企业合并、合并报表-理论与实务.ppt

单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,单击此处编辑母版标题样式,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,*,企业合并、合并报表理论与实务,年11月,1,企业合并,对子公司长期股权,合并财务报表,2,1.企业会计准则企业合并,企业合并的原因：,加速成长、降低成本及风险,同行业、上下游企业、经营多元化等,税收因素考虑,被合并方,合并方,3,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,二、同一控制下企业合并的处理,三、非同一控制下企业合并的处理,四、购买及出售子公司少数股权的处理,五、反向购买及每股收益计算,4,1.企业会计准则企业合并,1.企业合并的界定,企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个报告主体的交易或事项,前提：有关企业要构成,业务,业务：投入+加工处理过程+（产出）,5,1.企业会计准则企业合并,业务的特点：,不必具有投入、加工处理和产出三个过程,从正常市场参与者的角度看待问题,包含商誉的一组资产组合通常构成业务,6,1.企业会计准则企业合并,如被并方为,业务,，作为,企业合并,处理,合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素,如被并方,不构成业务,，作为,资产的购买,购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素,7,1.企业会计准则企业合并,关注：,构成企业合并的交易，对购买方本身是否构成业务没有要求,形成企业合并交易，被购买方要形成业务,8,1.企业会计准则企业合并,对控制的理解：,控制：有权决定一个企业的财务和经营 并,能据以从该企业经营活动中获益,判断：同时符合权利标准和利益标准,控制的界定与CAS2、CAS34、CAS36相同,9,1.企业会计准则企业合并,控制权的判断标准：,取得50以上的表决权股份,取得表决权股份的比例不足50，但存在其他情况：,（1）通过与其他 者之间的协议约定,（2）根据章程或协议，有权主导被 单位的财务和经营决策,（3）有权任免董事会或类似机构多数成员,（4）在董事会等类似机构具有多数投票权,多数：一般指半数以上，但是有前提,10,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,国际准则：仅规范独立企业之间、按照市场化原则的购并,11,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,同一控制下的企业合并：参与合并的各方,在合并前后均受同一方或相同的多方最终,控制，且该控制并非暂时性的,同一方：实施最终控制的 者,实务中：主要指企业集团的母公司,两个国有企业之间的购并一般不作为同一控制下的企业合并,12,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,相同的多方：根据 者的合同或协议,暂时性：合并前（1年）,合并后（1年）,合并后短期内将取得的具有重要性的资产、负债对外出售的，应对企业合并的处理进行调整,13,1.企业会计准则企业合并,同一控制下的企业合并：,企业合并前,企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,14,1.企业会计准则企业合并,同一控制下企业合并：,集团公司,A全资子公司,B合资公司,C控股子公司,15,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,同一控制下的企业合并在实务中应把握：,发生在同一企业集团内部企业之间的合并,超越企业集团层次国有企业之间的合并一般不作为同一控制下企业合并,无偿划转,同一个人 者控制下的合并,16,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,无偿划转的处理,借：净资产（账面价值）,贷：资本公积,报表编制,自取得被划转企业控制权开始合并,17,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,非同一控制下的企业合并：参与合并的各,方在合并前后不属于同一方或相同的多方,最终控制的情况下进行的合并,特点：,非关联的企业之间进行的合并,以市价为基础，交易作价相对公平合理,18,合并、及合并报表,允许企业按评估价值调整账面价值：,国有企业改制为公司制企业,非同一控制下企业合并购买100%股权,实务中改制上市情况,19,合并、及合并报表,子公司改制在前、母公司整体上市在后,个别报表：对子公司 按FV调整,合并报表：子公司净资产与 之间差额调整,权益,原则：因公司制改制账面价值仅能够调整一次,20,1.企业会计准则企业合并,一、企业合并的界定、类型及方式,合并方 被合并方,吸收合并 取得被合并方 撤销法人资格,全部净资产,新设合并 参与合并企业均撤销法人资格,重新注册成立一家新的企业,控股合并 应确认长期股权 继续经营,21,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,国际准则中对同一控制下企业合并进行了界定，但未规定具体的会计处理原则,141号准则同一控制下企业间交易（APB16）,香港AG5集团内重组,22,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,从能够对参与合并企业合并前后均实施控制的一方出发，确定合并方的会计处理原则,合并报表 个别报表,23,1.企业会计准则企业合并,同一控制下的企业合并：,企业合并前,企业合并后,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,母公司P,子公司A,子公司B,孙公司B1,24,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并方在不涉及购买少数股权的情况下：,不按公允价值调整,合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉，但被合并方账面原已确认商誉除外,合并中不确认损益,25,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,同一控制下控股合并：,合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权 的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益,26,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,同一控制下控股合并,例：甲企业发行600万股普通股（每股面值1,元）作为对价取得乙企业60的股权，合并日乙,企业账面净资产总额为1300万元。,借：长期股权 780,贷：股本 600,资本公积（溢价）180,27,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并方以支付现金、非现金资产作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权 的成本，该成本与支付现金、非现金资产账面价值之间的差额调整资本公积和留存收益,讨论：支付对价的不同形式是否应影响其会计处理方法？,如有借方差，冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）,28,1.企业会计准则企业合并,不同对价方式的处理：,以发行股份为对价,借：,贷：股本,资本公积溢价,以支付现金或非现金资产,借：,贷：有关资产,资本公积溢价,29,1.企业会计准则企业合并,新准则体系下资本公积的构成：,资本溢价或股本溢价,其他资本公积,(1)权益法核算的长期股权,(2)可供出售金 产FV变动,(3)现金流量套期中套期工具公允价值变动,(4)股份支付,(5)性房地产转换时产生的差额,(6)持有至到期 与可供出售金 产间转换,(7)所得税影响,30,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,同一控制下吸收合并：,取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账,会计 调整,所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益,31,1.企业会计准则企业合并,例：A公司于2006年3月10日对同一集团,内某全资B公司进行了吸收合并，为进行,该项企业合并，A公司发行了600万股普通,股（每股面值1元）作为对价。合并日，A,公司及B公司的所有者权益构成如下：,32,1.企业会计准则企业合并,A公司 B公司,股本 3600万 股本 600万,资本公积 1000万 资本公积 200万,盈余公积 800万 盈余公积 400万,未分配利润 2000万 未分配利润 800万,合计 7400万 合计 2000万,33,1.企业会计准则企业合并,A公司应进行会计处理：,借：净资产 2000,贷：股本 600,资本公积 1400,注：净资产2000万元在实务操作中应分解,为各单项资产、负债的入账价值,34,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,同一控制下企业合并：,合并过程中发生的相关费用应计入当期损益管理费用,包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等,不包括：,发行债券手续费、佣金，发行权益性证券手续费等,35,1.企业会计准则企业合并,关注：,与发行权益性证券相关的费用,券商的佣金和手续费,财经公关费,会计、审计服务费用,36,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并财务报表的,控股合并情况下：,形成母子公司关系，应编制合并财务报表,包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表,37,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并财务报表的,原则：从最终控制方的角度，视同被合并,方在合并以前期间一直在合并范围之内，,对比较报表也应进行相关调整,38,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值,长期股权 子公司净资产中享有,份额,子公司权益母公司所有者权益中相,应部分,39,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值,统一会计,借：子公司所有者权益,贷：长期股权,少数股东权益,40,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并资产负债表所有者权益：,实收资本（或股本）,资本公积,盈余公积,未分配利润,少数股东权益,41,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,留存收益的调整：,例：如果被合并方在合并前实现的留存收益为300,万元，甲公司按持股比例60计算应享有180万,元。,合并资产负债表中：,借：资本公积（资本溢价）180,贷：盈余公积、未分配利润 180,有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限,42,1.企业会计准则企业合并,关注：,合并报表中资本公积与未分配利润的调整,借：资本公积（溢价）,贷：,盈余公积,、未分配利润,因资本公积转增资本等原因无法调整的情况,43,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,合并利润表：被合并方在合并前实现的净利,润带入合并利润表,合并当期期初 合并日,合并利润表,净利润 10000,其中:被合并方在合并前实现的净利润 30000,44,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,比较报表的提供,同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生,借：净资产,贷：资本公积,同时将被合并方在以前期间实现的留存收益进行恢复,45,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,例：甲公司于2007年2月自其母公司取得同一集团内乙公司100股权。2006年12月31日乙公司所有者权益构成如下：,实收资本 1000,资本公积 800,盈余公积 600,未分配利润 400,合计 2800,46,1.企业会计准则企业合并,二、同一控制下企业合并的处理,甲公司编制2006年比较报表时：,借：净资产 2800,贷：资本公积 2800,同时：,借：资本公积 1000,贷：盈余公积 600,未分配利润 400,47,1.企业会计准则企业合并,应当关注：,同一控制下原则仅限于企业合并交易,个别报表,合并报表,除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常原则处理,同一控制下企业合并的原则仅适用于合并方,合并方与被合并方处理不对等,48,1.企业会计准则企业合并,关注：,要求确认的被合并方净资产账面价值是指对最,终控制方而言的账面价值,P公司,A公司,B公司,49,合并、及合并报表,同一控制下吸收合并比较报表的编制,2.合并方存在其他子公司，需编制合并财务报表,50,1.企业会计准则企业合并,关注：,编制比较报表应注意问题,持股比例,不同对价方式,比较报表中每股收益的确定,上市公司净资产收益率的计算,51,关注：上市公司监管指标的计算,非经常性损益,净资产收益率,每股收益,52,监管指标的计算,非经常性损益：,与公司正常生产经营业务无直接关系,虽与正常业务有关，但性质特殊或偶发,执行中根据与生产经营的关联程度、发生频,率、性质、可持续性等进行判断,53,利润表,营业收入,-营业成本,-期间费用,+/-公允价值变动损益,+收益,营业利润,+/-营业外收支,-所得税费用,净利润,54,会计利润：反映当期净资产的变动,任何导致企业经济利益流入或流,出的交易或事项,主营VS其他业务,经常发生VS偶发,55,监管指标的计算,关注：已实现利润情况,持续经营和增长能力决策相关,56,非经常性损益例如：,固定资产处置损益,未正式批准的税收返还、减免,非例行政府补助,非货币性资产交换损益,债务重组损益,同一控制下企业合并并入的损益,公允价值变动损益,57,例：,债务重组损益,存款 2000万 借款 2000万,如按照债务重组协议偿还1000万,确认损益1000万,58,再如同一控制下企业合并：,母公司P,子公司1,子公司2,母公司P,子公司1,子公司2,59,合并方利润表,收入,成本,净利润,其中：因同一控制下企业合并被合并方,在合并日前并入的利润,60,非经常性损益,上市公司 年年报情况：,有公司将捐赠收入作为经常性损益,有公司将处置子公司收益作为经常性损益,有公司将子公司分派的股利作为非经常性损益,61,净资产收益率和每股收益,公司在定期报告中，应分别以,计算净资产收益率和每股收益信息,62,合并利润表,营业收入,净利润,归属于母公司所有者的净利润,少数股东损益,63,关注:,公司编制合并财务报表的，相关损益应扣除少数股东应享有部分及相关的所得税影响,扣除非经常性损益的净利润是指归属于母公司的净损益扣除母公司及纳入合并范围的各子公司非经常性损益中归属于母公司的部分及相关所得税影响,64,加权平均净资产收益率,=,P0/(E0NP2EiMiM0,EjMjM0EkMkM0),Ei,报告期发行新股、债转股等增加资产,Ej,报告期回购、支付现金股利等减产的资产,Ek Mk M0,65,例：某上市公司 年实现归属于普通股股东的,净利润为6000万元，期初净资产为5亿，7月1日定,向增发新股取得股东投入资金8000万元，9月30日,向股东派发现金股利3000万元。,假定上述均为归属于普通股股东的部分。,66,加权平均净资产收益率,=6000/(5000060002,80006123000312),=10.38%,上述如控股股东持股非100%，且有关事项发生于,子公司，应当考虑归属于母公司的份额,67,关注引起公司净资产变动的交易或事项：,实现净利润或亏损,与股东之间交易事项影响(增资或派发股利),其他,包括如,可供出售金 产FV变动,权益法下资本公积变动影响,性房地产转换时产生的价值差额,68,同一控制下企业合并对净资产收益率计算的,影响：,合并当期,比较报表期间,计算扣除非经常性损益后的净资产收益率,（同一控制下企业合并在合并日前的损益作为非经常性损益扣除）,69,例：某上市公司于 年6月30日发生同一控制下企,业合并，取得对母公司某控股子公司的100%股权。,合并方及被合并方损益及净资产情况如下：,被合并方：,年1至6月：实现利润4000万元,年7至12月：实现净利润4200万元,年期初净资产：4亿元,70,合并方：,年期初净资产：10亿,年6月30日为进行同一控制下企业合并定向发行,1亿股。,71,QQ：,年加权平均净资产收益率？,扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益,率？,比较报表加权平均净资产收益率的计算？,72,年加权平均净资产收益率,=（12000+4000+4200）/（100000+12000/2+40000+8200/2）,=13.46%,扣除非经常性损益后的加权平均净资产收益率,=(12000+4200/4)/(100000+12000/2+44000/2+4200/4),=10.11%,比较期间净资产收益率,73,每股收益基本每股收益、稀释每股收益,基本每股收益,=P0SS=S0S1SiMiM0 SjMjM0-Sk,S1公积金转增或 股利,Si发行新股或债转股,Sj回购等原因减少,Sk缩股减少,74,引起公司发行在外普通股股数变动、但净资,产不变的交易或事项：,公积金转增股本,发放 股利,拆股,并股或缩股,75,每股收益,基本每股收益、稀释每股收益,稀释每股收益,=P1/(S0S1SiMiM0SjMjM0Sk+认股权证、股份期权、可转换债券等增加的普通股加权平均数),关注：分子、分母同时调整,76,稀释性潜在普通股：,可转债,认股权证,低于市价购买 的期权,承诺股份回购价格高于市价的合同,77,每股收益举例：,可转换公司债券,例：某公司 年1月2日发行4%可转换债券，面值800万,元，每100元债券可转换为1元面值普通股110股。,年净利润4500万元,年发行在外普通股4000万股,所得税税率25%,78,每股收益举例：,稀释的每股收益：,净利润的增加800 4%（1-25%）,24万元,普通股股数的增加800/100 110,880万股,稀释的每股收益（450024）/（4000880）,79,关注影响每股收益计算的特殊事项：,在资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生派发 股利、公积金转增股本、拆股或并股等事项的影响,合并方发行新股为对价进行的同一控制下企业合并,80,例：某上市公司以定向增发5000万股本公司,普通股为对价于 年6月30日自母公司购,入对某子公司的60%股权。,年每股收益：同时考虑同一控制下合并影响,年扣除非经常性损益后每股收益：同一控制企,业合并影响的损益及股数增自合并日开始考虑,81,1.企业会计准则企业合并,同一控制下企业合并的合理性分析:,支付对价的方式,个别报表与合并报表,长期股权 成本,合并报表中有关资产、负债,发展方向,82,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,总原则：购买法,确定购买方,确定购买日,确定企业合并成本,将合并成本在所取得的资产和负债间分配,合并差额的处理,83,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（一）确定购买方,控制标准：合并中取得对另一方控制权的一方,具体考虑：,对价标志：一般支付对价的一方为购买方,规模标志：一般公允价值较大的一方为购买方,管理标志：合并一方管理层能够控制合并后企业的一方一般为购买方,84,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（一）确定购买方,借壳上市：,上市公司发行股份取得另外一个企业的股权,被并企业注入资产，管理层控制合并后主体,上市公司A,公司B,85,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（二）购买日的确定,取得对被购买方控制权的日期,参考有关条件确定：,购买协议是否经股东大会批准,有关资产的划转手续,购买价款的支付比例,控制权的转移等主要看对生产经营决策控制权的转移，而非收益权的转移,86,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（三）企业合并成本的确定,所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量,购买方为进行企业合并支付的相关费用,或有对价,关注：解释4号规定,87,合并、及合并报表,与非同一控制下企业合并相关的费用,会计、审计、法律服务等中介费用,企业专设并购部门发生的有关费用,为进行企业合并发行权益性证券债券等相关的费用,解释,4,号处理原则,88,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（三）企业合并成本的确定,所放弃资产公允价值与账面价值差额的处理,FVBV，计入损益,视同出售，按照类似非货币性资产交换的原则处理,89,1.企业会计准则企业合并,关注：,以发行股份为对价进行的企业合并中，合并成本,的确定？,经调整后的股份FV,90,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对,价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70的股,权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为,7800万元，其目前市场价格为12000万元。,4200万元计入合并当期损益,企业合并成本为12000万元,91,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,或有对价：,合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,估计未来事项很可能发生且对合并成本的调整金额能够可靠计量的,应计入合并成本,如：合并合同或协议中约定被购买企业在未来两,年期间实现平均净利润超过一定水平，购买方需,另支付一定的对价,92,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（四）可辨认资产、负债的确认,可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件,（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量）,无形资产和或有负债,（公允价值能够可靠计量）,93,1.企业会计准则企业合并,合并中确认或有负债的后续计量，按照以下两者,孰高：,按照或有事项准则应予确认的金额,初始确认金额按收入准则的原则确认的累计摊销额,初始确认金额1000万,期末：按或有事项准则0,初始确认金额摊销额900万,94,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,合并中支付对价及取得可辨认资产、负债,公允价值的确定：,活跃市价,不存在活跃市场，参照同类或类似资产交易价格,估值技术,95,1.企业会计准则企业合并,递延所得税资产、负债的确认：,取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础产生的暂时性差异,被购买方的未弥补亏损,96,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（五）商誉及应计入损益的金额,合并成本所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试,商誉：1.合并成本所确认可辨认净资产份额的,差额,97,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（五）商誉及应计入损益的金额,合并成本所取得的可辨认净资产公允价值,1.首先应对合并成本及可辨认资产、负债的公允价值进行复核,2.经复核后仍存在的差额计入损益（营业外收入）,98,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,例：甲企业以公允价值为14000万元、账,面价值为10000万元的资产作为对价对乙,企业进行吸收合并，购买日乙企业持有资,产的情况如下：,99,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,账面价值 公允价值,固定资产 6000 8000,长期 4000 6000,长期借款 3000 3000,净资产 7000 11000,100,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（六）通过多次交易实现的企业合并,购买日的确定控制权转移日,企业合并成本为每一单项交易的成本之和,第一次购买20股权支付3000万,第二次购买50股权支付8000万,企业合并成本：11000万,关注：解释4号的变化,101,解释4号：,通过多次交易分步实现的企业合并：,购买日的确定控制权转移日,原持有 在购买日按公允价值计量，,差额确认损益,原计入其他综合收益的部分,转入损益,商誉在购买日统一计算,102,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,例：甲公司于204年3月取得乙公司20的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得 后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。204年确认 收益2000万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。,103,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,205年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。,1对原按照权益法核算的长期股权 进行追溯调,整（假定甲公司按净利润的10提取盈余公积）,借：盈余公积 200,利润分配未分配利润 1800,贷：长期股权 2000,104,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,2确认购买日进一步取得的股份,借：长期股权 30000,贷：存款 30000,（1）取得20股份时应确认的商誉1000040000202000万元,（2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000070000402000万元,（3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额200020004000万元,105,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,4.合并财务报表中对与原持有股份相对应的被 单位可辨认净资产增值份额的处理,在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20股份在原 日至购买日之间的价值变化6000万元（7000040000）20%,应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积,106,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,合并资产负债表:,净资产 70000 长期股权 10000(2000+8000),商誉 4000 30000(2000+28000),少数股东权益 28000,合计 74000 合计 68000,差额6000万元,属于被 单位在取得 后实现留,存收益部分增加留存收益,差额调整资本公积,107,1.企业会计准则企业合并,实施解释4号以后：,个别报表：原持有长期股权 账面价值无须调整,合并报表：,原持有 调整至购买日FV,与CA差额计损益,与原 相关的其他综合收益转入损益,统一计算购买日商誉,108,合并、及合并报表,例：甲公司持有乙公司30%股权，采用权益法核,算。年1月，甲公司以6000万元购入乙公,司另外30%股权，当日乙公司可辨认净资产公允,价值为18000万元。,原权益法 在购买日的账面价值为4200万,元。,原权益法下计入其他综合收益部分的结转,109,合并、及合并报表,利弊分析：,商誉的计量基础一致,与传统会计理念的冲突已实现损益？,FV与CA差额实现？,原确认相关其他综合收益实现？,110,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（七）合并财务报表的编制,总原则：控股合并情况下，自购买日起合,并,购买日 合并当期期末,111,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,（七）合并财务报表的编制,购买日：,一般仅需编制合并资产负债表,设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值,如：公允价值 账面价值,固定资产 1000万 600万,112,1.企业会计准则企业合并,三、非同一控制下企业合并的处理,被购买方的会计处理：,购买方取得被购买方100股权的，被购买方可按购买日确定的资产、负债公允价值调整其账面价值,除可调账的情况外,也可将合并差额整体摊销,113,1.企业会计准则企业合并,案例一：,A公司,B公司,C公司,114,1.企业会计准则企业合并,其中：A公司持有B公司100%股权,B公司持有C公司30%股权,同时：C公司董事会由7人组成,其中有4人来自于B公司,C公司章程规定重要财务和生产经营决策由董,事会半数以上有表决权股份通过实施,除B公司持有的30%股权外，B公司其他股东,持股比例较为分散,115,1.企业会计准则企业合并,具体交易：,A公司于2007年某时点通过发行本企业普通股为对,价，取得C公司另外70%股权，同时注销B公司，取,得C公司全部资产、负债,问题：,1.该交易是否属于企业合并?,2.如属于企业合并应如何核算?不属于企业合并又应如何核算?,116,1.企业会计准则企业合并,判断该项交易是否属于企业合并,关键在于交易事项进行前A公司与C公司关系的判断,控制VS重大影响,如为控制,该交易应作为购买少数股权处理,如为重大影响,该交易应作为非同一控制下企业合并处理,117,1.企业会计准则企业合并,案例二：,A公司,B公司,C公司,118,1.企业会计准则企业合并,交易进行前：,A公司持有B公司70%股权,A公司持有C公司80%股权,A公司能够对B公司及C公司实施控制,交易情况：,B公司以货币资金购买A公司持有的C公司80%股,权，同时增发本企业普通股，该项交易后A公司持有,B公司40%股权,119,1.企业会计准则企业合并,其他有关情况：,交易进行以后，B公司董事会由9人组成，其中A公司,派出4人，原B公司人员担任的董事2人，其余3人为,独立董事,B公司章程规定重要生产经营决策由董事会半数以上通过后实,施,问题：B公司购入C公司80%股权应如何核算？,120,1.企业会计准则企业合并,四、购买及出售子公司少数股权的处理,购买子公司少数股权不属于企业合并,例：母公司在持有子公司60股权后，为,增加持股比例，自子公司少数股东手中进,一步购买少数股东拥有的30股权,121,1.企业会计准则企业合并,国际财务报告准则的最新变化：,购买日商誉的确认,购买子公司少数股权的处理权益性交易,122,1.企业会计准则企业合并,例：A公司于205年12月29日以8000万元取得对B公司,70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企,业合并。,（1）206年12月25日A公司又出资3000万元自B公司的其他股东处取得B公司20的股权。,（2）205年12月29日，A公司在取得B公司70股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元。,（3）本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。,123,1.企业会计准则企业合并,例：,B公司 B公司资产、负债 B公司资产负,的账面价值 对母公司的价值 债交易日FV,存货 500 500 600,应收款项 2500 2500 2500,固定资产 4000 4600 5000,无形资产 800 1200 1300,其他资产 2200 3200 3400,应付款项 600 600 600,其他负债 400 400 400,净资产 9000 11000 11800,124,贷：长期应收款 损失 400,如果 企业借款给被 单位产生的利息收入和利息支出应如何处理？,营业利润,企业会计准则合并报表,虑可执行潜在表决权因素的影响：,除企业合并外，其他同一控制下交易按照正常原则处理,三、非同一控制下企业合并的处理,同一控制下控股合并，编制比较报表时应对前期报表进行调整，视同该项合并在前期已经发生,包括：与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等,持股比例较为分散,企业会计准则合并财务报表,在被 单位的董事会或类似机构中占多数表决权,三、非同一控制下企业合并的处理,-所得税费用,企业会计准则合并财务报表,取得可辨认资产、负债的公允价值与其计税基础产生的暂时性差异,例：A企业以货币资金8000万取得B企业80%股权,企业会计准则合并财务报表,1.企业会计准则企业合并,合并财务报表：,子公司净资产 11000 长期股权 7000（1）,1000（1）,权益法下损益700 （1）,商誉 1640 长期股权 640 （2）,1000 2200（2）,160（2）,少数股东权益 1100,关注：购买子公司少数股权会计处理的变化不要求追溯,125,1.企业会计准则企业合并,出售子公司少数股权，但不丧失控制权的处理：,财会便 14号,合并财务报表中处置价款与处置长期股权 相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益,126,1.企业会计准则企业合并,例：甲公司拥有乙公司90%股权，成本为3600万,元。年11月12日，与某企业签订出售协议，将,其持有的乙公司18%股权出售，售价为2060万元。,出售时点，乙公司应纳入甲公司合并报表的净资产总,额为10000万元。,个别报表：2060-720=1340万元 收益,127,1.企业会计准则企业合并,合并报表：,货币资金 2060,与18%相对应净资产 1800（少数股权）,资本公积 260,128,1.企业会计准则企业合并,乙公司权益 10000,货币资金 2060,长期股权 9000,少数股东权益 2800,资本公积 260,129,关注：,其他综合收益的列报,利润表,净利润,其他综合收益,综合收益,130,资产负债表,资产 负债,货币资金 短期借款,交易性金 产 应付账款,应收账款 应交税费,固定资产 长期借款,长期 负债总计,无形资产 所有者权益,资产总计 负债与权益总计,131,资产负债观：,收益期末净资产价值期初净资产价值,者投入向 者分配,更趋向于经济学意义的收益,132,其他综合收益特点：,引起净资产增减变动,与所有者投入无关,暂时无法计入利润表的利得和损失,随资产或事项最终结转至利润表,133,其他综合收益包括的项目：,可供出售金 产FV变动,性房地产转换时产生的增值额,采用权益法核算的长期股权 相关部分,外币财务报表折算差额,套期工具FV变动,134,其他综合收益不应包括的项目：,股份支付增加的权益,与少数股东之间交易产生的差额,成本100,对应净资产 80,专项应付款的结转,同一控制下企业合并产生的合并差额,135,1.企业会计准则企业合并,因情况变化导致对原不具有控制能力的被 单位转变为子公司,企业合并?合并报表?,136,1.企业会计准则企业合并,（五）其他,反向购买：,国际上关于反向购买的界定,法律上的母公司,发行权益性证券的一方,会计上的母公司,取得控制权的一方,我国情况,公司法界定的控股股东,出资额占企业资本总额50%以上的股东,会计上的母公司,取得控制权的一方,137,138,1.企业会计准则企业合并,反向购买合并报表的提供主要是为满足控股股东的信息需求,该方法下合并报表信息的提供与主体理论有一定的区别,139,1.企业会计准则企业合并,（五）其他,关键在于购买方的确定,购买方的企业合并成本其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向被购买方的股东发行的权益性证券数量与权益性证券的公允价值计算的结果,140,1.企业会计准则企业合并,反向购买情况下购买日合并报表信息的提供：,法律上子公司的资产、负债,账面价值,留存收益和其他权益余额,法律上子公司的金额,权益性工具的金额,法律上子公司合并前发行在外的股份面值或实收资本+在确定反向购买成本时假定新发行的权益性工具的金额,法律上母公司的资产、负债,公允价值,合并差额：商誉或是计入当期损益,比较报表,法律上子公司的前期报表,关注：反向购买的原则仅适用于合并报表,141,企业会计准则长期股权,终控制方而言的账面价值,企业会计准则长期股权,贷：递延所得税资产 25,确认与共同控制经营有关的成本费用及共同控制经,例：甲企业以所持有的部分非流动资产为对,无形资产 所有者权益,企业会计准则企业合并,三、权益法核算的有关问题,企业会计准则企业合并,如：存款、应收账款、应付账款、其他应付款等,借：收益（2 0020%）40,（2）进一步取得40股份时应确认的商誉3000070000402000万元,辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在,交易性金 产 应付账款,资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：,1.企业会计准则企业合并,借壳上市构成反向购买：,交易发生时，上市公司未持有任何资产负债或仅持有现金、交易性金 产等不构成业务的资产或负债的，上市公司在编制合并财务报表时，除不确认商誉外，其他按反向购买的原则处理,142,1.企业会计准则企业合并,交易发生时，上市公司保留的资产、负债构成业务的，应当反向购买的原则执行即所确定企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当确认为商誉或是计入当期损益,143,1.企业会计准则企业合并,“反向购买”的处理：,例：A上市公司于207年9月30日通过定向增发本企业普通