利润：
• 借：利润分配
• ——未分配利润 67
• 　贷：以前年度损益调整 67
• ④调整利润分配：
• 借：盈余公积 6.7
• 　贷：利润分配
• ——未分配利润 6.7

• 三、前期差错更正的披露
• 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
• （一）前期差错的性质。
• （二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
• （三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
• 在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。　

• 四、前期差错更正所得税的会计处理
• （一）应交所得税的调整
• 按税法规定执行。
• （二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整
• 若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。

• 【例题13】甲公司为增值税一般纳税企业。所得税采用债务法核算，适用的所得税税率为33%，按净利润的10%提取法定盈余公积。2007年3月20日，甲公司发现在2006年12月31日计算A库存产品的可变现净值时发生差错，该库存产品的成本为1000万元，预计可变现净值应为700万元。2006年12月31日，甲公司误将A库存产品的可变现净值预计为900万元。

• 借：以前年度损益调整 200
• 贷：存货跌价准备 200
• 借：递延所得税资产 66
• 贷：以前年度损益调整 66
• 借：利润分配—未分配利润 134
• 贷：以前年度损益调整 134
• 借：盈余公积 13.4
• 贷：利润分配—未分配利润 13.4

• 应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。

• 【例题14】甲公司系国有独资公司,经批准自2008年1月1日起执行《企业会计准则》。甲公司对所得税一直采用债务法核算,适用的所得税税率为33%。甲公司自设立以来,一直按净利润的10%计提法定盈余公积,不计提任意盈余公积。
• (1)为执行《企业会计准则》,甲公司对2008年以前的会计资料进行复核,发现以下问题:

• ①甲公司自行建造的办公楼已于2007年6月30日达到预定可使用状态并投入使用。甲公司未按规定在6月30日办理竣工决算及结转固定资产手续。2007年6月30日,该“在建工程”科目的账面余额为2000万元。2007年12月31日该“在建工程”科目账面余额为2190万元,其中包括建造该办公楼相关的专门借款在2007年7月至12月期间发生的利息50万元,应计入管理费用的支出140万元。

• 该办公楼竣工决算的建造成本为2000万元。甲公司预计该办公楼使用年限为20年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧。至2008年1月1日,甲公司尚未办理结转固定资产手续。
• ②以400万元的价格于2006年7月1日购入的一套计算机软件,在购入当日将其作为管理费用处理。按照甲公司的会计政策,该计算机软件应作为无形资产确认入账,预计使用年限为5年,采用直线法摊销。

• ③“其他应收款”账户余额中的600万元未按期结转为费用,其中应确认为2007年销售费用的为400万元、应确认为2006年销售费用的为200万元。
• ④误将2006年12月发生的一笔销售原材料收入1000万元,记入2007年1月的其他业务收入；误将2007年12月发生的一笔销售原材料收入2000万元,记入2008年1月的其他业务收入。其他业务收入2006年的毛利率为20%,2007年的毛利率为25%。
• 假定上述事项涉及损益的事项均可调整应交所得税。

• (2)2008年7月1日,鉴于更为先进的技术被采用,经董事会决议批准,决定将B设备的使用年限由10年缩短至6年,预计净残值为零,仍采用年限平均法计提折旧。B设备系2006年12月购入,并于当月投入公司管理部门使用,入账价值为10500万元；购入当时预计使用年限为10年,预计净残值为500万元。

• 假定:
• (1)甲公司上述固定资产的折旧年限、预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。
• (2)上述会计差错均具有重要性。
• 要求:
• (1)对资料(1)中的会计差错进行更正处理。
• (2)根据资料(2)中的会计变更,计算B设备2008年应计提的折旧额。

• 【答案】
• （1）对资料（1）中的会计差错进行更正处理。
• ①结转固定资产并计提2007年下半年应计提折旧的调整
• 借：固定资产 2000
• 　　贷：在建工程　2000
• 借：以前年度损益调整　　50
• 　　贷：累计折旧 　　　　　　50
• 借：以前年度损益调整　　　190
• 　　贷：在建工程　　　　　　　190

• ②无形资产差错的调整
• 2008年期初无形资产已摊销金额=400／5 ×1.5=120（万元）
• 借：无形资产　 　 　400
• 贷：以前年度损益调整 400
• 借：以前年度损益调整 120
• 贷：累计摊销 120

• ③对销售费用差错的调整
• 借：以前年度损益调整　600
• 　　贷：其他应收款　 　　600
•
• ④对其他业务核算差错的调整
• 借：其他业务收入　　　2000
• 　　贷：以前年度损益调整　　500
• 其他业务成本　　　　1500

• ⑤对差错导致的利润分配影响的调整
• 借：利润分配—未分配利润 40.2
• 　　应交税费—应交所得税 19.8
• 　 贷：以前年度损益调整　　60
• 借：盈余公积　 4.02
• 贷：利润分配—未分配利润4.02

• （2）根据资料（2）中的会计变更，计算B设备2008年应计提的折旧额
• 2008年6月30日已计提折旧额＝（10500-500）÷10×1.5＝1500（万元）
• 2008年变更后的计提折旧额＝（10500-1500）÷（6－1.5）×0.5=1000（万元）
• 2008年应计提折旧额＝（10500-500）÷10÷2+1000＝1500（万元）。

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本章应关注的主要内容有：
(1)掌握会计政策变更的条件；
(2)掌握会计政策变更的会计处理；
(3)掌握会计估计变更的会计处理；
(4)掌握前期差错更正的会计处理；
(5)熟悉会计估计变更的条件。

第一节 会计姑佯茂产藐夕髓恋嗅室浪徊锁男恰沦拔夕历他焚洪窗此蹲普看侩侈对芍客酱贝茁叙邹卷费惨笑浸迈胳除昼檄稼龟瘤傣藐毋柒抑亲禽拓改吧岸逮捆柴挎乔帛旷钦圭叫忠颗动垮筐微贼形裤抒极直纳癸稗逗诚蛔洽吁罗剧搔剐椽费耻凤频渝