绩效管理---KPI---预算---构筑以KPI为核心的战略预算模式.doc

预算学术论文 2005-11-15
构筑以KPI（关键绩效指标）
为核心的战略预算模式
李春瑜

摘要：预算对战略的体现方式和支持方式，就是预算模式。预算模式的核心，是预算如何同战略实施对接。现行的预算模式研究，并没有为战略如何在预算中体现提供一个通用的逻辑思路。本文认为，以KPI（关键绩效指标）为核心构筑预算体系，可以实现战略同预算的有效对接。在以KPI为核心的预算模式中，KPI目标的展开和分解过程，就是预算的编制过程，预算体系运行的监控重点是KPI目标，预算考评也将围绕KPI达成情况进行。
关键词：战略 预算模式 KPI

一、 预算模式释义
1.1 什么是预算模式
对预算模式进行专题研究的主要是一些国内学者，较明确的定义和解释见高晨（2002）：预算模式是指在预算编制中各预算之间的逻辑关系，其核心问题是预算编制起点的确定，不同的预算起点形成了不同的预算模式。当前，提得较多的，是以销售为起点的预算模式（销售观预算）和以目标利润为起点的预算模式（利润观预算）。预算起点和导向主要依据企业所处的生命周期和采用的经营战略来权变选择，从而体现不同时期企业发展的优先顺序。
“预算是对企业经营计划的一种正式、量化的表述形式。预算是一种管理工具，也是一套系统的方法。它通过合理分配人力、物力和财力等资源协助企业实现战略目标。”这是埃森哲管理咨询公司“全球最佳事务数据库”（Global best practice）对预算的定义。由此定义可知，预算的实质，是战略的实施工具，不管是商业模式（business model）还是预算模式，都是要解决战略的实现问题。因此，本文认为，预算对战略的体现方式和支持方式，就是预算模式。预算模式的核心，是预算如何同战略实施对接。

1.2 预算模式研究的综述和评述
王斌是最早研究预算模式的学者，他的“生命周期预算模式观”有较为广泛的影响。他将预算管理分为资本预算为主（市场进入期）、销售预算为主（市场增长期）、成本预算为主（市场成熟期）和现金预算为主（市场衰退期）四种模式（王斌1999）。汤谷良、杜菲则认为，对于大多数集团公司或多元化经营企业而言，企业生命周期的特征并不突出，而且处于不同生命周期的分部或产品在空间上同时并存，在时间上相互继起，因此企业的具体战略任务也是多元的。企业的基本目标的核心还是基于公司（股东）价值最大化，但战略是多元的，难以直接或简单归结为单一的目标销售、目标成本、目标利润、现金流量指标等作为预算编制的核心和唯一起点（汤谷良、杜菲2003）。高晨也认为，预算的起点应该根据不同战略而动态调整，特定的预算始点观并不合适。于增彪、梁文涛有别于以上研究思路，不是从管理学中的战略实现角度、而是从经济学中的委托代理角度来探讨预算模式和预算起点问题，他们认为决定预算编制始点的是所有制形式和产品供求关系，现代公司预算编制始点应该是EPS（每股收益）或利润（于增彪、梁文涛2002）。
王斌、汤谷良和高晨研究的都是预算体系的运作，是要解决预算管理在实践中如何操作。而于增彪等的预算起点研究，更多的带有预算的经济学解释的味道，更侧重阐述预算行为的理论基础。

1.3 预算模式研究亟待进行的突破
以上预算模式的研究只是告诉我们，预算的编制和运行要体现企业的战略要求，但对于预算如何同战略对接，并没有提供一个具有普遍意义的逻辑思路。预算模式的研究，除了“是什么”和“为什么”外，“怎么办”也同样重要。只有问答了“怎么办”的问题，预算模式才能有效运用于企业实践，“预算服务于战略”的说法才不至于仅停留在理论层面。

二、 战略与预算的桥梁---KPI
2.1 KPI体系简介
KPI，是英文Key Performance Indicator的缩写，又称关键绩效指标。企业运营中会有若干关键的绩效驱动因素，这些驱动因素对企业整体的战略目标实现至关重要，KPI即是将这些业绩驱动因素进行目标式量化管理的指标。
建立KPI体系的要点在于流程性、计划性和系统性。首先应该明确企业的战略目标，并找到保证战略得以实现的业务重点CSF（Critical Successful Factors），然后，再将这些关键业务领域量化为关键业绩指标（KPI），形成企业级KPI。接下来，各部门的主管需要依据企业级KPI建立部门级KPI，分析绩效驱动因素（技术、组织、人），确定实现目标的工作流程。然后，各部门的主管和部门的人员一起再将KPI进一步细分，分解为更细的各职位的业绩衡量指标，这些业绩衡量指标就是员工考核的要素和依据。这种对KPI体系的建立和测评过程本身，就是统一全体员工朝着企业战略目标努力的过程。指标体系确立之后，还需要设定评价标准。一般来说，指标指的是从哪些方面衡量或评价工作，解决“评价什么”的问题；而标准指的是在各个指标上分别应该达到什么样的水平，解决“被评价者怎样做，做多少”的问题。
KPI有一个重要的SMART原则。SMART是5个英文单词首字母的缩写：S代表具体（Specific），指绩效考核要切中特定的工作指标，不能笼统；M代表可度量（Measurable），指绩效指标是数量化或者行为化的，验证这些绩效指标的数据或者信息是可以获得的；A代表可实现（Attainable），指绩效指标在付出努力的情况下可以实现，避免设立过高或过低的目标；R代表实现性（Realistic），指绩效指标是实实在在的，可以证明和观察；T代表有时限（Time bound），指完成绩效指标目标应该有特定限期。

2.2 KPI与预算的区别与联系
虽然和预算一样都服务于企业战略，KPI体系仍和预算体系有着显著不同。首先，KPI体系强调“关键”，即体系中只包括对战略至关重要的少数指标，以使管理能够抓住重点。而预算体系作为计划的数字化，强调“全面”，即“全面预算”，预算指标通常涵盖经营的方方面面，预算指标要“纵向到底”、“横向到边”；其次，KPI体系并不刻意强调指标相互间的逻辑联系，尤其是数量联系，而预算本身即是对各个经营层面指标数量关系的揭示和说明，讲究“提起是一串”。第三，在KPI体系中并无财务指标的侧重，甚至有时候更强调非财务指标，而财务指标在预算中却绝对是主角。最后，除了目标控制功能外，企业资源的协调和配置（如供、产、销环节物流与资金流的一体化）也是预算的重要功能，而这一点KPI体系却不具备。
正因为如此，KPI与预算在战略支持方面各有侧重、各司其责：KPI明确战略导向下的业务重点，并树立业务重点目标；预算围绕战略导向编制，阐明战略导向下各经营层面的相互关系，并据以分配资源。KPI负责的是战略的初步注释和落实，侧重于战略框架；预算则在战略导向下进一步将战略细化为彼此相互联系的具体行动，侧重于战略内容。罗伯特.S.卡普兰和大卫.P.诺顿在《战略中心组织--如何利用平衡记分卡使企业在新的商业环境里保持繁荣》中，这样形象地阐述战略指标和预算间的关系：“当在三万英尺的高空飞行时（战略的飞翔），飞行员只使用几个指标来引导飞行。飞机大多数时间都是由自动驾驶仪控制，在这种情况下，驾驶舱里的气氛通常是比较轻松的。在某个时候，他们必须由高空飞行的状态转换到机场着陆的状态。当飞机靠近机场的时候，对操作细则和操作手段的处理就变得非常重要了：飞行员不断检测地面和天气情况，地面控制人员给出一些需要严格执行的特别指示。飞行员按照一个‘逐渐下降’的程序，将飞机从三万英尺的战略飞翔状态，过渡到需要预算控制这样一个处理细节和注重精确性飞行操作的着陆状态。”

2.3 KPI在连接战略与预算过程中的作用
KPI与预算在战略实现中的以上作用与联系启发我们：关键绩效指标可以成为战略与预算链接的桥梁：首先找到战略关键点，将其落实为KPI，再以KPI为起点，将KPI在各个经营方面展开、在各个组织层次分解，构筑起围绕KPI的预算目标体系。这样，预算完成是对KPI达成的保证，而KPI达成则是对战略目标实现的保证。战略、KPI和预算就可以浑然一体，构成一个完整的管理控制体系。

如果非要沿用已有的研究套路，为战略预算编制找一个“起点”的话，这一起点就是KPI，无论是销售收入为起点的预算，还是目标利润为起点的预算，都是以KPI为起点的战略预算模式的特例。本文认为，预算“核心”的说法，较预算“起点”更能说明预算模式这一概念的本意，因此，本文标题的提法是：“以KPI为核心的战略预算模式。”

三、 战略预算模式构建思路
3.1 明确企业战略
根据外部环境和自身能力资源的分析，企业应该有一个发展的基本方向和定位，并围绕方向和定位制订未来3—5年内的战略规划。

3.2 依据战略，确定KPI
在每一个阶段，都会有一些关键因素影响战略能否顺利实现。可以以“年”为单位，分析确定战略跨度内每年度的关键成功因素（Critical Successful Factors，CSF），并将CSF量化为KPI，然后，根据战略规划为各KPI设定标准，即目标值。战略规划一般滚动进行，例如在1995年制订1996---2000的战略规划，在1996年制订1997---2001的战略规划，根据战略规划确定规划期每年的KPI也将滚动进行。

由战略到CSF、再到KPI的过程有各种方法，比较成型和公认的，是借鉴平衡记分卡（BSC）的思路，分财务、客户、流程与学习成长四个方面，先找到四个方面保证战略实现的关键点，再将它们量化为KPI指标。
至于KPI的个数多少为宜，没有公认的说法。罗伯特.S.卡普兰和大卫.P.诺顿认为按照BSC搭建的指标体系应该包含21---26个指标（卡普兰、诺顿2004）。根据笔者搜集到的资料，实践中企业的KPI数远小于这个数目，例如，TCL集团和深圳华为历年来对下属子公司考核的KPI都小于5个（黄卫伟2004），中国移动集团公司2004年对上市公司的KPI是4个，世界电信巨头沃达丰（Vodafone）向投资者公布的KPI也只有4个。深圳华为的任正非总裁甚至认为，KPI“多则惑”，三个正好，恰如鼎之三角，撑起企业战略（黄卫伟、李春瑜2005）。

3.3 以KPI为核心构筑预算目标体系
KPI点出了“重点”，预算则要围绕“重点”展开，以形成“体系”。
由KPI到预算体系，要经历三个过程：
第一步，是KPI“横向展开”。即围绕KPI，将和KPI相关的预算目标确定出来。以一个分销单位为例，假设该单位的KPI被确定为销售收入、净利润率、资产周转率三个，围绕KPI，再考虑会计报表项目间的钩稽关系，就可以确定出销售成本、本期采购、本期收款、期末资产占用等预算目标。
第二步，是KPI和其他预算目标的“纵向分解”。即把以KPI为核心的预算目标分解到各个产品、各个经营区域、年内各时段、组织的各个层次。
第三步，是预算目标的协调过程。即经过初步的展开和分解后，组织内部的各预算单位看其承担的预算目标是否合适，提出自己的意见，再由预算委员会进行统一协调。
经过以上三步后，预算编制即告完成。战略预算模式下，KPI目标即预算体系中的“核心预算目标”，KPI目标的展开与分解过程，就是预算的编制过程
以下是“以KPI--销售收入、销售利润率和资金周转率为起点编制预算”的示意图：
应付预算
战略：低成本快速分销
利润目标
销售目标
流动资产周转目标
销售预算
费用预算
销售成本预算
存货预算
应收预算
采购预算
现金预算

值得注意的是，KPI既包括财务指标，也包括非财务指标。财务KPI的展开和分解——也即以财务KPI为起点编制销售、生产、供应等业务预算和负债表、损益表等财务预算相对较为容易，但对于内部流程、客户、学习成长方面的非财务KPI，虽可以进行“纵向分解”，“横向展开”却有较大的困难，因为非财务KPI很难同其他预算目标建立起直接的数量联系。预算是计划的数字化形式，但多年来实务界一直有把预算等同于财务预算的倾向，原因就在于非财务指标很难同财务指标建立数量联系，而且非财务指标内部之间也缺乏数量联系，这种数量关系的缺乏使得有着“提起来是一串儿，连起来是一片儿”要求的传统预算将非财务指标排除在“主流”之外。也正因为如此，传统预算在体现战略方面并不十分得心应手。
本文所提及的战略预算模式，提倡将非财务指标的“展开”和“分解”贯穿在预算编制的始终，这样才能使得战略的实施更趋于“细节化”，当然，这有一定的难度。通常情况下，对KPI“展开”和“分解”后的预算体系中，财务预算目标和非财务预算目标间往往是逻辑关系明确而直接数量关系模糊。但是，随着作业管理和价值链分析技术的完善，以及企业管理信息系统功能的日益强大，相信财务预算目标同非财务预算目标的数量关系会逐渐明晰，战略预算体系会向“连成一片”逐步迈进，战略得以实现的“系统化细节要求”终将全部在预算中落实。
3.4 围绕KPI实施预算监控和预算考评

在战略预算模式中，预算监控与考核的目标都是KPI。
预算分析：预算分析围绕阶段（比如月或季度）KPI目标的达成情况进行，对实际与目标偏差分析时，可以一直追溯到KPI“展开”和“分解”后形成的各预算指标。
预算调整：当外部环境与预算假设存在重大偏差时，需要对预算目标实施调整。预算目标的调整分两类：一是KPI目标的调整，一是非KPI预算目标相互间调整、不影响KPI目标。对于前一种，预算调整的审核要较为严格，审核的级次要高（例如提交董事会或预算管理委员会审核）；后一种的要求可较为宽松。
预算考评：在战略预算模式下，预算考评等同于KPI达成情况的考评。

四、 战略预算编制简化案例---A公司
4.1 A公司产品战略：
低成本、高质量、及时交货。
4.2 依据战略确定的年度KPI及目标
KPI1：销售毛利率 30%；
KPI2：质量成本 2元/件；
KPI3：交货期： 35天。
4.3 围绕KPI目标编制年度预算
4.3.1 围绕KPI1——“销售毛利率”编制业务预算和财务预算：
销售预算：根据销售数量预测和销售价格预测编制；
产品成本预算：根据销售预算和KPI1得出成本总额预算，再根据历史成本纪录和质量成本目标（KPI2）制订出材料耗用预算、人工成本预算、车间经费预算和质量成本预算；
费用预算：根据销售预算和历史销售费用率编制；
采购预算：根据销售预算和历史存货水平编制；
投资预算：根据固定资产购置计划编制；
财务报表预算：根据以上预算汇总编制；

4.3.2 围绕KPI2——“质量成本”编制质量成本预算
质

量

成

本
预
防
成
本
质量培训费
0.08元/件
质量管理活动费
0.12元/件
质量改进措施费
0.03元/件
质量评审费
0.07元/件
工资及福利费
0.18元/件
鉴
定
成
本
试验检验费
0.20元/件
办公费
0.01元/件
工资及福利费
0.12元/件
折旧费
0.12元/件
内部
损失
成本
报废损失费
0.01元/件
返修费
0.11元/件
降级损失费
0.01元/件
复检费
0.02元/件
外部
损失
成本
索赔费
0.01元/件
退货损失费
0.01元/件
折价损失费
0.06元/件
三包服务
0.05元/件
质量成本预算合计
2元/件

4.3.3 围绕KPI3---交货期编制交货时间预算

1、原材料在途时间 5天
7、产成品检验时间 0.5天
2、原材料验收时间 0.5天
8、产品办理入库时间 0.5天
3、原材料整理准备时间 0.5天
9、产成品库房等待时间 0.5天
4、在产品加工时间 20天
10、装运时间 4.5天
5、在产品工序间停留时间 1天

6、生产停工时间 2天
合计： 35天

4.3.4 预算间关联的建立

质量成本预算应该与产品成本总预算相联系，成本预算、费用预算与固定资产投资预算要保证交货期目标和质量成本目标顺利达成。根据预算资产负债表和预算损益表计算的产品周转天数应同产品交货期目标相一致。

作者简介：
李春瑜，男，1973年生，博士，籍贯河南，中国社会科学院工业经济研究所助理研究员，主要研究方向：价值管理、成本控制、业绩评价。

通讯方式：1000846 北京. 月坛北小街2号，中国社会科学院工业经济研究所财务会计研究室
电话：[phone] 电邮： LI7313@

参考文献：
1、高晨2004：企业预算管理---以战略为导向，中国财政经济出版社，2004年7月第1版；
2、王斌1999：企业预算管理及其模式，会计研究1999年11期；
3、汤谷良、杜菲2003：基于公司战略的预算目标体系模型的构建；
4、于增彪、梁文涛2002∶现代公司预算编制起点问题的探讨—兼论公司财务报告的改进；会计研究2002年第3期；
5、黄卫伟、李春瑜2005：EVA管理模式，经济管理出版社（待出版）；
6、黄卫伟2004：通过KPI考核再造生意模式，企业管理2004年第2期；
7、罗伯特.S.卡普兰、大卫.P.诺顿2004：平衡记分卡—化战略为行动，广东省出版社2004年6月第1版。
8、罗伯特.S.卡普兰、大卫.P.诺顿2004：战略中心组织--如何利用平衡记分卡是企业在新的商业环境里保持繁荣，人民邮电出版社 2004年1月第1版。
9、John Fanning：Budgeting in the 21 century，Management Accounting，November，1999；
10、Robin Fraster：Performance management：a framework for management control systems research，Management Accounting Research，1999；
11、Joanne Sammer：Seven ways to build better budgets，Control Magazine，1999；
12、Rorbert Rachlin：Handbook of budgeting，Fourth Edition，John Wiley&Sons，Inc，1999。

苗木供应合同书

甲方：
乙方：周至县哑柏镇绿星苗圃
经甲乙双方协商同意， 　（以下简称甲方）从周至县哑柏镇绿星苗圃（以下简称乙方）购买银杏苗木，（用于渭政办发[2010]205号文件，渭南市区绿化），并就相关事宜达成以下协议：
一、 苗木数量：
二、 苗木规格：胸径15cm以上，主干通直，树头完整，枝条匀称、丰满，无病虫害，树形美观。
三、 苗木价格：每株计人民币
四、 该价格包括：苗木费、挖掘费、包装费、装车费、拉运费五项。合计人民币（ ）
五、 付款方式：任务完成后，10日内一次付清。
六、 有关事项：
1、 土球规格：苗木所带土球直径1.2米以上，厚度60cm以上，卸车前完整不破裂。
2、 包装规格：土球包装腰带无间隙宽度12cm以上，纵扎草绳间隙在2cm以下。绳杆高度40cm，缠冠高度2米。
3、 所有苗木必须是播种培育，均为本苗圃苗木，严禁从外省、外地调动，由此产生的不良后果，由乙方负责。
4、 乙方必须按照甲方时间、地点、数量要求按时送苗。（送苗地点，渭南市城区）并保证我县任务完成居全市前三名。
5、 苗木结算数量以接收方接收单上的数据为准，因不符合合同条款中苗木规格要求的，接收方拒绝接收的苗木由乙方自行处理。
六、本合同未尽事宜，甲乙双方同意协商解决。
七、合同条款违约，造成经济损失，由造成损失方全额赔偿。
八、本合同一式两份，甲乙双方各执一份，自签字盖章之日起生效 二0一0年十二月

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