新的执业准则体系下审计程序的设计、执行及工作底稿的撰写.ppt

*,*,单击此处编辑母版标题样式,*,单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,新的执业准则体系下审计程序的设计、执行及工作底稿的撰写,亚太中汇会计师事务所,质量监管部经理,李玲,重要性,一、重要性的含义,重要性取决于在具体环境下对错报,金额,和,性质,的判断。如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，则该项错报是重大的。,1,、重要性概念中的错报包含,漏报,。财务报表错报包括财务报表金额的错报和财务报表披露的错报。,2,、重要性包括对数量和性质两个方面的考虑。,重要性,3,、重要性概念是针对财务报表使用者决策的信息需求而言的。,4,、判断一项错报重要与否，应视其对财务报表使用者依据财务报表作出经济决策的影响程度而定。,5,、对重要性的评估需要运用职业判断。,重要性,二、总体审计策略计划重要性水平,在计划审计工作时，注册会计师,应当,确定一个可接受的重要性水平，以发现在金额上重大的错报。（准则第六条）,注册会计师,应当,考虑,财务报表层次和各类交易、账户余额、列报（包括披露）认定层次,的重要性。（准则第八条）,重要性,（一）财务报表层次的重要性水平计算,在实务中，有许多汇总性财务数据可以用作确定财务报表层次重性水平的基准。,在选择适当的基准时，注册会计师应当考虑的因素包括：,（,1,）财务报表的要素（例如，资产、负债、所有者权益、收入和费用等）、适用的会计准则和相关会计制度所定义的财务报表指标（例如，财务状况、经营成果和现金流量），以及适用的会计准则和相关会计制度提出的其他具体要求；,重要性,（,2,）对某被审计单位而言，是否存在财务报表使用者特别关注的报表项目（例如，特别关注与评价经营成果相关的信息）；,（,3,）被审计单位的性质及所在行业；,（,4,）被审计单位的规模、所有权性质以及融资方式。,重要性,（,5,）考虑以前期间的经营成果和财务状况、本期的经营成果和财务状况、本期的预算和预测结果、被审计单位情况的重大变化（例如，重大的企业购并）以及宏观经济环境和所在行业环境发生的相关变化。例如，注册会计师在将净利润作为确定某单位重要性水平的基准时，因情况变化使该单位本年度净利润出现意外的增加或减少，注册会计师可能认为选择近几年的平均净利润作为重要性水平的基准更加合适。,重要性,（,6,）注册会计师在确定重要性水平时，不需考虑与具体项目计量相关的固有不确定性。例如，财务报表含有高度不确定性的大额估计，注册会计师并不会因此而确定一个比不含有该估计的财务报表的重要性更高或更低的重要性水平。,重要性,参考值示例：,1,、,对于以盈利为目的的企业,，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的,5%,，或总收入的,0.5%,；,2,、对于非盈利组织，费用总额或总收入的,0.5%,；,3,、对于共同基金公司，净资产的,0.5%,。,重要性,（二）各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平,由于财务报表提供的信息由各类交易、账户余额、列报认定层次信息汇集加工而成，注册会计师只有通过对各类交易、账户余额、认定层次实施审计，才能得出财务报表是否公允反映的结论。因此，注册会计师还,应当考虑,各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性。,重要性,1,、各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为“可容忍错报”。可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为,基础。,2,、,注册会计师评估各类交易、账户余额及列报认定层次的重要性是为了以便确定进一步审计程序的性质、时间和范围，将审计风险降至可接受的低水平。,重要性,3,、计算方法,（,1,）分配：资产、负债、利润表三大版块进行分配，按一定比例分配后根据各自属性调整。权益一般不允许错报。,（,2,）不分配：报表层面的,20%-50%,；或报表层面的,1/6-1/3,重要性,二、审计执行阶段,在审计执行阶段，随着审计过程的推进，注册会计师应当及时评价计划阶段确定的重要性水平是否仍然合理，并根据具体环境的变化或在审计执行过程中进一步获取的信息，修正计划的重要性水平，进而修改进一步审计程序的性质、时间和范围。,重要性,三、评价审计程序结果,在评价审计程序结果时，注册会计师确定的重要性和审计风险，可能与计划审计工作时评估的重要性和审计风险存在差异。在这种情况下，注册会计师应当重新确定重要性和审计风险，并考虑实施的审计程序是否充分。,重要性,四、评价错报的影响,注册会计师应当评估在审计过程中已识别但尚未更正错报的汇总数是否重大。（第十三条）,（一）尚未更正错报的汇总数,1,、已经识别的具体错报,（,1,）对事实的错报。,重要性,（,2,）涉及主观决策的错报。,管理层和注册会计师对会计估计值的判断差异,管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异。,重要性,2,、推断误差,也称“可能误差”，是注册会计师对不能明确、具体地识别的其他错报的最佳估计数。推断误差通常包括：,（,1,）通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报。,（,2,）通过实质性分析程序推断出的估计错报。,重要性,二、评价尚未更正错报的汇总数的影响,尚未更正错报与财务报表层次重要性水平相比,1,、尚未更正错报的汇总数低于重要性水平（并且特定项目的尚未更正错报也低于考虑其性质所设定的更低的重要性水平，下同）。对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。,重要性,2,、尚未更正错报的汇总数接近重要性水平。,注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理,层调整财务报表降低审计风险。,重要性,3,、尚未更正错报的汇总数超过重要性水平,对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。在任何情况下，注,册会计师都,应当,要求管理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。,分析程序,一、分析程序的含义,分析程序是指注册会计师通过研究不同,财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间,的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、,与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离,的波动和关系。,分析程序,二、应用范围,（一）必须运用分析程序的审计阶段,1,、注册会计师应当将分析程序用作风险评估程序，以了解被审计单位及其环境。,2,、审计结束时运用分析程序对财务报表进行总体复核。,（二）选择运用分析程序的审计阶段,注册会计师也可以将分析程序用作实质性程序。,（三）由于分析程序需要计算金额、比率或趋势，以评价财务信息，它,对控制测试并不适用。,分析程序,三、风险评估程序,（一）目的,在实施风险评估程序时，运用分析程序的目的是了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险。,（二）方法,1,、重点关注关键的账户余额、趋势和财务比率关系等方面，对其形成一个合理的预期，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较。,分析程序,2,、所使用的数据汇总性比较强,3,、在风险评估过程中使用的分析程序所进行比较的性质、预期值的精确程度，以及所进行的分析和调查的范围都并不足以提供实质性的保证水平。,4,、结合其他风险评估程序,分析程序,东方电子舞弊案,1,、主要案情：将炒股收益洗成主营业务收入，董事会高峰将炒股收入转入公司在银行的账户，公司经营销售部门负责伪造合同和发票。董事长隧元柏指使销售部门人员采取修改客户合同、私刻客户印章，向客户索要空白合同、粘贴复印伪造合同等手段，从,1997,年开始，先后伪造销售合同,1242,份，合同金额,17.2968,亿元，虚开销售发票,2079,张，金额,17.0823,亿元。,分析程序,公司财务部负责拆分资金和作假账。为掩盖资金的真实来源，通过在烟台某银行设立的东方电子户头，在该行工作人员的配合下，中转、拆分由证券公司所得的收入，并根据伪造的客户合同、发票，伪造了,1509,份银行进账单以及相应的对账单，金额合计,17.0475,亿元。,分析性测试案例,2001,年,2000,年,1999,年,调整后,调整前,调整后,调整前,单位：万元,主营业务收入,72653,87075,137502,34412,85576,主营业务成本,61742,72832,72832,40311,40311,主营利润,10911,14243,64670,-5899,45265,毛利率,15.02%,16.36%,47.03%,-17.14%,52.89%,净利润,6270,12257,47297,-2064,30362,股东权益,54618,48349,139522,78226,110754,净资产收益率,11.48%,25.35%,33.90%,-2.64%,27.41%,净利率,8.63%,14.08%,34.40%,-6.00%,35.48%,分析性测试案例,分析：,（,1,）东方电子的主营业务收入中，电力自动化系统销售占了大头，,2000,年达到,94.5%,。而根据,2001,年中国电力年鉴,，,1998,年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有,50,亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家三年的主营收入就占市场总额的近,60,。,分析性测试案例,（,2,）我国农村电网自动化改造领域发展的企业多达,200,家，竞争十分激烈，东方电子这样的占有率不可能。,（,3,）东方电子账面上的主营业务利润率一直维持在,47.1%-52.9%,的水平，而利润率较高的高压电网自动化改造领域的利润率均在,10,30,，而农村电网自动化改造领域，利润率不足,10,。,（,4,）东方电子低价抢单在行内众所周知。,（,5,）舞弊的动因：上市后，每年都制定一个年增长,50,的利润目标和发展计划。,分析程序,案例,银广夏利用一条龙地虚构原始凭证，包括发票、汇款单、银行进帐单、生产记录、入库单、出库单等，虚构收入，其事实有：,分析程序,1.,虚构了北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司、北京市东风实用技术研究所等单位，让这几家单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。,分析程序,2.,伪造了总价值,5610,万马克的货物出口报关单四份、德国捷高公司北京办事处支付的金额,5400,万元出口产品货款银行进账单三份。,3.,伪造萃取产品生产记录，如伪造了萃取产品虚假原料入库单、班组生产纪录、产品出库单等。,收入、成本的舞弊,1999,2000,增长率,主营业务收入,38358,90899,136.98%,本年净利润,12779,41765,226.83%,经营现金净流量,13192,12410,7.11%,年末应收账款,26519,54419,105.21%,销售净利率,33.31%,45.9%,12.59%,经营,NCF/,净利润,103.23%,29.71%,-73.52%,年末应收账款,/,销售额,0.69,0.60,-13.04%,收入、成本的舞弊,1999,2000,增长率,主营业务收入,38358,90899,136.98%,主营业务成本,19519,32564,66.83%,销售毛利,18839,58335,209.65%,主营业务税金,891,508,42.99%,销售税金率,2.32%,0.56%,-1.76%,年末存货,35940,40192,18.31%,分析程序,四、用作实质性程序,（一）含义,实质性分析程序是指用作实质性程序的分析程序，它与细节测试都可用于收集审计证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。,（二）应用范围,分析程序,1,、当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平,时，注册会计师可以考虑单独或结合细节测试，运用实质性分析程序。,2,、在某些审计领域，如果重大错报风险较低且数据之间具有稳定的预期关系，注册会计师可以单独使用实质性分析程序获取充分、适当的审计证据。,分析程序,3,、实质性分析程序能够达到的精确度可能受到种种限制，所提供的证据在很大程度上是间接证据，证明力相对较弱。从审计过程整体来看，注册会计师不能仅依赖实质性分析程序，而忽略对细节测试的运用。,分析程序,4,、针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。,5,、评估的重大错报风险水平越高，注册会计师应当越谨慎使用实质性分析程序。,6,、数据的可靠性直接影响根据数据形成的预期值。数据的可靠性愈高，预期的准确性也将愈高，分析程序将更有效。,分析程序,（三）运用的步骤,（,1,）识别需要运用分析程序的账户余额或交易；,（,2,）确定期望值；,（,3,）确定可接受的差异额；,（,4,）识别需要进一步调查的差异；,（,5,）调查异常数据关系；,（,6,）评估分析程序的结果。,分析程序,程序例举,主营业务收入,1.,将收入、成本及毛利率与,同行业数据,对比分析，分析差异的合理性。,2.,比较当年度及以前年度按不同品种的主要产品的,收入和毛利率,，并查明异常情况的原因。,3.,比较当年度及以前年度按销售区域的主要产品的主营业务收入、毛利率，并查明异常情况的原因。,分析程序,4.,比较当年度及以前年度销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。,5.,比较当年度及以前年度截止日前后两个月的主营业务收入、毛利率，销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异情况的原因。,分析程序,6.,比较当年度及以前年度各月主营业务收入，并查明异常波动的原因。,7.,比较当年度及以前年度现销与赊销的比例，并查明异常情况的原因。,8.,比较当年度及以前年度销售佣金率、销售折扣率、销售运费率和其他销售费用率，并查明异常情况的原因。,分析程序,9.,根据产品生产能力、仓储能力和运输能力，原材料采购数量及单位产品材料耗用定额，生产工人数量、生产工时及劳动生产率分析产品生产量和销售量的合理性，并查明异常情况的原因。,分析程序,10.,核对相互独立部门的数据，如：（）发票上记载的销售数量与发货单记载的数量、定单数量和产品销售成本中的销货数量；（）账面销售,数量与商品采购和生产数量；（）出纳记录的销售收款与应收账款贷方发生额；（）应收账款借方发生额与销售定单金额总计；（）运货部门记录的运货数与仓库记录的发货量；（）主营业务收入贷方发生额与发运部门记录的运货价值；（）账面销售额与增值税纳税申报的收入。,分析程序,11.,了解下游企业产品同期销售情况，分析被审计单位产品销售量的合理性，并查明异常情况的原因。,12.,将营业收入、主营业务利润与经营活动产生的现金流量、净利润进行对比分析，判断营业收入、主营业务利润的合理性。,分析程序,13.,将营业收入与收入相关的税金如营业税、增值税等进行对比分析，,判断其比例关系是否合理。,14.,将营业收入与成本、销售佣金、广告费用、运输费用、保险费用等,进行对比分析，判断营业收入的合理性。,分析程序,实质性分析程序应用举例,一、背景,A,公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。,A,公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，,A,公司的产品价格通常比较稳定。,2001,2003,年期间，,A,公司的销售情况一直增长缓慢。,2004,年,11,月，,A,公司从它的竞争对手,B,公司那里雇用了一个新的销售总监,M,，,M,将其原来在,B,公司的客户带到了,A,公司，使得,A,公司,2004,年,12,月份的销售量增加了,25,。,分析程序,并且,A,公司在,2005,年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，,A,公司,2005,年度的销售额比,2004,年增加了,28.7%,。在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，,A,公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。,2004,年和,2005,年,A,公司的部分财务数据如下：,重要性水平为人民币,40,000,元,分析程序,年度项目,2005,年度,2004,年度,金额（人民币千元）,占销售收入的比例（）,金额（人民币千元）,占销售收入的比例（）,销售收入,2 203,100,1 712,100,销售成本：,材料成本,867,39.4,680,39.7,人工成本,378,17.2,350,20.4,制造费用,117,5.3,110,6.4,销售成本小计,1 362,61.9,1 140,66.5,毛利,841,38.1,572,33.5,分析程序,对收入实施实质性分析程序,在,2004,年,A,公司销售收入已经审计的基础上，,A,公司,2005,年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对,2005,年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。,分析程序,（一）建立期望值,与,2004,年度相比，,A,公司的销售在,2005,年度发生了下述变化：,（,1,）由于客户的增加，,2005,年度,1,11,月份的销售额与,2004,年度相同期间相比，增加了,25,，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；,分析程序,（,2,）自,2005,年,4,月起，,A,公司的平均销售价格增加了,5,。注册会计师通过检查,A,公司的标准价格表核实了这一事项。,基于上述情况，注册会计师决定将,A,公司,2005,年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如下：,分析程序,2005,年度期望值,2005,年度实际发生额,差异,171,169,-2,172,173,1,167,170,3,185,159,(26)*,183,200,17*,181,183,2,188,188,0,193,194,1,190,191,1,188,190,2,183,195,12*,176,191,15*,2 177,2 203,分析程序,根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受异额（在上表中以*标识）。,（二）确定可接受的差异额,注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币,10000,元。,分析程序,（三）分析和调查差异,1.4,月和,5,月的差异。四月份的实际值比期望值低,26 000,元，而,5,月实际值比期望值高,17 000,元。就此，注册会计师首先询问了被审计单位管理层。管理层回答由于未曾对,4,月和,5,月的收入进行调查，不能解释差异。注册会计师接着与财务主管人员讨论上述差异，财务主管回忆,4,月份有一名销售人员,N,在结账以后才提交其四月份的销售单据，为方便起见，财务部门将这些四月份的销售记录在,5,月份的账簿中。,分析程序,针对这一解释，注册会计师检查了,A,公司,5,月份销售账簿中与,N,有关的销售记录，并抽取了其中一部分追查到原始凭证。通过这些程序，注册会计师确定，记录在,5,月份中的属于,4,月份的销售共计人民币,20 000,元，,考虑这一因素的影响，,4,月份和,5,月份的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，注册会计师决定不再执行进一步调查工作。,分析程序,2.11,月和,12,月的差异。,11,月和,12,月实际销售额分别比期望值高人民币,12 000,元及,15 000,元。注册会计师对此予以进一步调查，询问了被审计单位的管理层。管理层解释，在,2005,年,10,月初公司与一个大型分销商签订了代理合同，此外，销售总监,M,也在,10,月份争取了两个新的大客户，因此,2005,年,4,季度的销售比以往年度有所增加是正常的情形。,分析程序,针对管理层的解释，注册会计师检查了销售部门的月度总结报告，发现销售部门确实在,10,月份采取了行动并取得了管理层所说的客户。然后注册会计师对新增客户于,2005,年度的销售记录进行了检查，并同时检查了这些销售的收款情况，并未发现异常。经检查，新增客户在,2005,年,11,月和,12,月分别使得,A,公司的销售额增加了人民币,8 000,元和,10 000,元。考虑这一因素的影响，,A,公司,11,月和,12,月的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。,分析程序,用于总体复核,（一）目的：,在审计结束或临近结束时，注册会计师运用分析程序的目的是确定财务报表整体是否与其对被审计单位的了解一致。,分析程序,（二）总体复核阶段分析程序的特点,在总体复核阶段执行分析程序，所进行的比较和使用的手段与风险评估程序中使用的分析程序基本相同，但两者的,目的,不同。在总体复核阶段,执行的分析程序主要在于强调并解释财务报表项目自上个会计期间以来发生的重大变化，以证实财务报表中列报的所有信息与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致、与注册会计师取得的审计证据一致。,分析程序,因此，两者的主要差别在于执行的时间和重点不同，以及所取得的数据的数量和质,量不同。另外，因为在总体复核阶段执行的分析程序并非为了对特定账户余额和披露提供实质性的保证水平，因此并不如实质性分析程序那样详细和具体，而往往集中在财务报表层次。,分析程序,（三）再评估出重大错报风险的,在运用分析程序进行总体复核时，如果识别出以前未识别的重大错报风险，注册会计师,应当重新考虑,对,全部或部分,各类交易、账户余额、列报评估的风险是否恰当，并在此基础上重新评价之前计划的审计程序是否充分，是否有必要追加审计程序。,风险评估结果的记录,一、初步评估结果,二、项目组会议,三、财务报表层次的重大错报风险评估,（一）总体应对措施,（,1,）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。,风险评估结果的记录,（,2,）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。审计项目组成员中应有一定比例的人员曾经参与过被审计单位以前年度的审计，或具有被审计单位所处特定行业的相关审计经验。必要时，要考虑利用信息技术、税务、评估、精算师等方面的专家的工作。,（,3,）提供更多的督导。对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目，项目组的高级别成员，如项目负责人、项目经理等经验较丰富的人员，要对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。,风险评估结果的记录,（,4,）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被被审计单位管理层预见或事先了解。注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：,对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；,风险评估结果的记录,调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；,采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；,选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。,风险评估结果的记录,（,5,）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：,在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。,风险评估结果的记录,主要依赖实质性程序获取审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。,风险评估结果的记录,扩大审计程序的范围。例如扩大样本规模，或采用更详细的数据实施分析程序。,(6),为应对评估的舞弊导致的重大错报风险，注册会计师应当保持高度的职业怀疑态度，包括：,对有关重大交易的文件记录进行检查时，对文件记录的性质和范围的选择保持敏感（例如，对管理层提供的重要记录所依赖的信息系统进行测试）,就管理层对重大事项作出的解释或声明，有意识地通过其他信息予以验证。,风险评估结果的记录,修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如原先可能主要限于检查某项资产的账面记录或相关文件，而调整审计程序的性质后可能意味着更加重视实地检查该项资产。,风险评估结果的记录,（二）财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体方案的影响。,当评估的财务报表层次重大错报风险属于高风险水平（并相应采取更强调审计程序不可预见性、重视调整审计程序的性质、时间和范围等总体应对措施）时，拟实施进一步审计程序的总体方案往往更倾向于实质性方案。,风险评估结果的记录,二、认定层次的重大错报风险评估,三、风险评估的修正,评估重大错报风险与了解被审计单位及其环境一样，也是一个连续和动态地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。,四、计划总体方案,风险评估结果的记录,1,、通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑可以采用综合性方案设计进一步审计程序，即将测试控制运行的有效性与实质性程序结合使用。,2,、仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险），注册会计师必须通过实施控制测试，才可能有效应对评估出的某一认定的重大错报风险；,风险评估结果的记录,3,、如注册会计师的风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，注册会计师可能认为仅实施实质性程序就是适当的。,4,、无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大的各类交易、账户余额、列报设计和实施实质性程序。,进一步审计程序,一、含义,进一步审计程序相对风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报（包括披露，下同）认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。,进一步审计程序,二、进一步审计程序的性质的选择,（一）注册会计师首先需要考虑的是认定层次重大错报风险的,评估结果,。错报风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性的要求越高，从而可能影响进一步审计程序的类型及其综合运用。,进一步审计程序,（二）在确定拟实施的审计程序时，注册会计师接下来应当考虑评估的认定层次重大错报风险,产生的原因,，包括考虑各类交易、账户余额、列报的具体特征以及内部控制。例如，注册会计师可能判断某特定类别的交易即使在不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分、适当的审计证据。,进一步审计程序,三、进一步审计程序的时间的选择,（一）基本考虑的因素是注册会计师评估的重大错报风险，当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序；或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审,计程序。,进一步审计程序,（二）在期中实施进一步审计程序，可能有助于注册会计师在审计工作初期识别重大事项，并在管理层的协助下及时解决这些事项；或针对这些事项制定有效的实质性方案或综合性方案。如果在期中实施了进一步审计程序，注册会计师还应当针对剩余期间获取审计证据。,进一步审计程序,（三）控制环境可以抵消在期中实施进一步审计程序的局限性，使注册会计师在确定实施进一步审计程序的时间时有更大的灵活度。,（四）何时能得到相关信息。例如，某些控制活动可能仅在期中（或期中以前）发生，而之后可能难以再被观察到；再如，某些电子化的交易和账户文档如未能及时取得，可能被覆盖。在这些情况下，注册会计师如果希望获取相关信息，则需要考虑能够获取相关信息的时间。,进一步审计程序,（五）错报风险的性质。例如，被审计单位可能为了保证盈利目标的实现，而在会计期末以后伪造销售合同以虚增收入，此时注册会计师需要考虑在期末（即资产负债表日）这个特定时点获取被审计单位截至期末所能提供的所有销售合同及相关资料，以防范被审计单位在资产负债表日后伪造销售合同虚增收入的做法。,进一步审计程序,（六）审计证据适用的期间或时点。注册会计师应当根据需要获取的特定审计证据确定何时实施进一步审计程序。例如，为了获取资产负债表日的存货余额证据，显然不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后时点实施存货监盘等相关审计程序。,进一步审计程序,（七）某些程序只能在期末或期末以后,实施，包括将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生和截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。,思考题,一、对评估的财务报表层次的重大错报风险一般应采取哪些总体应对措施？,1,、向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。,2,、分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。,思考题,3,、提供更多的督导。,4,、在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被被审计单位管理层预见或事先了解。,5,、对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。,