上市公司执行企业会计准则监管问题解答(1-6期).doc

上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年1-6期）关于印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第2期 总第6期）的通知中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所： 针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第2期），作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。 特此通知。 附：上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第2期） 证监会会计部 2011年8月15日 上市公司执行企业会计准则监管问题解答 （2011年第2期） 问题一：如果公司对固定资产的预计使用年限等会计估计作出变更，变更后的会计估计最早可以自何时开始应用？ 解答：对会计估计的变更应当采用未开始用法处理，即会计估计变更近影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认；会计估计变更及影响变更当期数又影响未来期间数的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。因此会计估计变更应当自该会计估计变更被正式批准后生效。为了方便操作，新会计估计最早可以自最近一期尚未公布的定期报告开始实施，原则上不能追溯调整更早会计期间。 问题二：对于上市公司在报告年度资产负债表已经存在的债务，如果公司在报告年度资产负债表日后期间与债务人达成债务重组协议，是否应该根据债务重组协议调整报告年度资产负债表中相关负债的金额？ 解答：报告年度资产负债表日后期间与债务人达成债务重组交易不属于资产负债表日后调整事项不能据以调整报告年度资产、负债项目的确认和计量。债务重组中涉及的相关负债在报告期仍应按照债务重组协议前具有法律效力的有关协议等地约定确认和计量，相关债务重组损益应当在有关负债符合终止确认条件时确认。 问题三：除按照贷款合同约定的利率支付利息之外，公司为取得贷款可能还与银行签订监管协议、造价咨询协议、信息系统咨询服务等合同并支付相关费用，上述服务费用应如何进行会计处理？ 解答：在上市公司取得银行贷款的同时与银行签订监管协议、造价咨询协议、信息系统咨询服务等服务协议的情况下，如果向银行支付的该类服务费用与取得银行贷款直接相关并且银行实质上未提供协议约定服务的，相关服务费用按照实质上重于形式的原则，视同贷款利息进行处理；如果银行确实提供了协议约定的服务，相关服务费用应当单独进行会计处理。 问题四：在非同一控制下企业合并中，作为购买方的上市公司以发行股份购买资产作为合并对价的，如何确定企业合并成本？ 解答：一般情况下，企业合并成本应当以上市公司股票在购买日的公开市场价格为基础确定。在董事会就企业合并事项的决议公告日到购买日之间时间相隔较长，且在此期间公司股票价格出现大幅度波动的情况下，如果作为合并对价发行的股票同时附有一定限售期和限售条件的，可以采用适当的估值技术确定公司发行股票的价值，并据此计算企业合并成本。在极特殊的情况下，如果上市公司能够证明被购买方的公允价值可以以更可靠地确定，亦可以以被购买方在购买日的公允价值为基础计算确定合并成本上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2011年第1期，总第5期）问题1：上市公司持有的以权益法核算的长期股权投资，因减少投资、被投资单位增发股份等原因引起上市公司在被投资单位持股比例下降的，但对被投资单位仍具有重大影响的情况下，应如何进行会计处理？解答：对于原以权益法核算的长期股权投资，如果持股比例下降后对被投资单位仍具有重大影响，剩余投资仍应按照权益法核算。其中，出售部分股权导致持股比例下降的，实际取得价款与按出售股权比例计算应结转长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益；由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司的被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。例如：A公司为上市公司，2009年1月1日，A公司以1100万现金取得B公司股份400万股，占B公司总股份的25%，并对B公司形成重大影响。2009年1月1日，B公司可辨认净资产公允价值为4000万元。2010年7月1日，B公司向C公司定向增发新股400万股，C公司以2000万元现金认购。增发股份后，A公司对B公司仍具有重大影响。2009年1月1日到2010年6月30日期间，以2009年1月1日B公司可辨认净资产公允价值为基础计算，B公司累计实现净利润800万元。除所实现利润外，在此期间，B公司所有者权益无其他变动。分析：2009年1月1日，A公司取得B公司的长期股权投资，采用权益法核算，占B公司可辨认净资产公允价值的份额为4000*25%=1000万元，确认长期股权投资成本为1100万元，包括商誉100万元。2009年1月至2010年6月，A公司累计确认投资收益800*25%=200万元，同时增加长期股权投资账面价值200万元。2010年6月30日，A公司对B公司长期股权投资账面价值1100+200=1300万元。B公司向C公司定向发行股份后，A公司在B公司所持股份比例变为：400/（1600+400）=20%。B公司因定向发行股份所有者权益增加2000万元，归属于A公司的份额为2000*20%=400万元。A公司对B公司持股比例减少25%-20%=5%，相当于处置5%/25%=20%的长期股权投资，视同处置长期股权投资的账面价值为1300*20%=260万元。长期股权投资账面价值调增400-260=140万元（其中“长期股权投资成本”调减1100*20%=220万元，“长期股权投资损益调整”调增400-200*20%=360万元），同时确认140万元投资收益。问题2： 公司投资动漫影视作品的支出应如何进行会计核算？解答：公司投资动漫影视作品的支出，其会计处理应根据影视作品的制作目的和盈利模式确定：如公司投资动漫影视作品的主要目的是推广相关动漫玩具形象，促进其销售，实质上是一种广告营销手段。有关动漫影视作品的制作支出应比照广告费用支出处理；如影视作品的制作目的是为通过版权销售获取经济利益流入，且在实质上具有作为影视产品独立盈利的能力，则公司可参照电影企业会计核算办法（财会200419号）的相关规定，对影视作品的投资支出进行资本化处理。问题3：部分上市公司采用BT（建设-移交）模式参与公共基础设施建设，合同授予方是政府（包括政府有关部门或政府授权的企业），BT项目公司负责该项目的投融资和建设，项目完工后移交给政府，政府根据回购协议在规定的期限内支付回购资金（含占用资金的投资回报）。对于此类BT业务，应如何进行会计处理？解答：对于符合上述条件的BT业务，应参照企业会计准则对BOT业务的相关会计处理规定进行核算：项目公司同时提供建造服务的，建造期间，对于所提供的建造服务按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和成本，建造合同收入按应收取对价的公允价值计量，同时确认长期应收款；项目公司未提供建造服务的，应按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，确认长期应收款。其中，长期应收款应采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。本问题解答发布前相关BT业务未按上述规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第1期，总第4期）为解决上市公司执行企业会计准则的一些难点问题，近日，中国证监会会计部发布上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）。问题解答针对目前出现的上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金滞纳金、认定前期会计估计发生差错和上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用等难点问题进行了必要的解答。附录：上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2010年第一期，总第四期）中国证监会会计部2010年6月23日问题1.上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款或由上市公司主要股东或实际控制人无偿代为承担或缴纳税款及相应罚金、滞纳金的，应该如何进行会计处理？解答：上市公司应当按照企业会计准则的规定，进行所得税及其他税费的核算。对于上市公司按照税法规定需补缴以前年度税款的，如果属于前期差错，应按照企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正的规定处理，调整以前年度会计报表相关项目；否则，应计入补缴税款当期的损益。因补缴税款应支付的罚金和滞纳金，应计入当期损益。对于主要股东或实际控制人无偿代上市公司缴纳或承担的税款，上市公司取得股东代缴或承担的税款、罚金、滞纳金等应计入所有者权益。问题2.上市公司在何种情况下可以认定前期会计估计发生差错，需要按照企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正进行处理？解答：会计估计，指企业对结果不确定的交易或者事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。尽管会计估计所涉及的交易和事项具有内在的不确定性，但如果上市公司在进行会计估计时，已经充分考虑和合理利用了当时所获得的各方面信息，一般不存在会计估计差错。例如由于上市公司据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订，这种修订不属于前期会计差错。只有上上市公司能够提供确凿证据表明由于重大人为过失或舞弊等原因，并未合理使用编报前期报表时已经或能够取得的可靠信息做出会计估计，导致前期会计估计结果未恰当反映当时的情况，应按照企业会计准则第28号?会计政策、会计估计变更和差错更正进行前期差错更正，其他情况下会计估计变更及影响应采用未来适用法进行会计处理。问题3.上市公司在发行权益性证券过程中发生的各种交易费用及其他费用，应如何进行会计核算？解答：上市公司为发行权益性证券发生的承销费、保荐费、上网发行费、招股说明书印刷费、申报会计师费、律师费、评估费等与发行权益性证券直接相关的新增外部费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性证券发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润；发行权益性证券过程中发行的广告费、路演及财经公关费、上市酒会费等其他费用应在发生时计入当期损益。上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第3期，总第3期）上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第3期)问题1：财政部关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知（财会函200860号），企业购买上市公司，被购买的上市公司不构成业务的，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，不得确认商誉或计入当期损益。在实务中，适用上述会计处理原则的常见情况有哪些？解答：实务中适用上述会计处理原则的常见情况有如下三种：（1）非上市公司通过购买“空壳”上市公司实现借壳上市；（2）非上市公司借壳上市，“壳公司”中除现金和金融资产外无其他非货币性资产；（3）上市公司和非上市公司通过资产置换，置出全部资产负债，另外增发股票收购非上市公司资产负债（股权），非上市公司实现借壳上市。问题2：非上市公司取得上市公司的控制权，构成反向购买的，上市公司应如何编制与披露其个别报表？解答：上市公司在其个别财务报表中应当按照企业会计准则第2号-长期股权投资等的规定确定取得资产的入账价值。披露的前期比较报表，应为自身个别财务报表。问题3：母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？解答：根据财会便200914号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。问题4：对于上市公司持有的掉期产品等金融衍生工具投资，如果不符合套期保值会计处理条件的，如何进行会计处理和披露？解答：公司应根据企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的要求，对衍生金融工具进行表内核算。金融衍生产品的公允价值通常应根据具有较高声望的独立第三方中介机构或金融机构的估值确定，估值方法应在不同会计期间内保持一致，并予以充分披露。在持有期间内，公司应将其公允价值变动计入公允价值变动损益。在处置时，应将其公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第2期）关于印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答2009年第2期会计部函200960号2009-2-23中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：针对近期日常会计监管中发现的问题，现印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答2009年第2期，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。特此通知。附：上市公司执行企业会计准则监管问题解答2009年第2期问题1：对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实质控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为，如何进行会计处理？解答：由于交易是基于双方的特殊身份才得以发生，且使得上市公司明显的、单方面的从中获益，因此，监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质，形成的利得应计入所有者权益。上市公司与潜在控股股东之间发生的上述交易，应比照上述原则进行监管。问题2：上市公司收到的由其控股股东或其他原非流通股股东根据股改承诺为补足当期利润而支付的现金，如何进行会计处理？解答：应作为权益性交易计入所有者权益。问题3：实务中存在上市公司的非流通股股东通过向上市公司直接或间接捐赠(如豁免上市公司债务)作为向流通股股东支付股改对价的情形，如何进行会计处理？解答：鉴于证监会公告200848号发布前对此类股权分置改革对价会计处理的具体规定不明确，对于证监会公告200848号发布日前有关股改方案已经相关股东会议表决通过的上市公司，如果能够在2008年报披露日前完成股改，上市公司可以将非流通股东作为股改对价的直接或间接捐赠计入当期损益。除此之外，非流通股股东作为股改对价的直接或间接捐赠均应计入所有者权益。问题4：对于上市公司因破产重整而进行的债务重组交易，何时确认债务重组收益？解答：由于涉及破产重整的债务重组协议执行过程及结果存在重大不确定性，因此，上市公司通常应在破产重整协议履行完毕后确认债务重组收益，除非有确凿证据表明上述重大不确定性已经消除。上市公司执行企业会计准则监管问题解答（2009年第1期）关于印发上市公司执行企业会计准则监管问题解答2009年第1期的通知文号：会计部函200948号发文日期：2009-02-17国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳证券交易所：为加强对监管系统会计专业支持力度，统一上市公司会计监管标准，提高监管质量，我部将根据日常监管工作中对重大会计及财务信息披露问题的答复意见，针对其中具有普遍性的问题，进一步明确处理方法和监管原则并加以总结，并以上市公司执行企业会计准则监管问题解答的方式，在监管系统内发布，作为会计监管的专业判断依据。执行中的相关问题，请及时函告我部。特此通知。中国证券监督管理委员会二零零九年二月十七日附：上市公司执行企业会计准则监管问题解答(2009年第1期)问题1.根据企业会计准则讲解（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照企业会计准则第28号一一会计政策、会计估计变更和差错更正所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照企业会计准则第4号一一固定资产的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。问题2. 同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。问题4.上市公司是否可以采用关于证券投资基金执行估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计宇200721号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？解答：上市公司可以采用包括关于证券投资基金执行企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计字2007）21号）所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。问题5.对于非同一控制下企业合并，根据企业会计准则，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注那些事项？解答：对于非同一控制下企业合并，应按照企业会计准则第20号一一企业合并的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。问题6.上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。问题7.上市公司大股东将其持有的其他公司的股份按照合同约定价格（低于市价）转让给上市公司的高级管理人员，上市公司如何进行会计处理？解答：该项行为的实质是股权激励，应该按照股份支付的相关要求进行会计处理。根据企业会计准则第11号一一股份支付及应用指南，对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值记入成本费用和资本公积，不确认其后续公允价值变动。上市公司执行企业会计准则监管问题解答（一） 问题1.根据企业会计准则讲解（2008）的要求，在编制2008年年报时，煤炭企业在固定资产折旧外计提的维简费，应比照安全生产费用的原则处理，即在所有者权益“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独列报，具体如何进行会计处理？解答：第一，维简费会计处理方法的变化，视为会计政策变更，按照企业会计准则第28号会计政策、会计估计变更和差错更正所规定的原则进行追溯调整；第二，采用新的核算方法后，按规定标准计提维简费时，不再计入成本或费用；第三，采用新的核算方法后，按照规定范围使用维简费形成的固定资产，按照企业会计准则第4号固定资产的要求计提折旧；第四，编制2008年年报时，根据取得的相关信息，能够对因维简费会计政策变更所涉及的固定资产进行追溯调整时，应进行追溯调整。 解读：企业会计准则讲解（2008）在第五章固定资产追加了如下内容：企业依照国家有关规定提取的安全费用以及具有类似性质的的各项费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”项目单独反映。在以后期间采用实报实销的形式，形成费用时，直接计入当期损益，形成资产时，按照折旧标准逐年提取，计入成本科目。1、企业按规定标准提取安全费用、维简费时 借：利润分配提取专项储备 贷：盈余公积专项储备 2、企业按规定范围使用安全费用、维简费购建安全防护设备、设施等形成固定资产时借：固定资产（在建工程） 贷：银行存款 同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积专项储备”科目余额冲减至零为限 借：盈余公积专项储备 贷：利润分配提取专项储备 企业应当按规定计提折旧，计入有关成本费用 借：制造费用等 贷：累计折旧 3、企业按规定范围使用安全费用、维简费支付安全生产检查和评价支出、安全技能培训及进行应急救援演练支出等费用性支出时 借：管理费用 贷：银行存款等 同时作以下分录，但冲减金额以“盈余公积专项储备”科目余额冲减至零为限借：盈余公积专项储备 贷：利润分配提取专项储备 企业未按上述规定进行会计处理的，应当进行追溯调整。调整时将按安全费用、维简费计提时计入长期应付款科目的账面余额调整为零，同时增加权益，负债的减少额为权益的增加额，涉及固定资产的也要作相应的追溯调整。 问题2.同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股股数，在计算基本每股收益时，是否需要根据具体发行日期加权后计入各列报期间普通股的加权平均数？解答：在计算基本每股收益时，作为同一控制下企业合并的合并方，公司应将作为对价而发行的全部新股数计入合并当年和对比年度的发行在外的普通股加权平均数（即权重为1）；在存在稀释性潜在普通股的条件下，公司应采用同样原则计算稀释每股收益。 解读：在新会计准则下，每股收益指标的计算方法发生了重大变化，定期报告中将不再出现原来为投资者所熟悉的按全面摊薄法计算的每股收益，取而代之的是基本每股收益。相对于全面摊薄每股收益，基本每股收益进一步考虑了股份变动的时间因素及其对全年净利润的贡献程度。 1、对于同一控制下的企业合并，参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制。从最终控制方角度看，视同合并后形成的以合并财务报表为基础的报告主体在以前期间就一直存在，合并后以合并财务报表为基础的报告主体的留存收益包括参与合并各方在合并前实现净利润的累积金额。因此，与分子净利润口径相一致，同一控制下企业合并中作为对价发行的普通股，也应当视同列报最早期间期初就已发行在外，计入各列报期间普通股的加权平均数（即权重为1）。 例1、甲公司和乙公司分别为A公司控制下的两家全资子公司。2008年7月1日，甲公司自母公司A公司处取得乙公司100%的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，甲公司向乙公司的股东定向增发4000万股本公司普通股。甲公司2007年度净利润为3000万元，乙公司2007年度净利润为500万元；甲公司2008年度合并净利润为5000万元，其中包括被合并方乙公司在合并前实现的净利润450万元。合并前甲公司发行在外的普通股为20000万股，假定除企业合并过程中定向增发股票外股数未发生其他变动，甲公司和乙公司采用的会计政策相同，两家公司在合并前未发生任何交易，合并前甲公司旗下没有子公司。甲公司合并利润表中基本每股收益的计算如下： 该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下的企业合并。 2008年度基本每股收益5000/（200004000）0.21元 2007年度基本每股收益（3000500）/（200004000）0.15元 2、同一控制下稀释性潜在股的的计算 同一控制下企业合并中作为对价发行的认股权证和股票期权等的行权价格低于当期普通权平均市场价格时，应当考虑其稀释性，计算稀释每股收益时，增加的普通股股数拟行权时转换的普通股股数行权价格拟行权时转换的普通股股数/当其普通权平均市场价格。计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。 例2、甲公司2007年度归属于普通股股东的净利润为32000万元（不包括子公司乙公司利润或乙公司支付的股利），发行在外普通股加权平均数为20000万股，持有乙公司60%的普通股股权。乙公司2007年度归属于普通股股东的净利润为18000万元，发行在外普通股加权平均数为6000万股，该普通股当年平均市场价格为8元。年初，乙公司对外发行500万份可用于购买其普通股的认股权证，行权价格为4元，甲公司持有其中10万份认股权证，当年无认股权证被行权。假设除股利外，母子公司之间没有其他需抵销的内部交易；甲公司取得对乙公司投资时，乙公司各项可辨认资产等的公允价值与其账面价值一致。2007年度每股收益计算如下： （1）子公司每股收益 认股权证行权时发行的普通股包括两部分：按当期平均市场价格发行的普通股，不具有稀释性，计算稀释的每股收益时不必考虑；为取得对价而发行的普通股，具有稀释性，计算稀释的每股收益时应当加到普通股股数中。 基本每股收益1800060003（元） 调整增加的普通股股数50050048250（万股） 稀释每股收益18000（6000250）2.88（元） （2）合并每股收益 归属于母公司普通股股东的母公司净利润32000（万元） 包括在合并基本每股收益计算中的子公司净利润部分1800060%10800（万元） 基本每股收益（3200010800）200002.14（元） 子公司净利润中归属于普通股且由母公司享有的部分288600060%10368（万元） 子公司净利润中归属于认股权证且由母公司享有的部分2882501050014.4（万元） 稀释每股收益（320001036814.4）200002.12（元）问题3.执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？解答：公司对超额亏损子公司在2006年12月31日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。 解读：在原企业会计制度下对长期股权投资采用权益法核算时，投资企业确认的被投资企业亏损额，一般以长期股权投资减记至零为限；其未确认的被投资单位的亏损分担额，在编制合并会计报表时可以在合并会计报表的“未分配利润”项目上增设“未确认的投资损失”项目；同时，在利润表的“少数股东损益”项目下反映，这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额。 执行新会计准则后，子公司“超额亏损”要在报表内确认。企业会计准则解释第1号规定：执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为未确认的投资损失项目列报。 企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。 执行企业会计准则后，对于2007年以前产生的未在利润表内确认的超额亏损，执行新会计准则后按照有关规定调整2006年末未分配利润的，计算股权转让收益时应直接增加未分配利润，不应在合并利润表中作为转让收益；2007年1月1日以后产生的、已在合并利润表中确认的超额亏损，公司在转让上述超额亏损子公司时，可以确认相应的转让收益。 问题4.上市公司是否可以采用关于证券投资基金执行估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计宇200721号）所规定的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量？ 解答：上市公司可以采用包括关于证券投资基金执行企业会计准则，估值业务及份额净值计价有关事项的通知（证监会计字200721号所规定的估值方法在内的、合理的估值方法对可供出售金融资产的期末公允价值进行计量，同时应在财务报表附注中对其采用的估值方法和估值过程进行详细披露。根据一贯性原则，公司应在以后的会计期间内采用相同的估值方法对同类可供出售金融资产进行估值。 解读：公司对可供出售金融资产等金融资产的期末公允价值确定的基本原则： （一）对存在活跃市场的投资品种，如估值日有市价的，采用市价确定公允价值。估值日无市价，但最近交易日后经济环境未发生重大变化的，采用最近交易市价确定公允价值。估值日无市价，且最近交易日后经济环境发生了重大变化的，参考类似投资品种的现行市价及重大变化因素，调整最近交易市价，确定公允价值。有充足证据表明最近交易市价不能真实反映公允价值的，对最近交易的市价进行调整，确定公允价值。 （二）对不存在活跃市场的投资品种，采用市场参与者普遍认同，且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定公允价值。运用估值技术得出的结果，应反映估值日在公平条件下进行正常商业交易所采用的交易价格。采用估值技术确定公允价值时，尽可能使用市场参与者在定价时考虑的所有市场参数，并通过定期校验，确保估值技术的有效性。 （三）有充足理由表明按以上估值原则仍不能客观反映相关投资品种的公允价值的，公司应根据具体情况与监管部门或中介机构进行商定，按最能恰当反映公允价值的价格估值。问题5.对于非同一控制下企业合并，根据企业会计准则，如果合并成本小于被购买方可辨认净资产的公允价值，将差额（即负商誉）确认收益时，应关注那些事项？解答：对于非同一控制下企业合并，应按照企业会计准则第20号企业合并的要求，首先确定购买日，然后再确定合并成本和收购方在购买日享有的被购买方可辨认净资产公允价值的份额。 在出现负商誉的情况下，应对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时应当充分披露相关交易的背景情况。 解读：非同一控制下企业合并，收购企业收购被购企业支付的价款中可以分成两大部分，即享有的被购企业净资产（所有者权益）份额的公允价值、以及支付价款超过或低于该公允价值而形成的正商誉或者负商誉。正数商誉不摊销但应作减值测试，负商誉在收购时计入当期损益即“营业外收入”。 例3、A公司以1000万元取得B公司30%的股权，取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为3500万元。会计处理： 借：长期股权投资B公司（成本）1050（350030%） 贷：银行存款1000 营业外收入50 注：负商誉50万元计入当期损益中。 例4、接例3，假设被投资单位可辨认净资产的公允价值为3000万元。会计处理： 借：长期股权投资B公司（成本）1000 贷：银行存款1000 注：正商誉100（1000300030%）万元包含在长期股权投资初始成本中。 为防止可辨认净资产公允价值过高而产生的负商誉对利润表的影响，对合并成本及取得的被购买方的各项可辨认资产、负债（包括或有负债）的公允价值的复核和披露，至关重要。 问题6.上市公司股票期权激励计划往往包括多期期权，各期期权的等待期跨越多个会计期间，如何在资产负债表日确认某一会计期间的期权费用？解答：公司应根据期权激励计划条款设定的条件，采用恰当的估值技术，分别计算各期期权的单位公允价值。在各个资产负债表日，根据最新取得的可行权人数变动、业绩指标完成情况等后续信息，修正预计可行权的股票期权数量，并以此为依据确认各期应分摊的费用。对于跨越多个会计期间的期权费用，一般可以按照该期期权在某会计期间内等待期长度占整个等待期长度的比例进行分摊。 解读：对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。 对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值。 在等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息做出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权工具的数量一致。 例5、2008年1月1日，实达公司对其200名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2008年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2010年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2012年12月31日之前行使完毕。实达公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额如下： 第一年有20名管理人员离开，公司估计三年中还将有l5名管理人员离开；第二年又有10名管理人员离开公司，公司估计还将有10名管理人员离开；第三年又有15名管理人员离开。第三年末，假定有70人行