会计25合并财务报表新.pptx

2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中1一、本章基本内容框架一、本章基本内容框架合并财务报表概述合并财务报表概述合并财务报表的特点及其作用合并财务报表的编制原则合并范围的确定合并范围的确定合并财务报表编制的前期准备事项合合并并财财务务报报表表编编制制的的前前期期准准备备事事项及其程序项及其程序直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制合并财务报表的格式非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制内部销售收入和内部销售成本的抵销处理连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理合并财务报表的编制程序编制合并财务报表需要调整抵销的项目内内 部部 固固 定定资资 产产 交交 易易的的 合合 并并 处处理理存货跌价准备的合并处理内部债权债务抵销概述内部应收款项及其坏账准备的合并处理连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理内部固定资产交易当期的合并处理同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制内部交易固定资产取得后至处置前的期间的合并处理内部交易固定资产清理期间的合并处理内部固定资产交易概述合并财务报表的合并范围控制的概念长长期期股股权权投投资资与与所所有有者者权权益益的的合合并并处处理理（同一控制下）（同一控制下）长长期期股股权权投投资资与与所所有有者者权权益益的的合合并并处处理（非同一控制下）理（非同一控制下）内内部部债债权权债债务务的的合并处理合并处理内内部部无无形形资资产产交交易的合并处理易的合并处理内部无形资产交易当期的合并处理内部无形资产持有期间的合并处理内部无形资产摊销完毕的期间的合并处理所得税会计相关的合并处理所得税会计相关的合并处理合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制合并现金流量表概述编制合并现金流量表需要抵销的项目合并现金流量表格式本本期期增增加加子子公公司司和和减减少少子公司的合并处理子公司的合并处理本期增加子公司的合并处理本期减少子公司的合并处理合并财务报表概念及其产生内部商品交易的内部商品交易的合并处理合并处理第2页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中2n（一）考情分析（一）考情分析n本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2007年和年和2008年考题分数很高，属于年考题分数很高，属于非常重要非常重要章节。章节。n本章应关注的本章应关注的主要内容主要内容有：（有：（1）合并财务报表的合并范）合并财务报表的合并范围；（围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务）合并财务报表抵销分录的编制；（报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。）合并财务报表合并数的计算。n学习本章学习本章应注意的问题应注意的问题：（：（1）掌握合并财务报表的合并）掌握合并财务报表的合并范围；（范围；（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算合并财务报表合并数的计算二、本章考情分析及测试内容二、本章考情分析及测试内容二、本章考情分析及测试内容二、本章考情分析及测试内容第3页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中3近近3年题型题量分析表年题型题量分析表 年度年度题型题型20082008年年 2009 2009年年（新制度）（新制度）2009 2009年年（原制度）（原制度）20102010年年题量题量 分值分值 题量题量 分值分值 题量题量 分值分值 题量题量 分值分值单项选择题单项选择题2 23 3多项选择题多项选择题计算分析题计算分析题综合题综合题1 118181 12121合计合计18182424第4页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中4近年考点近年考点年度年度考点考点涉及题型涉及题型2008非同一控制购买日后编报非同一控制购买日后编报综合综合1题题2009原制度原制度无无2009新制度新制度无无2010合并资产负债表项目的列示；合合并资产负债表项目的列示；合并利润表项目的计算；商誉的计并利润表项目的计算；商誉的计算；股权置换、购买子公司少数算；股权置换、购买子公司少数股权、集团内应收账款处置、股股权、集团内应收账款处置、股份支付等事项对合并报表项目的份支付等事项对合并报表项目的影响影响涉及涉及单选题、单选题、综合题综合题第5页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中5n n（二）考纲测试内容（二）考纲测试内容（二）考纲测试内容（二）考纲测试内容（二十五）合并财务报表（二十五）合并财务报表1合并财务报表概念合并财务报表概念（1）合并财务报表概念及其产生）合并财务报表概念及其产生（2）合并财务报表的特点及其作用）合并财务报表的特点及其作用（3）合并财务报表的编制原则）合并财务报表的编制原则2合并范围的确定合并范围的确定（1）控制的概念）控制的概念（2）合并财务报表的合并范围）合并财务报表的合并范围3合并财务报表编制的前期准备事项及其程序合并财务报表编制的前期准备事项及其程序（1）合并财务报表编制的前期准备事项）合并财务报表编制的前期准备事项（2）合并财务报表的编制程序）合并财务报表的编制程序（3）编制合并财务报表需要调整抵销的项目）编制合并财务报表需要调整抵销的项目4长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）（1）同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制）同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制（2）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制）直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制（3）合并财务报表的格式）合并财务报表的格式5长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）（1）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制）非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（2）非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制）非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制6内部商品交易的合并处理内部商品交易的合并处理（1）内部销售收入和内部销售成本的抵消处理）内部销售收入和内部销售成本的抵消处理（2）连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理）连续编制合并财务报表时内部销售商品的合并处理（3）存货跌价准备的合并处理）存货跌价准备的合并处理7.内部债权债务的合并处理内部债权债务的合并处理（1）内部债权债务抵消概念）内部债权债务抵消概念（2）内部应收款项及其坏账准备的合并处理）内部应收款项及其坏账准备的合并处理（3）连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理）连续编制合并财务报表时内部应收款项及其坏账准备的合并处理8.内部固定资产交易的合并处理内部固定资产交易的合并处理（1）内部固定资产交易概念）内部固定资产交易概念（2）内部固定资产交易当期的合并处理）内部固定资产交易当期的合并处理（3）内部交易固定资产取得后至处置前的期间的合并处理）内部交易固定资产取得后至处置前的期间的合并处理（4）内部交易固定资产清理期间的合并处理）内部交易固定资产清理期间的合并处理9.内部无形资产交易的合并处理内部无形资产交易的合并处理（1）内部无形资产交易当期的合并处理）内部无形资产交易当期的合并处理（2）内部交易无形资产持有期间的合并处理）内部交易无形资产持有期间的合并处理（3）内部交易无形资产摊销完毕的期间的合并处理）内部交易无形资产摊销完毕的期间的合并处理10所得税会计相关的合并处理所得税会计相关的合并处理（1）所得税会计概念）所得税会计概念（2）内部应收款项相关的所得税会计合并抵消处理）内部应收款项相关的所得税会计合并抵消处理（3）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理）内部交易存货相关所得税会计的合并抵消处理（4）内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并抵消处理）内部交易固定资产等相关的所得税会计的合并抵消处理11.合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制（1）合并现金流量表概述）合并现金流量表概述（2）编制合并现金流量表需要抵消的项目）编制合并现金流量表需要抵消的项目（3）合并现金流量表格式）合并现金流量表格式12.本期增加子公司和减少子公司的合并处理本期增加子公司和减少子公司的合并处理（1）本期增加子公司的合并处理）本期增加子公司的合并处理（2）本期减少子公司的合并处理）本期减少子公司的合并处理2 22 22 23 33 32 22 22 22 23 32 23 33 33 33 33 33 33 33 32 23 33 33 33 33 33 32 23 33 33 32 22 22 23 33 3第6页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中6合合并并财财务务报报表表准准则则是是在在对对企企业业会会计计制制度度及及有有关关合合并并财财务务报报表表相相关关规规定定（以以下下简简称称原原制制度度）进进行行修修订订的的基基础础上上完完成成的的，新新准准则则与与原原制制度度相相比比，主主要要变变化化如下：如下：u（一）调整了合并范围（一）调整了合并范围n原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、原制度规定非持续经营的所有者权益为负数的子公司、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子境外子公司、小规模子公司和经营业务性质特殊的子公司（如银行、保险公司）不纳入合并财务报表的合公司（如银行、保险公司）不纳入合并财务报表的合并范围；合营企业采用比例合并法进行合并。并范围；合营企业采用比例合并法进行合并。n新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子新准则规定小规模的子公司、经营业务性质特殊的子公司均纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合公司均纳入合并财务报表的合并范围；原采用比例合并法的合营企业应当改用权益法核算。并法的合营企业应当改用权益法核算。三、新准则主要变化三、新准则主要变化第7页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中7n（二）改变了少数股东权益和少数股东损益的列（二）改变了少数股东权益和少数股东损益的列示示n原制度规定少数股东权益在合并资产负债表原制度规定少数股东权益在合并资产负债表中中“负债负债”类项目与类项目与“所有者权益所有者权益”类项目之间类项目之间单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中单列一类反映；少数股东损益在合并利润表中“净利润净利润”项目之前列示。项目之前列示。n新准则规定少数股东权益在合并资产负债表新准则规定少数股东权益在合并资产负债表中作为所有者权益的组成部分在中作为所有者权益的组成部分在“所有者权益所有者权益”类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表类之下单独列示；少数股东损益作为合并利润表中中“净利润净利润”的组成部分单独列示。的组成部分单独列示。第8页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中8n（三）取消了（三）取消了“合并价差合并价差”项目项目n原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资原制度规定，母公司对子公司权益性资本投资项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的项目的数额与子公司所有者权益中母公司所持有的份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以份额进行抵销，如有差额在合并资产负债表中以“合并价差合并价差”项目在长期投资项目中单独反映项目在长期投资项目中单独反映(贷方贷方余额时以负数反映余额时以负数反映)。对于长期投资中内部债券投。对于长期投资中内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合并资与应付债券抵销时发生的差额，也应当作为合并价差处理。价差处理。n新准则取消了合并资产负债表中新准则取消了合并资产负债表中“合并价差合并价差”项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股项目，规定非同一控制下企业合并，母公司长期股权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价权投资大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，在值份额的差额，应当确认为商誉，在“商誉商誉”项目项目列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，列示。内部债券投资与应付债券抵销时发生的差额，应当在合并利润表中应当在合并利润表中“投资收益投资收益”项目或项目或“财务费财务费用用”项目列示。项目列示。第9页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中9n四、四、2011年教材主要变化年教材主要变化n教材增加内容：所得税会计相关的合并处教材增加内容：所得税会计相关的合并处理理n教材修改内容：重新编写教材修改内容：重新编写第10页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中10第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一、合并财务报表的概念及产生一、合并财务报表的概念及产生合并财务报表又称合并会计报表，它是合并财务报表又称合并会计报表，它是以母子公司组成的企业集团为会计主体，以以母子公司组成的企业集团为会计主体，以母子公司编制的个别财务报表为基础，由母母子公司编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团的财务状况、公司编制的综合反映企业集团的财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。经营成果及现金流量的财务报表。五、主要内容精讲五、主要内容精讲第11页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中11n二、合并财务报表的特点及其作用合并财务报表的特点及其作用n1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。律意义上的主体。n2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。合并财务报表由企业集团中的母公司编制。n3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。合并财务报表以个别财务报表为基础编制。第12页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中12n三、合并财务报表的编制原则合并财务报表的编制原则n（一）合并财务报表的种类（一）合并财务报表的种类n合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。n（二）合并财务报表的编制原则（二）合并财务报表的编制原则n1、以个别财务报表为基础编制、以个别财务报表为基础编制n2、一体性原则、一体性原则n3、重要项原则、重要项原则第13页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中13 第二节第二节 合并范围的确定合并范围的确定n一、控制的概念一、控制的概念n控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。中获取利益的权力。n控制通常具有如下特征：控制通常具有如下特征：第14页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中14n1控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。同意，就可以形成决议并付诸实施。n2控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。特殊目的主体经营活动的政策。n3控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。n4控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。所分担的损失等。第15页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中15P公司公司 S公司公司80%企业集团企业集团 图图251S1公司公司S2公司公司S3公司公司S4公司公司80%90%P公司公司30%70%60%企业集团企业集团 图图252第16页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中16n二、合并财务报表的合并范围（具应体用）二、合并财务报表的合并范围（具应体用）n（一）母公司（一）母公司直接或直接或通过子公司通过子公司间接拥有半数以上的间接拥有半数以上的表决权的表决权的被投资单位。被投资单位。n这表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被这表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。除外。n母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下下三种情况三种情况：n1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权；n2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权；n3.母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。上表决权。第17页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中17第18页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中18n（二）母公司控制的其他被投资企业（二）母公司控制的其他被投资企业n母公司拥有被投资单位母公司拥有被投资单位半数或以下半数或以下的表决权，且满的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：n1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。n2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。和经营政策。n3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。员。n4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。n（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。第19页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中19n注：注：这里的这里的潜在表决权潜在表决权，是指的可转换债券还没，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，的情况。比如，A公司持有公司持有B公司公司40%表决权资本，表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。则仅从股比例看，采用权益法核算。2009年年1月月1日，日，A公司购买了公司购买了B公司的可转换公司债券，假定公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则在购买当期就行权，则A公司对公司对B公司的持股比例公司的持股比例变为变为60%，达到控制了，达到控制了，A公司对公司对B公司的长期公司的长期股权投资采用成本法核算，股权投资采用成本法核算，B公司要纳入公司要纳入A公司的公司的合并范围。合并范围。第20页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中20【例题例题1 1】母公司拥有被投企业母公司拥有被投企业50%50%以上股权以上股权(不含不含50%)50%)(1)(1)母公司直接拥有被投企业母公司直接拥有被投企业50%50%以上股权以上股权n 例：例：AB 51%AB 51%(2)(2)母公司间接拥有被投企业母公司间接拥有被投企业50%50%以上股权以上股权第21页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中21例例：AB 90%AB 90%BC 70%BC 70%则：则：AC 70%AC 70%(间接间接)例例：AB 70%AB 70%BC 70%BC 70%则：则：AC 70%AC 70%例例：AB 50%AB 50%BC 90%BC 90%则：则：A A不能控制不能控制C C 例例：AB 80%AB 80%BC 50%BC 50%则：则：A A不能控制不能控制C C 第22页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中22(3)(3)母公司以直接和间接方式合计拥有被投企业母公司以直接和间接方式合计拥有被投企业50%50%以上股权以上股权注：注：母公司母公司被投企业拥有被投企业拥有50%50%以下股权以下股权 母公司母公司子公司子公司被投企业拥有被投企业拥有50%50%以下以下股权股权 50%50%以上股权以上股权 例例：AB 70%AB 70%AC 35%AC 35%BC 30%BC 30%则：则：AC 65%AC 65%第23页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中23例例：WW甲甲 50%50%WW乙乙 70%70%W W丙丙 30%30%甲甲丙丙 30%30%W W丁丁 30%30%乙乙丁丁 30%30%则：列入则：列入W W合并范围合并范围:乙乙(直接直接)、丁丁（间接）（间接）第24页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中24例例：MA 80%MA 80%MB 40%MB 40%MC 70%MC 70%AB 30%AB 30%CB 20%CB 20%则：列入则：列入M M合并范围合并范围A A（直接）（直接）、B B（直接、间接合计）（直接、间接合计）、C C（直接）（直接）。第25页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中25【例题例题2 2】(1)(1)通过与该被投企业的其他投资者之通过与该被投企业的其他投资者之间的协议，持有间的协议，持有50%50%以上的表决权以上的表决权例：例：A A、B B、C C三公司共同投资甲公司，分别拥有：三公司共同投资甲公司，分别拥有：AA甲甲 40%40%B B甲甲 30%30%C C甲甲 30%30%则：则：A A虽然只拥有甲虽然只拥有甲40%40%股权，但只要与股权，但只要与B B、C C中任中任何一企业之间达成何一企业之间达成“股权托管股权托管”协议，协议，n甲就应纳入甲就应纳入A A的合并范围的合并范围 第26页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中26n三、三、所有子公司所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围合并范围n母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。务报表的合并范围。n下列下列被投资单位被投资单位不是母公司的子公司，不是母公司的子公司，不应当纳入不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：母公司的合并财务报表的合并范围：n（1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司n（2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司n（3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位第27页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中27n【例题例题3多选题多选题】（2007年）下列被投资企业中，年）下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。A、甲公司在报告年度购入其、甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被股份的境外被投资企业投资企业B、甲公司持有其、甲公司持有其40%股份，且受托代管股份，且受托代管B公司持公司持有其有其30%股份的被投资企业股份的被投资企业C、甲公司持有其、甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A公公司持有其司持有其8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有股份，甲公司的母公司持有其其11%股份的被投资企业股份的被投资企业E、甲公司持有其、甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业权决定其财务和经营政策的被投资企业第28页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中28n【例题例题4多选题多选题】在有投资关系的情况下，下列项在有投资关系的情况下，下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有目中，不应纳入其合并财务报表合并范围的有()。nA.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权被投资单位半数以上的表决权nB.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策务和经营政策nC.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员成员nD、已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告被清理整顿的原子公司nE、已宣告破产的原子公司、已宣告破产的原子公司第29页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中29n【例题例题5多选题多选题】在有投资关系的情况下，下列项目在有投资关系的情况下，下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有中，应纳入其合并财务报表合并范围的有()。nA、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权数以上的表决权nB、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权nC、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司制的境外子公司nD.合营企业合营企业nE联营企业联营企业第30页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中30n【例题例题6单选题单选题】甲公司（制造企业）投资的下甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。围的有（）。A.主要从事金融业务的子公司主要从事金融业务的子公司B.设在实行外汇管制国家的子公司设在实行外汇管制国家的子公司C.发生重大亏损的子公司发生重大亏损的子公司D、与乙公司共同控制的合营公司、与乙公司共同控制的合营公司第31页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中31 第二节第二节 合并财务报表编制的合并财务报表编制的 前期准备事项及其程序前期准备事项及其程序n一、合并财务报表编制的前期准备事项一、合并财务报表编制的前期准备事项n（一）统一母子公司的会计政策（一）统一母子公司的会计政策n（二）统一母子公司的资产负债表日和会计期间（二）统一母子公司的资产负债表日和会计期间n（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算n（四）搜集编制合并财务报表的相关资料（四）搜集编制合并财务报表的相关资料第32页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中32二、合并财务报表编制的程序二、合并财务报表编制的程序1、设置合并工作底稿。、设置合并工作底稿。2、将将母母公公司司、纳纳入入合合并并范范围围的的子子公公司司个个别别资资产产负负债债表表、利利润润表表、所所有有者者权权益益变变动动表表各各项项目目的的数数据据过过入合并工作底稿入合并工作底稿,汇总得出个项目合计数额。汇总得出个项目合计数额。3、编制调整、抵消分录。、编制调整、抵消分录。4、计算合并财务报表各项目的合并金额。、计算合并财务报表各项目的合并金额。5、填列合并财务报表、填列合并财务报表第33页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中33n三、编制合并财务报表需要抵消的项目三、编制合并财务报表需要抵消的项目n（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目n1、母公司对子公司的股权投资项目与子公司所有、母公司对子公司的股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；者权益（或股东权益）项目；n2、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目；务项目；n3、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；现内部销售损益；n4、固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧、固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；现内部销售损益；n5、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益；含的未实现内部销售损益；第34页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中34n（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目需要调整抵消的项目n1、内部销售收入和内部销售成本项目；、内部销售收入和内部销售成本项目；n2、内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息、内部投资收益项目，包括内部利息收入和利息支出项目、内部股份投资项目；支出项目、内部股份投资项目；n3、资产减值损失项目，即于内部交易相关的内部、资产减值损失项目，即于内部交易相关的内部应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的应收账款、存货、固定资产、无形资产等项目的资产减值损失；资产减值损失；n4、纳入合并范围的子公司利润分配项目。、纳入合并范围的子公司利润分配项目。第35页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中35n（三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目编制合并现金流量表需要调整抵消的项目n1、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资、母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。n2、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收、母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付益收到的现金，应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。的现金相互抵销。n3、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权、母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。与债务所产生的现金流量应当抵销。n4、母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。产生的现金流量应当抵销。n5、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建无形资产和其他长期资产收回的现金净额，应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。销。n6、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部、母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。交易所产生的现金流量应当抵销。第36页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中36 第三节第三节 长期股权投资和所有者权益的长期股权投资和所有者权益的 合并处理（同一控制下）合并处理（同一控制下）n一、同一控制下取得子公司一、同一控制下取得子公司合并日合并日合并财务合并财务报表的编制报表的编制n注意调整内容：注意调整内容：1.会计政策；会计政策；2.会计期间会计期间n3、发生的审计、评估和法律服务等相关费用、发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不属于企业集团内部交易，计入管理费用，不属于企业集团内部交易，不涉及抵销处理的问题。不涉及抵销处理的问题。第37页/共211页2011年年cpa 会计精讲课件会计精讲课件石大经管学院石大经管学院 王建中王建中37n（一）合并日（一）合并日个别财务报表个别财务报表会计处理会计处理n1、控股合并：、控股合并：n借：长期股权投资借：长期股权投资(取得的被合并方所有者权益取得的被合并方所有者权益账面价值账面价值的的份额份额)n盈余公积盈余公积(资本公积不足冲减部分资本公积不足冲减部分)n贷：银行存款等、股本贷：银行存款等、股本(发行股票面值总额发行股票面值总额)n贷或借：贷或借：资本公积资本公积(投资成本与面值总额之差）投资成本与面值总额之差）n2、吸收、新设合并：、吸收、新设合并：n借：资产（被合并方账面价值）借：资产（被合并方账面价值）n盈余公积（资本公积不足冲减部分）盈余公积（资本公积不足冲减部分）n贷：负债（被合并方账面价值）贷：负债（被合并方账面价值）n银行存款、股本银行存款、股本n贷或借：贷或借：资本公积资本公积(投资成本与面值总额之差）投资成本与面值总额之差）第38页/