并购重组税务：所得税EIT特殊税务处理.pdf

ListCo2023年12刘成伟并购重组税务所得税EIT特殊税务处理原创微信号ListCo声明：下述为个学习交流的。并有偿提供法律服务或以律师名义进相关活动。如需专业意，请向专业咨询。免责：分析基于法律法规或市场公开信息。中内容仅代表个观点，并不代表任何平台或所在单位任何意。全部法律责任由个承担。并购重组税务系列原创微信号：ListCoA.股权/股票转让交易税务B.资产转让/货币出资税务C.整体改制/公积转增税务D.所得税EIT特殊税务处理E.涉外/跨境并购重组税务录股权/资产转让的特殊税务处理02债务重组等特定情形税务政策04合并分的EIT特殊税务处理03EIT企业所得税特殊税务处理01跨境交易的EIT特殊税务处理05ListCo01EIT企业所得税特殊税务处理原创微信号：ListCo06企业改制重组的涉税交易场景刘成伟010203ABC改制重组涉税场景常规交易 整体改制 公积转增企业合并企业分 股权转让/出资 资产转让/出资特定情形 债务重组 CB债转股 明股实债 撤回投资 同控制下转让/划转原创微信号：ListCo07EIT企业所得税般性税务处理 vs 特殊性税务处理刘成伟企业重组般性税务处理当期确认损益特殊性税务处理递延确认损益EIT企业所得税-符合条件的，重组各可选择适特殊性税务处理-应经税务局备案/确认 同重组的当事各应采取致税务处理原则，即统按般性或特殊性税务处理原创微信号：ListCo08EIT企业所得税特殊性税务处理的政策框架刘成伟改制重组EIT所得税特殊税务处理财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若问题的通知，财税200959号企业重组业务企业所得税管理办法，国家税务总局公告2010年第4号财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知，财税2014109号关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告，国家税务总局公告2015年第40号关于企业重组业务企业所得税征收管理若问题的公告，国家税务总局公告2015年第48号财政部 国家税务总局关于货币资产投资企业所得税处理问题的通知，财税2014116号关于货币资产投资企业所得税有关征管问题的公告，国家税务总局公告2015年第33号关于企业所得税应纳税所得额若问题的公告，国家税务总局公告2014年第29号关于全所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告，国家税务总局公告2017年第34号原创微信号：ListCo09EIT企业所得税的特殊性税务处理适条件刘成伟财税200959号，企业重组同时符合下列条件的，可选择适特殊性税务处理规定ABCCB59号适条件标的占，被收购、合并或分部分的资产或股权例符合规定的例合理商业的，具有合理的商业的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要的股权对价占，重组交易对价中涉及股权付额符合规定例12个主业不变更，企业重组后的连续12个内不改变重组资产原来的实质性经营活动12个股权不转让，企业重组中取得股权付的原主要股东，在重组后连续12个内，不得转让所取得的股权原创微信号：ListCo10EIT特殊税务处理的适条件合理商业的刘成伟12345重组交易的式重组交易的实质结果重组各涉及的税务状况变化重组各涉及的财务状况变化居企业参与重组活动的情况商业的合理性分析原创微信号：ListCo11EIT特殊税务处理的适条件交易后稳定期刘成伟 当事其中在规定时间内发产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使重组业务不再符合特殊性税务处理条件的-发变化的当事应在情况发变化的30天内书通知其他所有当事-主导(转让/被合并或被分股东/债务)在接到通知后30内通知其主管税务机关-变化后60内，原交易各应进般税务处理(按原交易完成时公允价值确认损益，调整交易完成年度内的应纳税所得额及相应资产负债的计税基础)，并报备各税务主管机关重组 标企业，重组起连续12个内不改变重组资产原来的实质性经营活动12个 取得股权付的原主要股东(转让/标公司原持股20%以上股东)，重组起连续12个内，不得转让所取得的股权期间变化调整原创微信号：ListCo12EIT特殊性税务处理的适程序事前备案刘成伟重组实施重组前12个 申报时，应提交重组前连续12个内有与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为项企业重组业务进处理 重组发前后连续12 个内分步对其资产、股权进交易，应根据实质重于形式原则将交易作为项企业重组交易进处理。跨年度分步交易，若个纳税年度不能预计整个交易是否符合条件，应适般税务处理。在下纳税年度全部交易完成后，适特殊税务处理的，可调整上年度EIT 主导先申报，其他当事再申报。申报时还应附送重组主导经主管税务机关受理的企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表 合并/分中重组涉及注销的，应在尚未办理注销税务登记续前申报 未按规定书备案的，不得按特殊重组税务处理原创微信号：ListCo013EIT特殊性税务处理的适程序事后确认刘成伟重组实施1231 在重组完成当年的EIT年度申报时，重组各分别向主管税务机关报送企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表1231 在重组下年度的EIT年度申报时，应向税务机关提交书情况说明，以证明企业在重组后的连续12个内有关符合特殊税务处理的条件未改变重组原创微信号：ListCo14EIT所得税的特殊税务处理重组的确定刘成伟ABCCB重组债务重组，债务重组合同(协议)或法院裁定书效为重组股权收购，转让合同(协议)效且完成股权变更续为重组关联企业之间发股权收购，转让合同(协议)效后12个内尚未完成股权变更续的，应以转让合同(协议)效为重组资产收购，转让合同(协议)效且当事各已进会计处理的期为重组企业合并，合并合同(协议)效、当事各已进会计处理且完成商新设/变更登记为重组不需要办理商登记的合并，以合并合同(协议)效且当事各已进会计处理的期为重组企业分，分合同(协议)效、当事各已进会计处理且完成商新设登记或变更登记为重组原创微信号：ListCo15混合付交易中的EIT税务处理递延+当期确认刘成伟企业重组股权付当期确认损益股权付递延确认损益EIT企业所得税-符合条件的，重组各可选择适特殊性税务处理-应经税务局备案/确认 股权付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础 股权付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)(股权付额 被转让资产的公允价值)ListCo02股权/资产转让的特殊税务处理原创微信号：ListCo17股权转让适EIT特殊税务处理的条件例槛刘成伟转让收购标公司股权转让标的占50%A.标的占，收购的标的股权的例不低于标公司总股本的50%股权对价85%B.股权对价占，收购付的股权对价不低于总交易额的85%其他股权公司B1.收购增发股份付对价/上市公司发股份购买资产B2.收购以其直接持有的其他公司股份作为付对价原创微信号：ListCo18股权收购/转让EIT般性税务处理 vs 特殊性税务处理刘成伟010203ABC股权收购EIT处理 转让，取得收购所付对价股权的计税基础，以标的股权的原有税基确定 相当于转让取得的转让溢价暂未确认收般税务处理特殊税务处理 收购，取得标公司标的股权的计税基础，以标的股权的原有税基确定 相当于收购所付的溢价暂未计投资成本 收购/标公司的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变 转让，交易当期确认股权转让所得/损失收购，以公允价值确定所取得的标的股权的计税基础 标公司的相关所得税事项原则上保持不变原创微信号：ListCo19资产转让适EIT特殊税务处理的条件例槛刘成伟转让收购标资产资产转让标的占50%A.标的占，收购的标资产的例不低于转让所持全部资产的50%股权对价85%B.股权对价占，收购付的股权对价不低于总交易额的85%其他股权公司B1.收购增发股份付对价/上市公司发股份购买资产B2.收购以其直接持有的其他公司股份作为付对价原创微信号：ListCo20资产收购/转让EIT般性税务处理 vs 特殊性税务处理刘成伟0102AB资产收购EIT处理 转让，取得收购所付对价股权的计税基础，以标资产的原有税基确定 相当于转让取得的转让溢价暂未确认收般税务处理特殊税务处理 收购，所取得标资产的计税基础，以标资产的原有税基确定 相当于收购所付的溢价暂未计投资成本 转让，交易当期确认资产转让所得/损失收购，以公允价值确定所取得的标资产的计税基础原创微信号：ListCo21同控制下股权/资产划转的EIT特殊税务处理适条件刘成伟按账净值划转股权或资产且划出企业和划企业均未在会计上确认损益的净值划转100%直接控制内部划转合理的12个不改变对100%直接控制的居企业之间，以及受同或相同多家居企业100%直接控制的居企业之间划转完成起连续12个内，不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动划转完成，是指划转合同(协议)或批复效，且交易双已进会计处理的期凡具有合理商业的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要的财税2014109号；税务总局公告2015年第40号原创微信号：ListCo22同控制下股权/资产划转的EIT特殊税务处理EIT处理刘成伟内部划转计税基础划企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账净值确定即，划企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定不确认所得划出企业和划企业均不确认所得折旧扣除划企业取得的被划转资产，应按其原账净值计算折旧扣除即，划企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算 折旧扣除或摊销 财税2014109号；税务总局公告2015年第40号，符合条件选择进特殊性税务处理的股权或资产划转，交易双应在协商致的基础上，采取致处理原则统进特殊性税务处理原创微信号：ListCo23同控制下股权/资产划转的EIT特殊税务处理交易类型刘成伟内部划转对偿划转 100%直接控制的公司之间，公司向公司按账净值划转其持有的股权或资产，公司没有获得任何股权或股权付-公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，公司按接受投资处理对偿划转 100%直接控制的公司之间，公司向公司按账净值划转其持有的股权或资产，公司没有获得任何股权或股权付-公司按收回投资处理，或按接受投资处理，公司按冲减实收资本处理-公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有公司股权的计税基础 100%直接控制的公司之间，公司向公司按账净值划转其持有的股权或资产，公司获得公司100%的股权付-公司按增加期股权投资处理，公司按接受投资(包括资本公积)处理-公司获得公司股权的计税基础为划转股权或资产的原计税基础 受同或相同多家公司100%直接控制的公司之间，公司主导下，家公司向另家公司按账净值划转其持有的股权或资产，划出没有获得任何股权或股权付-划出按冲减所有者权益处理-划按接受投资处理对货币出资对偿划转原创微信号：ListCo24同控制下股权/资产划转的EIT特殊税务处理备案+说明刘成伟划转完成1231A.在划转完成当年的EIT年度申报时，划转双分别各向主管税务机关报送居企业资产(股权)划转特殊性税务处理申报表和相关资料1231C.划转完成后的下年度的EIT年度申报时，划转双各向主管税务机关提交书情况说明，以证明被划转股权或资产划转完成后连续12个内，没有改变原来的实质性经营活动B.交易在股权或资产划转完成后连续12个内发产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合条件的-发变化的交易应在30天内报告其主管税务机关，同时书通知另-另在接到通知后30内将有关变化报告其主管税务机关-变化后60内，交易双应进般税务处理调整，并报备各税务主管机关期间变化调整ListCo03合并分的EIT特殊税务处理原创微信号：ListCo26企业合并适EIT特殊税务处理的条件例槛刘成伟被合并B（注销）吸并/新设主体(存续主体)股权对价85%合并股东被合并股东B被合并A（注销）被合并股东AA公司资产B公司资产 吸收合并 新设合并股权对价85%股权对价占，股权对价不低于总交易额的85%股权对价占，股权对价不低于总交易额的85%原创微信号：ListCo27EIT特殊税务处理的适条件同控制下合并刘成伟公司吸并存续主体公司控制 被吸并注销 简化持股层级投资其他100%场景A.股东层面吸并间接持股变直接持股孙公司A孙公司C孙公司B 被吸并注销 简化持股层级场景B.下属公司层面吸并孙公司变子公司 同控制下且不需要付对价的企业合并 同控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同或相同的多最终控制 合并前，合并各受最终控制的控制在12个以上，合并后所形成的主体在最终控制的控制时间也应达到连续12个原创微信号：ListCo28企业合并EIT般性税务处理 vs 特殊性税务处理刘成伟EIT般税务处理被并资产负债 合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定 相当于合并企业所付溢价暂未计成本EIT特殊税务处理 被并企业股东取得的吸并/新设主体的对价股权的计税基础，为其原持股的计税基础 相当于交易对所取得溢价暂未确认收 被并企业合并前的相关所得税事项(尚未确认损失/分期确认收)由合并企业承继 可由吸并/新设主体弥补的被并企业亏损的限额=被并企业净资产公允价值截合并业务发当年年末国家发的最期限的国债利率被并企业股东所得税清算/承继亏损结转弥补 合并企业应按公允价值确定接受被合并企业资产和负债的计税基础 相当于合并企业当期确认投资成本 被并企业股东应进所得税清算处理 被并企业应进所得税清算处理 被并企业亏损不得在合并企业结转弥补税收优惠承继 吸收合并中，合并后的存续企业性质及适税收优惠的条件未发改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠额按存续企业合并前年的应纳税所得额(亏损计为零)计算 限于存续企业未享受完的。注销企业未享受完的，不再承继；新设企业不再承继或重新享受*资料来源：20171115交易报告书600859吸并被吸并 注销 间接持股变直接持股合并前合并后原创微信号：ListCo29企业合并交易示例600859王府井吸并控股股东刘成伟原创微信号：ListCo30企业分适EIT特殊税务处理的条件例槛刘成伟新设分企业B被分企业(存续/注销)股权对价85%被分企业股东被分企业股东新设分企业A被分企业股东 新设分股权对价85%资产A 存续分其他资产资产B 新股 新股 旧股被分企业股东取得的股权对价不低于总交易额85%旧股被分企业所有股东按原持股例取得分企业的股权分企业和被分企业均不改变原来的实质经营活动原创微信号：ListCo31企业分EIT般性税务处理 vs 特殊性税务处理刘成伟EIT般税务处理分出去资产 分企业，接受被分企业资产和负债的计税基础，以被分企业的原有计税基础确定 相当于分企业所取得的溢价暂未确认收EIT特殊税务处理 分企业，承继已分出去资产的所得税事项(尚未确认损失/分期确认收)被分企业未超法定弥补期限的亏损额，可按分资产占全部资产的例进分配，结转分企业被分企业股东所得税清算/承继亏损结转弥补 被分企业，对分出去资产应按公允价值确认资产转让所得或损失 新设分企业，应按公允价值确认接受资产的计税基础 存续分，股东所取得对价按被分企业的视同分配进处理 新设分，股东应进所得税清算 新设分，被分企业进所得税清算 企业分相关企业的亏损不得相互结转弥补 让产分股，股东不分家，不放弃旧股 让产赎股，股东分家，放弃部分/全部旧股税收优惠承继 存续分中，分后的存续企业性质及适税收优惠的条件未发改变的，可以继续享受分前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠额按该企业分前年的应纳税所得额(亏损计为零)乘以分后存续企业资产占分前该企业全部资产的例计算 限于存续企业未享受完的。注销企业未享受完的，不再承继；新设企业不再承继或重新享受原创微信号：ListCo32企业分之EIT特殊税务处理 让产分股 vs 让产赎股刘成伟 让产分股，企业分家但股东不分家新设分企业的股权分给被分企业的全部股东，即，被分企业的股东取得分企业的新股，且不放弃原持有的被分企业的旧股，则其新股计税基础选-直接将“新股”的计税基础确定为零；或者-以分出去的净资产占被分企业全部净资产的例先调减原持有的“旧股”的计税基础，再将调减的计税基础平均分配到“新股”上 让产赎股，企业分家且股东也分家新设分企业的股权分给被分企业的部分股东以赎回该等股东在原企业的股权，即，被分企业的股东取得分企业的新股，需放弃原持有的被分企业的旧股，则“新股”的计税基础应以放弃“旧股”的计税基础确定原创微信号：ListCo33企业分交易示例永新股份控股股东存续分(让产分股)刘成伟*资料来源：20160416，永新股份提示公告新设分企业被分企业(存续)002014分前分后原创微信号：ListCo34企业分交易示例东北速新设分(让产赎股)刘成伟*资料来源：20100211，东北速分上市报告书被分企业(注销)新设分企业江交通601188新设分企业吉林速601518原创微信号：ListCo35企业分交易示例沧州化控股股东存续分(拆三)刘成伟600230201810，浦东裕竞拍间接收购沧州化600230-间接收购后，通过控制集团间接控制46.25%，触发要约-解决案：拟在协议效后，对化集团进分，分后间接持股23.58%*资料来源：20181101，沧州化详式权益变动报告书ListCo04债务重组等特定情形税务政策原创微信号：ListCo37企业债务重组EIT所得税的般性税务处理刘成伟债务重组EIT业务分解以货币资产清偿债务，应当分解为两项业务-转让相关货币性资产-按货币性资产公允价值清偿债务确认相关资产的所得或损失重组所得/损失确认债务应当按照付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得债权应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失税项维持债务的相关所得税纳税事项(尚未确认损失/分期确认收)原则上保持不变原创微信号：ListCo38企业债务重组EIT所得税的特殊性税务处理刘成伟应纳税所得50%ABC5年分摊 债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上 可以在5个纳税年度的期间内 均匀计各年度的应纳税所得额原创微信号：ListCo39企业债转股EIT的般性税务处理 vs 特殊性税务处理刘成伟债转股EIT业务分解发债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务般税务重组，当期应确认有关债务清偿所得或损失税项维持EIT特殊税务处理对债务清偿和股权投资两项业务 暂不确认有关债务清偿所得或损失股权投资的计税基础以原债权的 计税基础确定企业的其他相关所得税纳税事项(尚未确认损失/分期确认收)保持不变原创微信号：ListCo40可转换债券CB转股的EIT所得税处理刘成伟CB可转债CB购买(债券持有)在持有期间，按照约定利率取得的利息收，应当依法申报缴纳企业所得税转换为股票时，将应收未收利息并转为股票的，该应收未收利息即使会计上未确认收，税收上也应当作为当期利息收申报纳税转换后，以该债券购买价、应收未收利息和 付的相关税费为该股票投资成本 税务总局公告2021年第17号发企业发的可转换债券的利息，按照规定在税前扣除发企业按照约定将购买持有的可转换债券和应付未付利息并转为股票的，其应付未付利息视同已付，按照规定在税前扣除 CB发原创微信号：ListCo41混合性投资（明股实债）的EIT所得税处理刘成伟税务总局公告2013年第41号，企业混合性投资业务，是指兼具权益和债权双重特性的投资业务同时符合下列条件的混合性投资业务，可按利息出及债务重组损益进企业所得税处理 ABCDE混合投资投资企业不参与被投资企业常产经营活动 被投资企业需按约定的利率定期付利息（或定期付保底利息/固定利润/固定股息）有明确的投资期限或特定的 投资条件，并在投资期满或者满特定投资条件后，被投资企业需赎回投资或偿还本 投资企业不具有选举权和被选举权 投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权 原创微信号：ListCo42混合性投资（明股实债）的EIT所得税处理(续)刘成伟混合投资付利息跨境投资赎回投资对于被投资企业赎回的投资-投资双应于赎回时将赎价与投资 成本之间的差额确认为债务重组损益，分别计当期应纳税所得额 按利息付处理，境外投资者在境内从事混合性投资业务，满2013年第41号条件的，可按该公告进企业所得税处理 对于被投资企业付的利息-投资企业应于被投资企业应付利息的期，确认收的实现并计当期应纳税所得额-被投资企业应于应付利息的期，确认利息出，并按税法和2011年第34号规定，进税前扣除不超过同期同类贷款利息 按股息付处理，同时符合以下情形的，境内被投资企业向境外投资者付的利息应视为股息，不得进税前扣除：-境外投资者与境内被投资企业构成关联关系-境外投资者所在国家/地区将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税 税务总局公告2013年第41号税务总局公告2021年第17号原创微信号：ListCo43投资撤回/减少投资的EIT所得税处理刘成伟公告2011年第34号撤回或减少投资 01020304相当于初始出资的部分，应确认为投资收回 相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本例计算的部分，应确认为股息所得 其余部分确认为 投资资产转让所得 被投资企业发的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失 原创微信号：ListCo44承债式转让的个所得税IIT刘成伟承债式转让IIT先清收后分配原股东取得转让收后，根据持股例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进分配的承债式转让签订股权转让协议，以转让公司全部资产式将股权转让给新股东，协议约定时间以前的债权债务由原股东负责（原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润），协议约定时间以后的债权债务由新股东负责。原股东取得股权转让所得应按“财产转让所得”项征个税先分配再清收原股东取得转让收后，根据持股例对股权转让收、债权债务进分配的 应纳税所得额(原股东股权转让总收原股东承担的债务总额原股东所收回的债权总额注册资本额股权转让过程中的有关税费)原股东持股例 应纳税所得额原股东分配取得股权转让收原股东清收公司债权收原股东承担公司债务出原股东向公司投资成本国税函2007244号ListCo05跨境交易的EIT特殊税务处理原创微信号：ListCo46EIT所得税特殊税务处理的适场景跨境交易刘成伟跨境交易外转外跨境出资外转内除应符合通条件(合理商业的；标的占50%以上；股权对价占85%以上；交易后12个内主业不变更，对价股权不转让等)，跨境交易若要选择适EIT特殊税务处理，交易要素还应符合额外条件原创微信号：ListCo47跨境交易之EIT特殊税务处理外转外刘成伟 交易要素，居企业，向其100%直接控股的另居企业，转让其拥有的居企业股权-没有因此造成以后该项股权转让所得预提税负担变化-转让向税务机关书承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让居企业的股权转让收购标公司股权转让100%3年锁定境外境内境外公司境外公司境内公司原创微信号：ListCo48跨境交易之EIT特殊税务处理外()转内()刘成伟 交易要素，居企业，向与其具有100%直接控股关系的居企业，转让其拥有的另居企业股权转让收购标公司股权转让100%境外境内境外公司境内公司原创微信号：ListCo49跨境交易之EIT特殊税务处理外()转内()刘成伟 交易要素，居企业，向与其具有100%直接控股关系的居企业，转让其拥有的另居企业股权转让收购标公司100%境外境内境外公司股权转让境内公司原创微信号：ListCo50跨境交易之EIT特殊税务处理跨境出资(境内资产)刘成伟 交易要素，居企业，以其拥有的资产或股权，向其100%直接控股的居企业进投资 居企业出资资产或股权转让收益如选择特殊性税务处理，可在10年内均匀计各年所得被投企业出资境内股权/资产货币出资100%境外境内境外公司 居企业/出资，应准确记录应予确认的资产或股权转让收益总额，并在相应年度的企业所得税汇算清缴时对当年确认额及分年结转额的情况做出说明原创微信号：ListCo51跨境交易之EIT特殊税务处理跨境出资(境外资产)刘成伟 交易要素，居企业，以其拥有的资产或股权，向其100%直接控股的居企业进投资被投企业出资境外股权/资产货币出资100%境外境内境外公司