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个人转让股权的涉税实务问题解析
主讲老师  朱克实
课程目标及定位

引言
【案例1】
甲自然人拥有某A公司100%股权，注册资本100万元，所有者权益为200万元。以100万元转让给乙自然人。涉税分析？
【解析】
明显低于所有者权益。同时甲方、乙方又没有关联关系。因此这种交易的结果是不合理的。
疑问：税务机关会怎样处理？还有其他方法吗？
《国家税务总局关于税务机关协助执行人民法院裁定有关问题的批复》（税总函〔2013〕466号）：
广东省国家税务局：
你局《关于罗湖区法院判决深圳飞镖公司犯非法经营罪要求东莞市国税局配合其追缴非法所得有关涉税问题的请示》（粤国税发184号）收悉。经研究，批发如下：
一、人民法院的生效判决、裁定，税务机关应当执行。
二、相关款项应当直接退至深圳市罗湖区人民法院指定账户。由于深圳市罗湖区人民法院不是已入库税款的纳税人，退款行为系将税款退至异地第三方账户。
因此，在办理退款手续时，应当对此作出特别说明，并将深圳市罗湖区人民法院的相关法律文书一并送交东莞市当地国库办理。
一、政策背景
《国家税务总局关于开展2014年全国税收专项检查工作的通知》（税总发〔2014〕31号）检查的行业税收项目有：
1．指令性检查项目
（1）房地产及建筑安装业；
（2）办理出口退（免）税企业；
（3）股权转让交易的企业及个人。
2．指导性检查项目
（1）地方商业银行；
（2）高污染、高能耗及产能过剩企业；
（3）高收入者个人所得税。
二、股权转让的概念及法律界定
（一）股权的概念
股东因出资而取得的、依法定或者公司章程的规定和程序参与事务并在公司中享受财产利益的、具有可转让性的权利。
“股权”概念解析表
控制权（Control）
制定和修改章程
出任或选派管理者
参与股东大会
决定重大事宜
让渡权（Transfer）
股权自由让渡制
财产权（Property）
分取红利
收回剩余财产
承担有限责任
（二）股权转让的概念
股权转让是指公司股东依法将自己的股份让渡给他人，使他人成为公司股东的民事法律行为。
（三）股权转让的类型

（四）股权转让的范围界定

（五）股权转让的法律视角

1．《公司法》
第七十二条  人民法院依照法律规定的强制执行程序转让股东的股权时，应当通知公司及全体股东，其他股东在同等条件下有优先购买权。其他股东自人民法院通知之日起满二十日不行使优先购买权的，视为放弃优先购买权。
2．《合同法》
第四十四条  依法成立的合同，自成立时生效。
法律、行政法规规定应当办理批准、登记等手续生效的，依照其规定。
3．《公司登记管理条例》
第三十五条  公司登记事项变更涉及分公司登记事项变更的，应当自公司变更登记之日起30日内申请分公司变更登记。
4．《征管法》
第十六条  从事生产、经营的纳税人，税务登记内容发生变化的，自工商行政管理机关办理变更登记之日起三十日内或者在向工商行政管理机关申请办理注销登记之前，持有关证件向税务机关申报办理变更或者注销税务登记。
第六十条  纳税人有下列行为之一的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上一万元以下的罚款：
（一）未按照规定的期限申报办理税务登记、变更或者注销登记的；
（二）未按照规定设置、保管账簿或者保管记账凭证和有关资料的；
（三）未按照规定将财务、会计制度或者财务、会计处理办法和会计核算软件报送税务机关备查的；
（四）未按照规定将其全部银行账号向税务机关报告的；
（五）未按照规定安装、使用税控装置，或者损毁或者擅自改动税控装置的。
5．《征管法实施细则》
第十一条  各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况。
通报的具体办法由国家税务总局和国家工商行政管理总局联合制定。
第十四条  纳税人税务登记内容发生变化的，应当自工商行政管理机关或者其他机关办理变更登记之日起30日内，持有关证件向原税务登记机关申报办理变更税务登记。
6．《税务登记管理办法》
第十八条  纳税人税务登记内容发生变化的，应当向原税务登记机关申报办理变更税务登记。
第十九条  纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应当自工商行政管理机关变更登记之日起30日内，向原税务登记机关如实提供下列证件、资料，申报办理变更税务登记：
（一）工商登记变更表及工商营业执照；
（二）纳税人变更登记内容的有关证明文件；
（三）税务机关发放的原税务登记证件（登记证正、副本和登记表等）；
（四）其他有关资料。
（六）股权转让的法定程序和征管监控

三、股权转让的个税税法体系

（一）股权转让个税征纳的基本要素

1．纳税主体
以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。
2．计税依据
应纳税所得＝转让财产收入－（财产原值＋合理费用）
3．适用税目
《个人所得税法》第二条规定，财产转让所得应纳个人所得税。
关于股权转让，《企业所得税法》规定同样适用个人所得税的计算。
国家税务总局《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）：
第三条  转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
【案例2】
假设刘先生取得A公司股权时支付人民币100万元，现与B公司签订股权转让协议，要将其所持有的A公司股权作价人民币250万元转让给B公司。
【解析】
现行税法规定，对于股权转让，营业税及附加目前暂免征收，但所订立的股权转让协议属产权转移书据，立据双方还应按协议价格（所载金额）的万分之五缴纳印花税。
则该股权转让应缴交印花税：
2 500 000×0.5‰＝1 250（元）
应缴交个人所得税：
（2 500 000－1 000 000－1 250）×20%＝299 750（元）
4．纳税地点
纳
税
地
点
《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）：
发生股权变更企业所在地地税机关为主管税务机关
《国家税务总局关于发布股权转让所得个人所得税管理办法（试行）的公告》（国家税务总局公告2014年第67号）：从2015年1月1日开始执行。
第十九条  个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关
5．纳税时间
纳
税
时
间
国税函〔2009〕285号：
（1）转让完成：转让完成后，变更登记前
（2）转让未完成：协议签订后，变更登记时
国家税务总局公告2014年第67号：从2015年1月1日开始执行。
第二十条  具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：
（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；
（二）股权转让协议已签订生效的；
（三）受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的；
（四）国家有关部门判决、登记或公告生效的；
（五）本办法第三条第四至第七项行为已完成的；
（六）税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形
关于对国家税务总局公告2014年67号第二十条的解析：
本条的规定涉及个人股权转让的纳税申报期限。以往的《国家税务总局关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函〔2009〕285号）中规定，股权交易各方在签订股权转让协议并完成股权转让交易以后至企业变更股权登记之前，负有纳税义务或代扣代缴义务的转让方或受让方，应到主管税务机关办理纳税（扣缴）申报。这也意味着，交易双方可以在股权变更登记之日前完成纳税申报。
但本条规定的处理原则既有别于原来的规定，也与企业所得税法中的规定不同。例如《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函〔2009〕698号）中规定：“扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应自合同、协议约定的股权转让之日（如果转让方提前取得股权转让收入的，应自实际取得股权转让收入之日）起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关（负责该居民企业所得税征管的税务机关）申报缴纳企业所得税。非居民企业未按期如实申报的，依照税收征管法有关规定处理。”
6．纳税时点的判定

（二）非上市公司股权转让
非上市公司股权转让个税征纳所涉税法体系

1．非上市公司股权转让个税政策解读（国家税务总局公告2014年第67号）
（1）股权转让形式
国家税务总局公告2014年第67号：
第三条  股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：
（一）出售股权；
（二）公司回购股权；
（三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售；
（四）股权被司法或行政机关强制过户；
（五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易；
（六）以股权抵偿债务；
（七）其他股权转移行为。
其中有两种情形需要加以关注：
①公司回购股权
《公司法》：
第一百四十二条  公司不得收购本公司股份。但是，有下列情形之一的除外：
（一）减少公司注册资本；
（二）与持有本公司股份的其他公司合并；
（三）将股份奖励给本公司职工；
（四）股东因对股东大会作出的公司合并、分立决议持异议，要求公司收购其股份的。
因此从公司法的规定来看，公司收购股权有四种形式，但其中有一种情形比较特殊，即公司减少注册资本，在此情形下，公司收购的股份只能注销。实践中一般争议的问题是，减资的情形是否也要视为股权转让？
显然，本条规定实际上是沿袭了《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告〔2011〕41号）中的处理精神，其中规定：即个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。
需要注意的是，这个处理原则与企业所得税并不一致。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）中规定：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。”企业所得税中将“被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积”部分确认为股息所得，而个人所得税中并未作此区分。
②以股权对外投资
与《企业所得税法》中不同，我国《个人所得税法》中并无“视同销售”的概念。因此，对于个人以非货币性资产投资入股的，其资产的潜在增值部分是否视为“财产转让所得”征税，目前实务中尚存在争议。
上述内容实际上是对《国家税务总局关于个人以股权参与上市公司定向增发征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2011〕89号）中“个人以股权评估增值后再投资入股的，应按照财产转让所得项目缴纳个人所得税”的进一步明确。
对于个人以非货币性资产投资入股的税务处理，目前税法规定一直较为模糊。以往《国家税务总局关于非货币性资产评估增值暂不征收个人所得税的批复》（国税函〔2005〕319号文）对此问题较早作了规定：“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税。”但该文件目前已被国家税务总局出台的2011年第2号公告正式废止。
反对征税的意见认为，《营业税暂行条例实施细则》中将《营业税暂行条例》中的“有偿提供应税劳务”，解释为取得货币、货物或者其他经济利益，但实际上营业税法中对于个人对外投资取得的股权并不视为取得经济利益而予以征税，而是规定以不动产对外投资并且共担风险，共享利润的行为不征收营业税，可见税法中并未将投资入股行为所取得的“股权”视作“其他经济利益”。另外，个人投资入股毕竟与个人转让投资资产不同，个人转让资产后其所有权的风险已经全部转移，而个人投资入股环节，只不过是个人资产的存在形态由有形资产形态转化为无形的股权形态，该资产的所有权风险并未真正发生实际转移，投资入股并非不同主体之间资产（股权的所有权人为股东而非公司）的等价交换行为，因此不属于应税的“财产转让”行为。
（2）纳税人及扣缴义务人
国家税务总局公告2014年第67号：
第五条  个人股权转让所得个人所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。
分析:
该条规定仍然未解决自然人是否应当代扣代缴另一自然人的个人所得税疑问。广东佛山曾发生过行政诉讼，虽然最后法院认为自然人作为股权受让方在股权转让中未尽扣缴义务的，税务机关有权处罚，但此判决出来后即使是税务机关内部也有不同意见。
事实上，各地政策上对此的表述也存在差异。例如《海南省地方税务局关于发布自然人股权转让个人所得税管理办法（试行）的公告》（海南省地方税务局2014年第18号）中规定，股权受让人应按税法和本办法的规定申报并扣缴税款；转让人和受让人均为自然人，且协商一致的，股权转让人可自行申报缴纳个人所得税。《宜昌市地方税务局关于股权转让等相关税收问题的公告》（宜昌市地方税务局2013年第4号）中则规定，转让人为纳税人，受让人为扣缴义务人，由受让人负责代扣代缴个人所得税，并向发生股权转让企业的主管地税机关解缴税款；受让人未扣缴的，主管地税机关应责成扣缴义务人限期补扣补缴应扣未扣的税款。不过值得注意的是，其上级机关发布的《湖北省地税局股权转让所得个人所得税征收管理暂行办法》（鄂地税发〔2011〕139号）则规定，受让人没有扣缴税款或无法扣缴税款的，由纳税人自行到股权变更企业所在地的主管地税机关申报缴纳个人所得税。
（3）股权转让扣缴时限
国家税务总局公告2014年第67号：
第六条  扣缴义务人应于股权转让相关协议签订后5个工作日内，将股权转让的有关情况报告主管税务机关。被投资企业应当详细记录股东持有本企业股权的相关成本，如实向税务机关提供与股权转让有关的信息，协助税务机关依法执行公务。
（4）股权转让申报资料
国家税务总局公告2014年第67号：
第二十一条  纳税人、扣缴义务人向主管税务机关办理股权转让纳税（扣缴）申报时，还应当报送以下资料：
（一）股权转让合同（协议）；
（二）股权转让双方身份证明；
（三）按规定需要进行资产评估的，需提供具有法定资质的中介机构出具的净资产或土地房产等资产价值评估报告；
（四）计税依据明显偏低但有正当理由的证明材料；
（五）主管税务机关要求报送的其他材料。
第二十二条  被投资企业应当在董事会或股东会结束后5个工作日内，向主管税务机关报送与股权变动事项相关的董事会或股东会决议、会议纪要等资料。
被投资企业发生个人股东变动或者个人股东所持股权变动的，应当在次月15日内向主管税务机关报送含有股东变动信息的《个人所得税基础信息表（A表）》及股东变更情况说明。
主管税务机关应当及时向被投资企业核实其股权变动情况，并确认相关转让所得，及时督促扣缴义务人和纳税人履行法定义务。
（5）股权转让适用范围
国家税务总局公告2014年第67号：
第三十条  个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票，转让限售股，以及其他有特别规定的股权转让，不适用本办法。
分析：
这里面没有说三板是禁止的，因此可以认为三板适用。即2013年1月16日，全国中小企业股份转让系统，正式揭牌运营。该系统是经国务院批准，继上海证券交易所、深圳证券交易所之后第三家全国性证券交易所。全国中小企业股份转让系统有限责任公司为其运营管理机构，主要是组织安排非上市公司股份公司股份的公开转让，为创业型、创新型、成长型中小微企业服务。
（6）股权转让收入的判定
国家税务总局公告2014年第67号：
第十条  股权转让收入应当按照公平交易原则确定。
第十一条  符合下列情形之一的，主管税务机关可以核定股权转让收入:
（一）申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的；
（二）未按照规定期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；
（三）转让方无法提供或拒不提供股权转让收入的有关资料；
（四）其他应核定股权转让收入的情形。
分析：
国家税务总局公告2014年第67号规定代替国税函〔2009〕285号规定。
国税函〔2009〕285号：
第四条  申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。
（7）股权转让申报价格明显偏低的判定
国家税务总局公告2014年第67号：
第十二条  符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低:
（一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的；
（二）申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
（三）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的；
（四）申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的；
（五）不具合理性的无偿让渡股权或股份；
（六）主管税务机关认定的其他情形。
分析：
国家税务总局公告2014年第67号规定细化了国税总局公告2010年第27号第二条第一款的规定。
国税总局公告2010年第27号：
第二条第一款  符合下列情形之一且无正当理由的，可视为计税依据明显偏低：
（一）申报的股权转让价格低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的；
（二）申报的股权转让价格低于对应的净资产份额的；
（三）申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让价格的；
（四）申报的股权转让价格低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让价格的。
【知识链接】
净资产计算公式：
每股净资产＝股东权益/股本总额（总股数）
净资产份额＝股东权益×所占份额
股东权益（所有者权益）＝资产总额－负债＝股本＋资本公积＋盈余公积＋未分配利润
（8）股权转让计税依据偏低的正当理由
国家税务总局公告2014年第67号：
第十三条  符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：
（一）能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；
（二）继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（三）相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；
（四）股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。
分析：
国家税务总局公告2014年第67号规定代替国家税务总局公告2010年第27号第二条第二款的规定。
国家税务总局公告2010年第27号：
第二条第二款  本条第一项所称正当理由，是指以下情形：
（一）所投资企业连续三年以上（含三年）亏损；
（二）因国家政策调整的原因而低价转让股权；
（三）将股权转让给配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
（四）经主管税务机关认定的其他合理情形。
【知识链接】
非上市公司股权转让个税处理的若干情况

（9）股权转让收入核定办法
①净资产核定法

②类比法

③其他合理方法

2．非上市公司股权转让变更审批初审材料
（1）财务报表（上一年度季报、当月月报）
（2）近三年的所得税年报
（3）银行对账单或银行流水
（4）新旧章程
（5）股权转让协议、股东会决议、新股东身份证
（6）股权转让信息备案表、变更税务登记表
（7）自然人股权转让交易的银行回单
（8）不动产或无形资产等评估报告
3．非上市公司关于股权转让后转增股本
国家税务总局颁布《关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2013年第23号）：
第一条  一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。股权收购后，企业将原账面金额中的盈余积累向个人投资者（新股东，下同）转增股本，有关个人所得税问题区分以下情形处理：
（一）新股东以不低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累已全部计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，不征收个人所得税。

（二）新股东以低于净资产价格收购股权的，企业原盈余积累中，对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格，新股东取得盈余积累转增股本的部分，应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。
新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本，应按照下列顺序进行，即:先转增应税的盈余积累部分，然后再转增免税的盈余积累部分。

【案例3】
被收购企业的100%的股权是必须一次收购取得，还是可以分次取得？
例如，乙公司为甲公司的全资子公司，2011年10月，甲公司将乙公司40%的股权转让给张三，2013年3月甲公司又将剩余的60%股权转让给张三，本次交易完成后张三实现了对乙公司100%的持股。截止到2013年2月末乙公司的净资产为1 000万元，甲公司将60%的股权转让作价600万元。另外，在2011年11月至2013年2月期间，乙公司盈余积累增加了100万元。那么，乙公司在2013年5月将账面的盈余积累全部转增股本，张三能够适用于不征收个人所得税的待遇？
【解析】
国家税务总局公告2013年第23号：
第一条  一名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权，股权收购前，被收购企业原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累未转增股本，而在股权交易时将其一并计入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。
从这条规定中可以看出，能够享受到国家税务总局公告2013年第23号规定的不征税待遇的应该是100%股权对应的净资产权属已经全部发生转移，且已经作为了上一个股权转让环节的所得税计税依据，即发生转移的盈余积累已经是被课征过所得税后的，那么在本例中由于仅是转移了60%的股权，而造成被收购企业仅是60%的盈余积累被征收了所得税，与23号公告中规定的100%股权的盈余积累需要被征收所得税的规定相冲突，因此，从这个角度分析其不能够适用23号公告的规定。
但是，换个角度来说，本例中是否可以采用盈余积累中已经被课征过所得税的部分（包括之前张三收购的40%部分对应的盈余积累）转股时采用不征税的处理方式，而对尚未课税的盈余积累部分转股时按照股息来征税？虽然国家税务总局公告2013年第23号规定中有类似的处理方式，但是针对的仅仅是收购价格低于净资产的部分，而不是针对盈余积累没有发生权属变化的情况，因此，从这个角度来说，本案例中的张三在盈余积累转股时也难以适用国家税务总局公告2013年第23号规定的不征税或者部分不征税的待遇。
【案例4】
交易完成后被收购企业的股东全部为自然人，那么是指交易完成后原来的自然人股东不继续持股，还是指原来的自然人股东继续持股，但是剩余的其他股东都变为新的自然人股东？
例如：李四和甲公司共同出资设立乙公司，李四持股30%，甲公司持股70%，2013年4月份，甲公司将其持有乙公司的70%股权，按照净资产的价格一次性都转让给张三。股权收购完成后，乙公司的股东全部为自然人股东。那么在乙公司将盈余积累转股时，李四和张三是否可以适用国家税务总局公告2013年第23号规定的不征收个人所得税待遇？
【解析】
本案例中的分析处理原则和【案例3】类似，股权收购中所收购的股权不足100%，因此不能够满足国家税务总局公告2013年第23号规定的股权收购100%的要求；另外，盈余积累也仅是部分课征所得税，同样也不满足国家税务总局公告2013年第23号规定的条件，同时，国家税务总局公告2013年第23号也规定了向新股东转股时才能够适用特殊的不征税处理规定，从这个角度说，股权收购完成后全部的自然人股东应该是新股东，而不应该由原来的老的自然人股东继续存在，都无法满足国家税务总局公告2013年第23号规定的要件。因此，在转股时张三和李四都不能够适用于不征税的待遇。
总结国家税务总局公告2013年第23号中规定的不征税规则的适用条件，应该就是被收购企业的股权一次性100%发生转让，收购完成后无老股东继续持股，全部的股东都是新股东且为自然人。
【案例5】
甲个人从乙个人手里收购A公司100%股权，A公司收购前，净资产中股本100万元，资本公积、盈余公积、未分配利润200万元。如果甲个人以300万元价格收购A公司。则乙个人以300万元价格出手，投资成本只有100万元，乙个人股权转让所得200万元。
【解析】
甲个人收购价300万元，随后，A公司将盈余积累200万元转增股本，甲个人股本增加200万元不必再纳税。但是，如果A公司将盈余积累200万元分配给新股东甲个人，甲个人需要就税后分配200万元缴纳20%个人所得税。
【案例6】
甲个人从乙个人手里收购A公司100%股权，A公司收购前，净资产中股本100万元，资本公积、盈余公积、未分配利润200万元。如果甲个人以280万元价格收购A公司。则乙个人股权转让所得额180万元。
【解析】
甲个人收购价280万，随后，A公司将盈余积累200万元转增股本，甲个人股本增加200万元中，其中180万元部分不必再纳税，另20万元转增部分要缴纳20%个人所得税。
【案例7】
甲个人从乙个人手里收购A公司，A公司收购前，净资产中股本100万元，资本公积、盈余公积、未分配利润0。如果甲个人以400万元价格收购A公司。则乙个人以400万元价格出手，投资成本只有100万元，乙个人股权转让所得额300万元。
【解析】
甲个人收购价400万元，随后A公司实现税后盈余积累300万元，A公司净资产400万元。再转增股本，也不必再行纳税。
注意：原税法规定是要征税的！

（三）上市公司股权转让
上市公司股权转让个税征纳所涉税法体系

1．上市公司股权转让个税征纳政策解读（财税〔2009〕167号）
（1）转让上市公司普通股
《财政部 国家税务总局证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）：
第八条  对个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税。
（2）转让上市公司限售股
财税〔2009〕167号：
第一条  自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。
2．限售股转让的个税问题
（1）限售股含义
财税〔2009〕167号：
第二条  本通知所称限售股，包括：
（一）上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）；
（二）2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）；
（三）财政部、税务总局、法制办和证监会共同确定的其他限售股。
财税〔2009〕167号第二条对限售股的定义有一个兜底条款，为此《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税〔2010〕70号）对此进行明确，指出限售股除了财税〔2009〕167号文件规定以外，还包括：
①个人从机构或其他个人受让的未解禁限售股；
②个人因依法继承或家庭财产依法分割取得的限售股；
③个人持有的从代办股份转让系统转到主板市场（或中小板、创业板市场）的限售股；
④上市公司吸收合并中，个人持有的原被合并方公司限售股所转换的合并方公司股份；
⑤上市公司分立中，个人持有的被分立方公司限售股所转换的分立后公司股份；
⑥其他限售股。
（2）应税所得额计算
个人转让限售股，以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。即：
应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费）
应纳税额＝应纳税所得额×20%
限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。
合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
特别提醒：
如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
（3）纳税地点
财税〔2009〕167号：
第四条  限售股转让所得个人所得税，以限售股持有者为纳税义务人，以个人股东开户的证券机构为扣缴义务人。限售股个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理。
【知识链接】
税收筹划：将解禁地点进行变更，获得地方反还。新政办发〔2010〕187号：
公司制企业将税后利润向股东分红时，股东是自然人的，应缴纳的个人所得税由该企业代扣代缴。股东缴纳所得税后，自治区按其对地方财政贡献的50%予以奖励，奖励资金由纳税所在地财政部门拨付。
《国务院关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）：
一、统一税收政策制定权限
坚持税收法定原则，除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策；未经国务院批准，各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策。
二、全面清理已有的各类税收等优惠政策
各地区、各有关部门要开展一次专项清理，认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策，特别要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及“一事一议”形式的请示、报告和批复等进行全面梳理，摸清底数，确保没有遗漏。
通过专项清理，违反国家法律法规的优惠政策一律停止执行，并发布文件予以废止；没有法律法规障碍，确需保留的优惠政策，由省级人民政府或有关部门报财政部审核汇总后专题请示国务院。
各省级人民政府和有关部门应于2015年3月底前，向财政部报送本省（区、市）和本部门对税收等优惠政策的专项清理情况，由财政部汇总报国务院。
（4）限售股征收个人所得税计算方法
财税〔2009〕167号：
第五条  限售股转让所得个人所得税，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。证券机构预扣预缴的税款，于次月7日内以纳税保证金形式向主管税务机关缴纳。主管税务机关在收取纳税保证金时，应向证券机构开具《中华人民共和国纳税保证金收据》，并纳入专户存储。
方法一：证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，证券机构按照股改限售股股改复牌日收盘价，或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入。按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费，以转让收入减去原值和合理税费后的余额按20%税率，计算预扣预缴个人所得税额。
纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜，已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴入国库。
【案例8】
证券机构技术和制度准备完成前，王某持有某股票的100万股限售股，原始取得成本为200万元。该股股权分置改革后于2006年12月份复牌上市，当日收盘价为15元。2010年1月4日，王某持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月25日，王某将已经解禁的限售股全部减持，合计取得转让收入1 000万元，并支付印花税、过户费、佣金等税费2万元。按照财税〔2009〕167号文件规定，王某减持限售股，采取证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算的方式征收。
【解析】
①证券公司预扣预缴应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费）＝股改限售股复牌日收盘价×减持股数－股改限售股复牌日收盘价×减持股数×15%＝15×100－15×100×15%＝1 275（万元）
应纳税额＝应纳税所得额×税率＝1 275×20%＝255（万元）
②申报清算应纳税款如果王某能提供完整、真实的限售股原值凭证，则：
应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费）＝1 000－（200＋2）＝798（万元）
应纳税额＝应纳税所得额×税率＝798×20%＝159.6（万元）
应退还的税款＝已扣缴税额－应纳税额＝255－159.6＝95.4（万元）
而案例中王某未能提供完整、真实的限售股原值凭证，主管税务机关按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值＋合理税费）＝限售股转让收入－限售股转让收入×15%＝1 000－1 000×15%＝850（万元）
应纳税额＝应纳税所得额×税率＝850×20%＝170（万元）
应退还的税款＝已扣缴税额－应纳税额＝255－170＝85（万元）
多缴税款＝95.4－85＝10.4（万元）
方法二：证券机构技术和制度准备完成后新上市公司的限售股，按照证券机构事先植入结算系统的限售股成本原值和发生的合理税费，以实际转让收入减去原值和合理税费后的余额按20%税率，计算并直接扣缴个人所得税额。
限售股优先原则：纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，按照限售股优先原则，即转让股票视同为先转让限售股，按规定计算缴纳个人所得税。
【案例9】
证券机构技术和制度准备完成后，张三持有某股票的100万股限售股和30万股流通股，限售股原始取得成本为462万元（结算系统取得成本）；流通股取得成本为201万元。2009年12月，张三持有的限售股全部解禁可上市流通。2010年1月11日，张三将所持有的限售股和流通股卖出120万股，合计取得转让收入1 200万元，发生合理税费1.2万元。按照财税〔2009〕167号文件规定，张三转让股票视同为先转让限售股，证券机构按规定直接计算扣缴其个人所得。
【解析】
张三卖出120万股股票，应视同为转让限售股100万股和20万股流通股，则：
限售股转让收入＝转让总收入×限售股转让股数÷（限售股＋流通股转让股数）＝1 200×100÷120＝1 000（万元）
同理，限售股转让成本应分摊合理税费＝1.2×100÷120＝1（万元）
应纳税所得额＝限售股转让收－（限售股原值＋合理税费）＝限售股实际转让收入－（限售股成本原值＋转让合理税费）＝1 000－（462＋1）＝537（万元）
应纳税额＝应纳税所得