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管管理理会会计计 第第十二章十二章 战略成本管理会计战略成本管理会计管管理理会会计计 第一节第一节 战略管理会计的产生与发展战略管理会计的产生与发展 第二节第二节 战略成本管理框架的构建战略成本管理框架的构建 第三节第三节 战略成本管理模式战略成本管理模式 第四节第四节 战略成本管理实例分析战略成本管理实例分析 竞争对手会计竞争对手会计 顾客盈利性分析顾客盈利性分析 管管理理会会计计第一节第一节 战略管理会计的产生与发展战略管理会计的产生与发展管管理理会会计计l 一、战略管理会计产生的背景分析一、战略管理会计产生的背景分析 l 随着世界后工业时代的到来，世界范围随着世界后工业时代的到来，世界范围内的经济环境在各方面都发生了巨大的变化，内的经济环境在各方面都发生了巨大的变化，特别是特别是六、七十年代以后，企业所处的政治、六、七十年代以后，企业所处的政治、经济、文化和自然环境与过去相比，发生了经济、文化和自然环境与过去相比，发生了巨大的变化巨大的变化，竞争更加激烈，科学技术高速，竞争更加激烈，科学技术高速发展，从而使企业面临更加严峻的挑战。这发展，从而使企业面临更加严峻的挑战。这些时代特征给企业的生存带来了前所未有的些时代特征给企业的生存带来了前所未有的挑战，要生存和发展，就要采取更加有效的挑战，要生存和发展，就要采取更加有效的管理方式，这时管理方式，这时战略管理应运而生战略管理应运而生。l 管管理理会会计计l 战略管理的核心是寻求企业持之以恒的竞战略管理的核心是寻求企业持之以恒的竞争优势。争优势。战略管理要求成本管理提供有利于战略管理要求成本管理提供有利于确立并保持企业竞争优势的成本信息，而传确立并保持企业竞争优势的成本信息，而传统的成本核算与事后管理、控制所提供的片统的成本核算与事后管理、控制所提供的片面的成本信息已无法满足战略管理的需要，面的成本信息已无法满足战略管理的需要，因此，因此，需要建立战略成本管理系统以作为支需要建立战略成本管理系统以作为支持战略管理的重要子系统。持战略管理的重要子系统。管管理理会会计计l l 战略成本管理就是在传统成本管理无法适战略成本管理就是在传统成本管理无法适应企业战略发展的条件下逐步完善起来的。应企业战略发展的条件下逐步完善起来的。l 战略意义上的成本扩充了传统的内部成本战略意义上的成本扩充了传统的内部成本核算的范围和重点，核算的范围和重点，将局限于生产领域的成将局限于生产领域的成本核算和管理向上扩展到产品设计与开发成本核算和管理向上扩展到产品设计与开发成本，向下推进到客户使用成本等等。从而使本，向下推进到客户使用成本等等。从而使企业的成本管理真正的成为战略意义上的管企业的成本管理真正的成为战略意义上的管理，使得适应企业战略管理的战略成本管理理，使得适应企业战略管理的战略成本管理得到了发展。得到了发展。管管理理会会计计 二、战略成本管理与传统成本管理的关系二、战略成本管理与传统成本管理的关系管管理理会会计计管管理理会会计计l三、国外学者对战略成本管理会计的研究三、国外学者对战略成本管理会计的研究l 关于战略成本管理的研究始于关于战略成本管理的研究始于8080年代，对年代，对该理论体系做出重大贡献的学者有该理论体系做出重大贡献的学者有西蒙、波特、西蒙、波特、桑克、库珀和西尔德桑克、库珀和西尔德等。他们的研究成果构成等。他们的研究成果构成了战略成本管理的核心思想和具体内容。了战略成本管理的核心思想和具体内容。管管理理会会计计 （一）西蒙对战略成本管理理论的研究（一）西蒙对战略成本管理理论的研究l 战略成本管理的定义由英国学者战略成本管理的定义由英国学者西蒙在西蒙在19811981年首次提出，年首次提出，西蒙认为战略成本管理是西蒙认为战略成本管理是构建战略和监督战略的需要，企业必须清楚构建战略和监督战略的需要，企业必须清楚地了解地了解本企业的成本结构本企业的成本结构，还应分析，还应分析竞争者竞争者的成本结构资料的成本结构资料，这样才有利于企业战略的，这样才有利于企业战略的实现和管理。实现和管理。管管理理会会计计l西蒙认为企业的竞争地位主要取决于两个因素西蒙认为企业的竞争地位主要取决于两个因素:相对成本和市场份额相对成本和市场份额。l（1 1）直观的看，具有成本优势的企业是强者，）直观的看，具有成本优势的企业是强者，处于成本劣势的企业是弱者。战略成本管理能处于成本劣势的企业是弱者。战略成本管理能够够通过评价每个主要竞争对手的成本结构进而通过评价每个主要竞争对手的成本结构进而联系到价格反映其竞争地位。联系到价格反映其竞争地位。l（2 2）通过监视市场份额的变化，企业能够看）通过监视市场份额的变化，企业能够看到自己竞争地位的消涨，检查到自己竞争地位的消涨，检查相对市场份额也相对市场份额也能表明不同竞争者的强弱。能表明不同竞争者的强弱。管管理理会会计计l 按照西蒙的观点，战略成本管理的主要内容按照西蒙的观点，战略成本管理的主要内容包括如下几个部分包括如下几个部分:l(l)(l)计算比较成本计算比较成本来反映企业的战略地位的变化来反映企业的战略地位的变化和做出相应的决策。和做出相应的决策。l(2)(2)评价每个主要竞争对手的成本结构评价每个主要竞争对手的成本结构，并与其，并与其价格相联系。价格相联系。l(3)(3)分析市场份额的动态过程分析市场份额的动态过程，反映企业竞争地，反映企业竞争地位的消涨和不同竞争者的强弱。位的消涨和不同竞争者的强弱。l 管管理理会会计计l 可以看出，西蒙对战略成本管理的主要可以看出，西蒙对战略成本管理的主要贡献在于他提出了要贡献在于他提出了要关注竞争对手成本结关注竞争对手成本结构以及企业相对于竞争对手的成本地位构以及企业相对于竞争对手的成本地位，他所定义的战略成本管理主要是为战略管他所定义的战略成本管理主要是为战略管理提供成本信息，使成本信息具有战略相理提供成本信息，使成本信息具有战略相关性，关性，属于成本会计的范畴属于成本会计的范畴，没有关注成没有关注成本管理的措施。本管理的措施。管管理理会会计计 （二）波特对战略成本管理的贡献（二）波特对战略成本管理的贡献l 尽管波特并没有提出战略成本管理这个概尽管波特并没有提出战略成本管理这个概念，但是念，但是波特的研究是战略成本管理研究的波特的研究是战略成本管理研究的基础，基础，后人对战略成本管理的研究框架很大后人对战略成本管理的研究框架很大程度上沿用了波特的思想，他对战略成本管程度上沿用了波特的思想，他对战略成本管理理论的理理论的贡献贡献主要表现在如下几个方面主要表现在如下几个方面:管管理理会会计计l (l)(l)明确把成本管理提高到战略的地位，认为明确把成本管理提高到战略的地位，认为成本是重要的战略要素。成本是重要的战略要素。l 波特在他的经典著作波特在他的经典著作竞争战略竞争战略和和竞竞争优势争优势中提出企业要在竞争中成功，取决中提出企业要在竞争中成功，取决于两个方面，于两个方面，即即企业所在产业的吸引力（企业所在产业的吸引力（决决定了产业的平均盈利能力）定了产业的平均盈利能力）和企业在产业中和企业在产业中的相对地位（的相对地位（决定了企业的盈利能力是高于决定了企业的盈利能力是高于还是低于行业的平均水平）。还是低于行业的平均水平）。管管理理会会计计l 波特认为要想长时间的维持优于平均水平波特认为要想长时间的维持优于平均水平的竞争业绩，根本基础是持久性的竞争优势，的竞争业绩，根本基础是持久性的竞争优势，而企业相对于其竞争对手可以拥有的而企业相对于其竞争对手可以拥有的两种最基两种最基本的竞争优势本的竞争优势是是低成本和差异性。低成本和差异性。l把企业的竞争优势与企业寻求获取这种优势的把企业的竞争优势与企业寻求获取这种优势的活动范围结合，就引导出企业取得成功的三种活动范围结合，就引导出企业取得成功的三种基本战略即基本战略即成本领先战略、差异化战略和集中成本领先战略、差异化战略和集中战略战略(成本集中和差异集中成本集中和差异集中)。管管理理会会计计l 此外，波特特别强调，尽管成本优势是企此外，波特特别强调，尽管成本优势是企业可能拥有的优势之一，但是成本对于差异化业可能拥有的优势之一，但是成本对于差异化战略同样极为重要，因为采取差异化战略的企战略同样极为重要，因为采取差异化战略的企业必须与竞争对手保持近似的成本，除非由差业必须与竞争对手保持近似的成本，除非由差异化而得的溢价超过差异化的成本。异化而得的溢价超过差异化的成本。l由此可以看出，在波特的竞争战略理论中，由此可以看出，在波特的竞争战略理论中，成成本实际上是最为重要的战略武器。本实际上是最为重要的战略武器。企业任何战企业任何战略的目标是为买方创造超过成本的价值。略的目标是为买方创造超过成本的价值。管管理理会会计计l (2)(2)首次提出价值链的概念，使作业成首次提出价值链的概念，使作业成本分析成为重要的战略分析活动本分析成为重要的战略分析活动l 在在竞争优势竞争优势一书中，波特一书中，波特首次提出了首次提出了价值链的概念价值链的概念，并把价值链作为分析企业竞争，并把价值链作为分析企业竞争优势的重要工具。波特认为企业是一系列作业优势的重要工具。波特认为企业是一系列作业的集合，的集合，并引入价值链来表示这一系列战略相并引入价值链来表示这一系列战略相关的作业关的作业。企业的竞争优势正是通过比竞争对。企业的竞争优势正是通过比竞争对手更廉价或者更出色地开展这些重要的战略活手更廉价或者更出色地开展这些重要的战略活动来赢得的。动来赢得的。管管理理会会计计l 因此，企业为了在竞争中获得优势，必因此，企业为了在竞争中获得优势，必须须对价值链上的各个活动的成本进行分析，对价值链上的各个活动的成本进行分析，并且对竞争对手的价值链以及价值链中各并且对竞争对手的价值链以及价值链中各活动进行成本分析，活动进行成本分析，以确定本企业和竞争以确定本企业和竞争对手的差别之处。这样使成本分析从原来对手的差别之处。这样使成本分析从原来的原材料和人工成本分析转变为活动分析，的原材料和人工成本分析转变为活动分析，使成本分析成为重要的战略分析，价值链使成本分析成为重要的战略分析，价值链成为重要的战略分析工具。成为重要的战略分析工具。管管理理会会计计l(3)(3)提出了多成本驱动因素提出了多成本驱动因素l 波特认为，企业相对于其竞争对手的成本波特认为，企业相对于其竞争对手的成本地位源于其价值活动的成本行为。而成本行为地位源于其价值活动的成本行为。而成本行为取决于影响成本的一些结构性因素，波特也称取决于影响成本的一些结构性因素，波特也称之为成本驱动因素，简称之为成本驱动因素，简称成本动因成本动因，若干个成，若干个成本驱动因素结合起来决定一种既定活动的成本。本驱动因素结合起来决定一种既定活动的成本。波特提出了波特提出了十种主要的成本驱动因素十种主要的成本驱动因素，即，即规模规模经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互经济、学习、生产能力利用模式、联系、相互关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置关系、整合、时机选择、自主政策、地理位置和机构因素和机构因素等。等。管管理理会会计计l 尽管上述十个因素不能全部解释企业价值尽管上述十个因素不能全部解释企业价值链活动的成本的相对地位，并且链活动的成本的相对地位，并且各因素之间并各因素之间并不是完全独立的，而是相互联系的不是完全独立的，而是相互联系的，很难肯定，很难肯定的说哪个因素对于成本的影响是多大，但是波的说哪个因素对于成本的影响是多大，但是波特最先比较全面地分析了影响活动成本的因素，特最先比较全面地分析了影响活动成本的因素，虽然只是定性的描述，虽然只是定性的描述，却为企业在进行成本管却为企业在进行成本管理时提供了一种思路。可理时提供了一种思路。可以说，波特在这方面以说，波特在这方面的工作是开创性的。的工作是开创性的。管管理理会会计计l(4)(4)提出了成本动态的概念提出了成本动态的概念l 波特指出，企业在某一时点上进行成本行波特指出，企业在某一时点上进行成本行为分析以外，还必须考虑价值活动的为分析以外，还必须考虑价值活动的绝对成本绝对成本和相对成本会怎样独立于其战略并随时间而变和相对成本会怎样独立于其战略并随时间而变化化，即成本动态。成本动态的主要来源有如下，即成本动态。成本动态的主要来源有如下几点几点:l（l l）产业实际增长）产业实际增长;（2 2）不同的规模敏感性）不同的规模敏感性:（3 3）不同的学习速度）不同的学习速度:（4 4）不同的技术变革）不同的技术变革;（5 5）成本相对上涨）成本相对上涨;（6 6）老化）老化;（7 7）市场调）市场调整。整。管管理理会会计计l(5)(5)提出了战略性成本分析的过程提出了战略性成本分析的过程l 波特提出的战略性成本分析的步骤包括如下几步波特提出的战略性成本分析的步骤包括如下几步:ll)l)识别价值链识别价值链，分摊成本和资产，分摊成本和资产;l2)2)判定每种价值活动的判定每种价值活动的成本驱动因素成本驱动因素及他们的相互作用及他们的相互作用;l3)3)识别竞争对手的价值链，确定竞争对手的识别竞争对手的价值链，确定竞争对手的相对成本和相对成本和成本地位成本地位;l4)4)通过控制成本驱动因素或重构价值链来通过控制成本驱动因素或重构价值链来制定降低相对制定降低相对成本地位的战略成本地位的战略;l5)5)确保为降低成本所做的努力不会损害差异性确保为降低成本所做的努力不会损害差异性;l6)6)检验成本削减战略的持久性检验成本削减战略的持久性。l 管管理理会会计计l 从波特提出的战略性成本分析过程，从波特提出的战略性成本分析过程，可以看出波特的成本分析是可以看出波特的成本分析是以价值链和标以价值链和标杆法为基本工具杆法为基本工具，揭示企业成本行为和成，揭示企业成本行为和成本地位，最终目的是本地位，最终目的是为了制定企业的成本为了制定企业的成本削减战略以及保持成本优势的持久性削减战略以及保持成本优势的持久性。波。波特的战略成本分析的过程是现代战略成本特的战略成本分析的过程是现代战略成本管理理论体系的基础。管理理论体系的基础。管管理理会会计计 （三）桑克对战略成本管理理论的研究（三）桑克对战略成本管理理论的研究l(l)(l)桑克的战略成本管理理论形成的两个阶段桑克的战略成本管理理论形成的两个阶段l 桑克对战略成本管理的研究是桑克对战略成本管理的研究是在波特的战略成本在波特的战略成本分析理论的基础上向前推进的。如分析理论的基础上向前推进的。如果说波特是以一果说波特是以一个产业经济学家和战略学家的角度来研究战略成本个产业经济学家和战略学家的角度来研究战略成本分析，定性地提出了成本分析的工具方法和成本控分析，定性地提出了成本分析的工具方法和成本控制措施，那么制措施，那么桑克是以会计学家的角度桑克是以会计学家的角度来研究战略来研究战略成本分析和战略成本管理的，他将波特的有关思想成本分析和战略成本管理的，他将波特的有关思想进行了发扬和创新，并进行了定量计算和应用，形进行了发扬和创新，并进行了定量计算和应用，形成了相对较完整的战略成本管理的理论体系。成了相对较完整的战略成本管理的理论体系。管管理理会会计计l 该理论体系的形成大体经历了该理论体系的形成大体经历了两个阶段，两个阶段，l（1 1）将波特的）将波特的战略成本战略成本分析思想引进到会计分析思想引进到会计领域领域;l（2 2）在波特理论的基础上对波特理论的改进）在波特理论的基础上对波特理论的改进阶段，阶段，提出了战略成本管理的概念，提出了战略成本管理的概念，形成了相形成了相对完整的战略成本管理的理论。两个阶段的划对完整的战略成本管理的理论。两个阶段的划分可以从桑克的两本著作看出。分可以从桑克的两本著作看出。管管理理会会计计l 19891989年，桑克等出版了年，桑克等出版了战略成本分析战略成本分析一一书，书中主要阐述了书，书中主要阐述了三部分内容三部分内容：l（1 1）对传统成本概念的新的思考方式，）对传统成本概念的新的思考方式，他认为他认为管理会计代替了成本会计是因为成本会计缺乏管理会计代替了成本会计是因为成本会计缺乏管理相关性，而今天管理相关性，而今天战略会计的引入是为了增战略会计的引入是为了增加战略相关性，加战略相关性，l（2 2）介绍成本分析概念）介绍成本分析概念价值链和成本动因价值链和成本动因;l（3 3）讨论了在不同的战略之下采取的不同的会讨论了在不同的战略之下采取的不同的会计控制方法。计控制方法。l 管管理理会会计计l 1993 1993年，桑克等出版了年，桑克等出版了战略成本管理战略成本管理一书，书中提出了战略成本管理的概念，并一书，书中提出了战略成本管理的概念，并提出了战略成本管理的理论框架，如果说战提出了战略成本管理的理论框架，如果说战略成本分析还是战略管理的一个工具，那么略成本分析还是战略管理的一个工具，那么至此战略成本管理就成为战略管理的一个重至此战略成本管理就成为战略管理的一个重要组成部分。要组成部分。管管理理会会计计l(2)(2)桑克的战略成本管理的框架桑克的战略成本管理的框架l桑克的战略成本管理理论框架包括三部分，桑克的战略成本管理理论框架包括三部分，l1 1、价值链分析、价值链分析l2 2、战略定位分析、战略定位分析l3 3、成本动因分析、成本动因分析管管理理会会计计l（l l）价值链分析）价值链分析l 桑克除了沿用波特的战略成本分析的思想桑克除了沿用波特的战略成本分析的思想外，还探讨了外，还探讨了价值链分析与传统成本分析的区价值链分析与传统成本分析的区别别。l 传统的成本分析传统的成本分析只关注企业的内部只关注企业的内部，注重，注重从事前、事中、事后分别对产品成本进行预测从事前、事中、事后分别对产品成本进行预测分析、控制分析和结果分析，其分析的范围开分析、控制分析和结果分析，其分析的范围开始于材料的采购，而结束于产品的销售。始于材料的采购，而结束于产品的销售。管管理理会会计计l 桑克认为这种成本分析方法桑克认为这种成本分析方法开始的太晚开始的太晚，丧失了，丧失了与供应商联系的机会，而与供应商联系的机会，而结束的太早结束的太早，丧失了与销，丧失了与销售渠道或客户联系的机会。售渠道或客户联系的机会。l价值链分析则价值链分析则强调四个利润改善领域强调四个利润改善领域，l（1 1）与）与供应商供应商的联系的联系l（2 2）与）与客户客户的联系的联系l（3 3）在）在同一业务单元内部的过程同一业务单元内部的过程联系联系l（4 4）企业内）企业内不同业务单元价值链不同业务单元价值链的联系的联系l 通过这些联系寻求降低成本的机会。通过这些联系寻求降低成本的机会。管管理理会会计计l（2 2）战略定位分析）战略定位分析l 战略定位分析是桑克的一个突破，他认战略定位分析是桑克的一个突破，他认为进行战略成本管理为进行战略成本管理首先要进行战略定位，首先要进行战略定位，不同的战略下有不同的成本管理，即成本不同的战略下有不同的成本管理，即成本管理要在战略的指导下进行。他认为企业管理要在战略的指导下进行。他认为企业的战略依赖于相互联系的两个方面，企业的战略依赖于相互联系的两个方面，企业的使命或目标和企业为完成这些使命所采的使命或目标和企业为完成这些使命所采取的方式即竞争优势。取的方式即竞争优势。管管理理会会计计 桑克对于战略定位的分析桑克对于战略定位的分析，使我们可以明确在企业发展的不使我们可以明确在企业发展的不同阶段、企业的不同战略下，一些成本管理手段如预算、控制同阶段、企业的不同战略下，一些成本管理手段如预算、控制和评价等的不同。和评价等的不同。这打破了传统的关于成本管理的一些理念，这打破了传统的关于成本管理的一些理念，即企业的成本管理就是要对成本进行严格的控制，并按照成本即企业的成本管理就是要对成本进行严格的控制，并按照成本差异分析结果进行业绩评价。差异分析结果进行业绩评价。管管理理会会计计l 3)3)成本动因分析成本动因分析l 桑克认为，波特对于成本动因分析的贡献是显著桑克认为，波特对于成本动因分析的贡献是显著的，他的显著之处不在于他提出的成本动因的具体内的，他的显著之处不在于他提出的成本动因的具体内容，而在于他将成本动因多样化，突破了传统单一的容，而在于他将成本动因多样化，突破了传统单一的成本动因。他把成本动因分为成本动因。他把成本动因分为结构性成本动因结构性成本动因和和执行执行性成本动因性成本动因两大类。两大类。l（1 1）结构性成本动因结构性成本动因包括如下几类包括如下几类:规模、范围、经规模、范围、经验、技术和复杂性验、技术和复杂性;l（2 2）执行性成本动因执行性成本动因包括如下几类包括如下几类:全员参与、全面全员参与、全面质量管理、能力利用率、工厂布局效率、产品配置以质量管理、能力利用率、工厂布局效率、产品配置以及开发与供应商和客户的联系等。及开发与供应商和客户的联系等。管管理理会会计计 （四）库珀对战略成本管理理论的贡献（四）库珀对战略成本管理理论的贡献l1 1、库珀的战略成本管理理论的形成发展过程库珀的战略成本管理理论的形成发展过程l 1988 1988年库珀和卡普兰冈在借鉴前人的基础上年库珀和卡普兰冈在借鉴前人的基础上首次系统地提出了一种新的首次系统地提出了一种新的成本核算方法成本核算方法作作业成本法业成本法(ABC)(ABC)。作业成本法最初的目的是精确。作业成本法最初的目的是精确的对成本对象的对成本对象(主要是产品主要是产品)进行成本计算，之进行成本计算，之后库拍和卡普兰推广了它的应用范围。后库拍和卡普兰推广了它的应用范围。管管理理会会计计l 尽管库珀没有明确地对战略成本管理进行定义，但尽管库珀没有明确地对战略成本管理进行定义，但是从上述内容可以看出，是从上述内容可以看出，库珀的战略成本管理理论主库珀的战略成本管理理论主要基于要基于ABCABC系统，为企业战略作业管理提供准确的信息系统，为企业战略作业管理提供准确的信息管管理理会会计计l 2 2、ABCABC的战略应用的战略应用l 库珀认为传统的作业管理主要针对企业的运库珀认为传统的作业管理主要针对企业的运营管理，而忽略了战略作业管理。因此，在他推营管理，而忽略了战略作业管理。因此，在他推出出ABCABC后，便把后，便把ABCABC全面推向战略应用，库珀的思全面推向战略应用，库珀的思想分析如下：想分析如下：l（1 1）产品定价和组合）产品定价和组合l（2 2）客户关系管理。）客户关系管理。管管理理会会计计l（l l）产品定价和组合）产品定价和组合。l 库珀认为传统成本核算方法在计算不同库珀认为传统成本核算方法在计算不同产品复杂性、不同产量的产品的成本时，产品复杂性、不同产量的产品的成本时，容易引起成本的扭曲容易引起成本的扭曲管管理理会会计计l 通过通过ABCABC计算得出的结果发现，若按原来计算得出的结果发现，若按原来的产品价格不变计算，在产品线组合中存在的产品价格不变计算，在产品线组合中存在着着典型的典型的80/2080/20现象：现象：l即即20%20%的最高产量的产品产生的最高产量的产品产生80%80%的销售额的销售额;l 20%20%的最盈利产品产生的最盈利产品产生80%80%的利润。的利润。管管理理会会计计l 根据库珀的观点，通过根据库珀的观点，通过ABCABC计算，计算，可以根据计算的成本对产品定价和产可以根据计算的成本对产品定价和产品组合采取如下措施品组合采取如下措施:l重新定价、替换产品、重新设计产品、重新定价、替换产品、重新设计产品、改善生产过程、改变运营政策和战略、改善生产过程、改变运营政策和战略、加大对柔性技术的投资、去除不盈利加大对柔性技术的投资、去除不盈利产品，重新组合产品线。产品，重新组合产品线。管管理理会会计计l（2 2）客户关系管理）客户关系管理l 库珀认为，由于客户的需求不同，服务他库珀认为，由于客户的需求不同，服务他们的成本也各不相同，他列举了高服务成本们的成本也各不相同，他列举了高服务成本和低服务成本的客户的特征和低服务成本的客户的特征管管理理会会计计l 准确计算各客户的成本，通过运用准确计算各客户的成本，通过运用ABCABC将作将作业成本跟踪到客户，使企业可以认识哪些是盈业成本跟踪到客户，使企业可以认识哪些是盈利客户，哪些是亏损客户，从而可以使企业识利客户，哪些是亏损客户，从而可以使企业识别更多的机会提高利润，这些机会包括别更多的机会提高利润，这些机会包括:ll)l)保护已有的高利润客户保护已有的高利润客户;2);2)重新定价昂贵的重新定价昂贵的服务服务;3);3)如果必要的话，可以通过提供折扣以如果必要的话，可以通过提供折扣以获得低服务成本的客户获得低服务成本的客户;4);4)通过双赢谈判，降通过双赢谈判，降低客户的服务成本低客户的服务成本;5);5)将难以盈利的客户让给将难以盈利的客户让给竞争对手竞争对手;6);6)试图从竞争对手那里夺来高盈利试图从竞争对手那里夺来高盈利客户客户管管理理会会计计 四、国内学者对战略成本管理理论的研究四、国内学者对战略成本管理理论的研究l 在我国，最早从事有关战略成本管理方面在我国，最早从事有关战略成本管理方面理论研究的当属以理论研究的当属以余绪缨为代表余绪缨为代表的一批会计的一批会计理论家。理论家。19941994年他们在年他们在当代财经当代财经上发表上发表了有关作业成本核算和作业成本管理的首批了有关作业成本核算和作业成本管理的首批文章，此后越来越多的人开始重视这方面的文章，此后越来越多的人开始重视这方面的研究，并取得了一定进展。研究，并取得了一定进展。管管理理会会计计l19991999一一20002000年，年，西南财经大学西南财经大学战略成本管理战略成本管理研究研究课题组在课题组在四川会计四川会计上相继发表四篇上相继发表四篇文章文章:论战略成本管理产生的社会经济背景和论战略成本管理产生的社会经济背景和现实意义现实意义、战略成本管理的出发点与应用战略成本管理的出发点与应用、战略成本管理的新视点战略成本管理的新视点和和论战略成论战略成本动因与企业扩张战略探索本动因与企业扩张战略探索，建立了战略成建立了战略成本管理的基本理论框架，确定了基本的分析方本管理的基本理论框架，确定了基本的分析方法。法。管管理理会会计计 五、对已有战略成本管理理论的评价五、对已有战略成本管理理论的评价l1 1、对战略成本管理含义理解的片面性、对战略成本管理含义理解的片面性管管理理会会计计l 2 2、战略成本分析的缺陷、战略成本分析的缺陷l 战略成本分析主要是分析本企业和竞争对手战略成本分析主要是分析本企业和竞争对手l在价值链各个活动中的成本差异。企业为获取竞争优在价值链各个活动中的成本差异。企业为获取竞争优势，比竞争对手做得更出色，关注竞争对手是必然的。势，比竞争对手做得更出色，关注竞争对手是必然的。但是作为一种战略分析，将视野只限于竞争对手，那但是作为一种战略分析，将视野只限于竞争对手，那么存在两者可能么存在两者可能:（1 1）如果本企业不如竞争对手，则）如果本企业不如竞争对手，则可能永远也赶不上竞争对手，在这种情况下，企业只可能永远也赶不上竞争对手，在这种情况下，企业只是学习竞争对手，而不关注外部的变化，是学习竞争对手，而不关注外部的变化，则可能永远则可能永远不可能超越竞争对手，实现后发优势不可能超越竞争对手，实现后发优势;（2 2）本企业现）本企业现在处于领先地位，则在处于领先地位，则如果它不关注外部变化，只关注如果它不关注外部变化，只关注竞争对手，竞争对手，则可能失去利用外部变化的先进，反而让则可能失去利用外部变化的先进，反而让竞争对手占有了后发优势。竞争对手占有了后发优势。管管理理会会计计l l例如零售巨头凯马特和沃尔玛，在沃尔玛刚建例如零售巨头凯马特和沃尔玛，在沃尔玛刚建立的时候，凯马特就已经是零售业的巨头了，立的时候，凯马特就已经是零售业的巨头了，但是但是沃尔玛不断跟踪利用最新的信息技术、网沃尔玛不断跟踪利用最新的信息技术、网络技术络技术，实现实时库存补充，不断降低成本，实现实时库存补充，不断降低成本，从而超越了凯马特，成为世界第一大零售商，从而超越了凯马特，成为世界第一大零售商，而而凯马特却错过了利用新技术的良好时机，成凯马特却错过了利用新技术的良好时机，成为其破产的重要原因之一。为其破产的重要原因之一。管管理理会会计计l 因此，因此，战略成本分析应不仅包括对竞争战略成本分析应不仅包括对竞争对手的分析，还应该对宏观环境、市场环境对手的分析，还应该对宏观环境、市场环境中影响成本的因素进行及时的分析，中影响成本的因素进行及时的分析，这样企这样企业的战略视野才会宽广，才能够捕捉到可以业的战略视野才会宽广，才能够捕捉到可以利用的机会。正如沃尔玛的创始人所说，成利用的机会。正如沃尔玛的创始人所说，成本降低一元不仅仅意味着利润提高一元，而本降低一元不仅仅意味着利润提高一元，而是企业竞争力又提高一些。因此，战略成本是企业竞争力又提高一些。因此，战略成本分析乃至整个战略成本管理过程应该是为所分析乃至整个战略成本管理过程应该是为所有战略服务的。有战略服务的。管管理理会会计计l3 3、战略成本管理理论体系框架的不完善、战略成本管理理论体系框架的不完善l 已有的战略成本管理在理论上的已有的战略成本管理在理论上的突破只是突破只是分析方法、核算方法、分析对象的突破分析方法、核算方法、分析对象的突破，如作，如作业成本法作为一种核算方法的提出、价值链分业成本法作为一种核算方法的提出、价值链分析和成本动因的分析作为新的成本分析方法以析和成本动因的分析作为新的成本分析方法以及将活动作为成本分析的对象等，但是及将活动作为成本分析的对象等，但是至今没至今没有系统的体系框架。有系统的体系框架。管管理理会会计计l l 事实上在整个战略管理的过程中，事实上在整个战略管理的过程中，成本管成本管理是贯穿其中的理是贯穿其中的，在战略分析中有战略成本分，在战略分析中有战略成本分析，在战略控制中有成本控制，在评价中也有析，在战略控制中有成本控制，在评价中也有战略成本评价，已有的战略成本管理的理论实战略成本评价，已有的战略成本管理的理论实际上在这几个方面涉及较少。际上在这几个方面涉及较少。l 管管理理会会计计l 传统成本管理经过几百年的发展，其理论传统成本管理经过几百年的发展，其理论体系框架及这种体系所表达的思想却相对比体系框架及这种体系所表达的思想却相对比较完善。较完善。战略成本管理不应是独立于传统成战略成本管理不应是独立于传统成本管理的另一套系统，在它的体系框架中应本管理的另一套系统，在它的体系框架中应将传统成本管理系统纳入其中。将传统成本管理系统纳入其中。管管理理会会计计 第二节第二节 战略成本管理框架构建战略成本管理框架构建管管理理会会计计l一、战略成本管理的目标一、战略成本管理的目标l 1 1、为企业战略管理、为企业战略管理提供成本信息提供成本信息;l 战略成本管理为企业提供战略过程中所需要战略成本管理为企业提供战略过程中所需要的各种成本信息，以保证战略的制定以及在战的各种成本信息，以保证战略的制定以及在战略的实施过程中所选择的各种策略在财务上是略的实施过程中所选择的各种策略在财务上是可行的可行的;l 2 2、以、以最低的成本实现企业竞争力的最大提升最低的成本实现企业竞争力的最大提升l 战略成本管理是在不降低企业竞争力的前提战略成本管理是在不降低企业竞争力的前提下，通过对成本的战略性分析和源流性控制，下，通过对成本的战略性分析和源流性控制，实现成本的持续的降低，其最终目的是以最小实现成本的持续的降低，其最终目的是以最小的成本获取最大的竞争力的成本获取最大的竞争力管管理理会会计计l二、战略成本管理的理论框架二、战略成本管理的理论框架l为了协调公司、顾客与股东、公司内部各层级之间目标的一为了协调公司、顾客与股东、公司内部各层级之间目标的一致性，进而实现战略目标致性，进而实现战略目标愿景与战略愿景与战略结果控制结果控制过程控制过程控制平衡记分卡平衡记分卡流程优化或再造流程优化或再造成本管理业绩评价制度成本管理业绩评价制度整改整改执行执行反馈报告反馈报告整改整改计量或测试执行情况计量或测试执行情况短期的、作为每个员工工资内容的、可操作的行为目标短期的、作为每个员工工资内容的、可操作的行为目标、业绩指标或风险控制标准、业绩指标或风险控制标准管管理理会会计计管管理理会会计计战略成本管理战略成本管理系统的构建系统的构建制定企业制定企业竞争战略竞争战略选择成本选择成本计算方法计算方法确定业绩确定业绩评价方法评价方法选择成本选择成本控制方法控制方法确定成本确定成本管理战略管理战略管管理理会会计计l 1 1、制定企业竞争战略、制定企业竞争战略l 竞争战略是在运用价值链分析工具，分析竞争战略是在运用价值链分析工具，分析企业内外部环境后制定的。企业内外部环境后制定的。价值链分析包括价值链分析包括l（1 1）横向价值链分析）横向价值链分析l（2 2）纵向价值链分析）纵向价值链分析l（3 3）内部价值链分析）内部价值链分析l 管管理理会会计计l 纵向价值链分析是纵向价值链分析是对企业所处行业价值链的对企业所处行业价值链的分析，即分析企业与上下游的价值联系。分析，即分析企业与上下游的价值联系。l 横向价值链横向价值链分析是分析竞争对手的价值链情分析是分析竞争对手的价值链情况，其目的在于与竞争对手比较成本、市场占况，其目的在于与竞争对手比较成本、市场占有等情况。有等情况。l 内部价值链分析内部价值链分析则是分析企业内部价值活动则是分析企业内部价值活动的增值情况，并分析企业相对于竞争对手的优的增值情况，并分析企业相对于竞争对手的优势与劣势。势与劣势。l 在以上三种类型的价值链分析的基础上，确在以上三种类型的价值链分析的基础上，确定相应的竞争战略，即定相应的竞争战略，即成本领先战略、产品差成本领先战略、产品差异战略或集中战略异战略或集中战略管管理理会会计计l 2 2、确定成本管理战略、确定成本管理战略l （1 1）成本领先战略成本领先战略下成本管理的重点下成本管理的重点在于维持现有的较紧的成本控制和不断在于维持现有的较紧的成本控制和不断寻求新的方法节约成本寻求新的方法节约成本;l（2 2）产品差异战略产品差异战略下的成本管理重点则下的成本管理重点则在于保证产品差异而进行的产品全生命在于保证产品差异而进行的产品全生命周期成本控制。周期成本控制。管管理理会会计计l3 3、选择成本控制方法、选择成本控制方法l 成本控制方法是多种多样的，既有传统的成本控制方法是多种多样的，既有传统的通过差异分析进行的通过差异分析进行的价值控制方法价值控制方法，也有利用，也有利用技术革新、组织结构的协作制约功能的技术革新、组织结构的协作制约功能的非价值非价值控制方法控制方法。l根据成本管理战略选择成本控制方法没有固定根据成本管理战略选择成本控制方法没有固定的模式完全要依靠企业的现实基础，的模式完全要依靠企业的现实基础，考虑组织考虑组织结构、企业文化、生产方式等而定。结构、企业文化、生产方式等而定。管管理理会会计计l 4 4、选择成本计算方法、选择成本计算方法l （1 1）成本领先战略成本领先战略需要更加精确的成本信息需要更加精确的成本信息l （2 2）差异化战略差异化战略则侧重于对非成本因素的管则侧重于对非成本因素的管理，对成本信息精确性的要求并不高，因此适理，对成本信息精确性的要求并不高，因此适合于不同的成本计算方法。合于不同的成本计算方法。l 不同的环境基础也影响着成本计算方法的不同的环境基础也影响着成本计算方法的选择。选择。设计成本管理系统时，还应注意协调好设计成本管理系统时，还应注意协调好成本计算方法与成本控制方法之间的关系。成本计算方法与成本控制方法之间的关系。管管理理会会计计l 5 5、确定业绩评价方法、确定业绩评价方法l （1 1）成本领先的竞争战略成本领先的竞争战略多采用以差异分析多采用以差异分析为特征的成本控制方法，因此适合采用以财务为特征的成本控制方法，因此适合采用以财务指标为主的评价指标进行业绩评价指标为主的评价指标进行业绩评价;l