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我国上市公司会计舞弊的动因及对策毕业设计经济专业

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中国地质大学( 武汉) 远程与继续教育学院
本科毕业论文( 设计)

题目: 中国上市公司会计舞弊的动因及对策

姓 名: 王冰凌 准考证号:
院( 系) : 远程与继教学院 专业:会计(注册会计师方向)
指导老师: 张 李 职称: 讲 师
评阅人: 职称:

12月
原创性声明

本人呈交的学位论文, 是在导师的指导下, 独立进行研究工作所取得的成果, 所有数据、 图片资料真实可靠。尽我所知, 除文中已经注明引用的内容外, 本学位论文的研究成果不包含她人享有著作权的内容。对本论文所涉及的研究工作做出贡献的其它个人和集体, 均已在文中以明确的方式标明。本学位论文的知识产权归属于培养单位。

本人签名: 日期:

摘 要

上市公司会计舞弊自从证券市场出现以来就一直存在, 随着会计舞弊现象的愈演愈烈, 会计舞弊问题已经严重影响了证券市场和国民经济的正常发展, 危害了公司的长远发展, 损害了广大投资债权人利益, 舞弊问题已经成为资本市场的一大”毒瘤”。虽然政府部门采取了一系列措施加强对上市公司的治理, 但这并没有有效扼制会计舞弊行为, 反而呈愈演愈烈之势。因此, 鉴于中国会计舞弊情况的严重性和这种行为造成的危害, 对中国上市公司会计舞弊的探讨和研究就有着极其重要的理论意义和实践意义。其研究一方面为中国相关机构制定防范会计舞弊的政策提供理论参考, 另一方面能够降低投资者的投资风险和成本, 保护投资者利益。
全文共分为四部分, 各部分内容为:
第一部分: 引言。主要介绍本文的研究背景、 阐释会计舞弊的危害
第二部分: 中国上市公司会计舞弊的原因分析, 包含了外在因素与内在动机的具体 分析
第三部分: 中国上市公司会计舞弊的表现和手段。从会计各个环节入手剖析舞弊的 方法与手段
第四部分: 会计舞弊的解决对策与建议以及研究的局限性。针对以上舞弊方法, 建议与对策一一对应解决.
关键词: 上市公司 会计舞弊 内在动机 外在因素

ABSTRACT
Accounting fraud of listed companies since securities market since its appearance has been exist, and to the social economy caused great damage. Not only will it cause investors make wrong judgment and decision, but also weaken the market resources allocation function and harming the healthy development of the social economy. The outbreak of enron event in U.S. bankruptcy records of the listed company, make the world gaping, Subsequent worldcom fraud again with more than 1000 billion dollars of bankruptcy assets total refresh the record.
And domestic accounting fraud case also is staged continuously, the listed company's accounting frauds seriously influenced the development of social economy, give investors a significant loss of capital market, has become a "cancer". Although government adopted a series of measures to strengthen the governance of listed company, but it never effectively restrains the accounting frauds, but in the southern state of Tennessee. Therefore, in view of our accounting frauds the seriousness of the situation and the harm caused by such behavior, listed companies on China's accounting frauds discussion and research has an extremely important theoretical and practical significance. The research on the one hand for our country related institutions to prevent accounting frauds policies formulated to provide theoretical reference, on the other hand, it can reduce the risk of the investment and cost, protect investors' interests.
Full text is divided into five parts, each part content is:
The first part: the introduction. The paper explains the research background, the harm of accounting fraud
Part two: accounting fraud of listed companies in China reason analysis, contains the external factors and intrinsic motivation was analyzed in detail
Part three: accounting fraud of listed company performance and means. From every step of analysis of accounting fraud of methods and means
Part four: the accounting frauds solving countermeasures and Suggestions and study limitations. In view of the above fraud method, Suggestions and countermeasures to solve the one-to-one.
Keywords: listed companies accounting fraud intrinsic motivation external factors

目 录

1 引言 1
1.1 研究背景 1
1.2 会计舞弊的危害 1
2 会计舞弊原因分析 2
2.1 会计舞弊的外在因素分析 2
2.1.1 法律环境的缺陷 2
2.1.2 行政监督管理体制不合理、 监督不到位 3
2.1.3 公司治理结构的缺陷 4
2.2 中国会计舞弊的内在动机分析 5
2.2.1 融资和操纵股价动机 5
2.2.2 避免处罚和经济利益动机 5
2.2.3 纳税动机 6
3 会计舞弊的表现与手段 6
3.1 会计要素方面的舞弊手段 7
3.1.1 利用资产确认、 计量的舞弊手段: 7
3.1.2 利用收入确认的舞弊手段 8
3.1.3 利用成本费用确认、 计量的舞弊手法 9
3.2 利用会计政策的舞弊 9
4 对策与建议 10
4.1 完善独立董事制度和审计制度 10
4.2 完善相关法律法规 11
结束语 13
致 谢 14
参考文献 15

1 引言
1.1 研究背景
国内背景: 从 开始, 财政部先后进行了7次会计信息质量的抽查, 公布了10份公告, 抽查结果发现, 从房地产、 金融、 电信、 机械以及医药、 纺织、 冶金、 会计事务所无不存在严重的会计舞弊问题。吴联生( ) 的研究则发现, 如果将根据审计署查出的违纪金额估计出的总体违纪金额与当年国民生产总值进行比较, 其结果将是惊人的, 1983年至1998年 中共有 估计总体违纪金额已超过当年国民生产总值的一半, 其中又有7年的估计总体违纪金额超过当年国民生产总值, 而1998年最为严重, 估计总体违纪金额达268878.68亿元,为当年国民生产总值的3.45倍。在这样的背景下进一步研究中国资本市场中上市公司的表现, 能够发现在我们身边, 会计舞弊现象愈演愈烈, 银广厦、 深圳原野、 达尔曼、 闽福发、 悦达投资、 广东明珠、 桂林集琦、 华源集团、 明天系、 等公司的会计舞弊案, 加上一些无法统计的案例, 会计舞弊问题已经严重地影响到我们每一个人的生活, 以至于著名会计学家杨时展先生大声疾呼”天下欲乱计先乱, 天下欲治计先治”。

1.2 会计舞弊的危害
会计舞弊泛滥, 会产生严重的经济后果。归纳起来, 这些经济后果至少包括对三方面的危害:
( 1) 对证券市场的危害
在现代市场经济中, 证券市场特别是股票市场占据着重要的地位。作为企业筹集资金的重要场所, 证券市场对于调节资金流向, 促进社会资源的优化配置起着举足轻重的作用。会计信息作为连接证券市场中上市公司和投资者的纽带, 对证券市场能否正常、 高效运转具有决定性的影响。全国证券市场发展至今, 己经发生了一系列绩优股神话破灭的故事, 从琼民源、 红光实业到银广夏, 大量的置中小投资者利益于不顾, 肆无忌惮的会计信息舞弊行为使中国未成熟的证券市场饱受冲击, 投资者的信心备受摧残。由会计舞弊导致的诚信危机成为 上市公司股价暴跌的重要原因之一, 企业会计信息舞弊会严重误导证券投资者的行为, 破坏市场游戏规则, 加剧市场投机和市场波动, 导致证券市场上严重的逆向选择, 发生”劣币驱逐良币”效应, 驱逐效应循环下去的结果只能是整个证券市场的土崩瓦解。
( 2) 对会计信息使用者的危害
反映过去是为了预测未来, 有关公司财务状况, 经营成果和现金流量方面的信息, 是包括投资者和债权人在内的会计信息使用者进行决策的依据, 而决策离不开会计信息, 特别是高质量的会计信息。
( 3) 对公司的危害
公司的目标是实现利润的最大化或者股东财富最大化, 要实现这一目标离不开高效的管理, 而高效管理离不开真实信息, 特别是真实的会计信息。公司过去一定时期发生的经济活动最终都经过财务会计予以反映, 因此, 财务会计所提供的信息是考核公司领导人经济责任履行情况的基本依据, 便于公司预测、 决策与规划未来。如果会计信息虚假, 就无法满足各有关方面的要求, 不但不能发挥会计应有的职能, 而且还将导致错误的决策, 给公司造成不可估量的损失。

2 会计舞弊原因分析
2.1 会计舞弊的外在因素分析
新时期中国会计准则向国际趋同, 过去的几十年世界经济格局的一个重要变化就是经济一体化、 全球化, 经济领域的趋同, 导致了会计准则与会计惯例的趋同, 在经济趋同、 经济全球化的过程中, 国际惯例, 包括国际会计惯例不可避免的受到一些主要国家经济发展的影响, 中国的经济发展与美国处于不同的发展阶段, 中国会计准则在国际趋同的过程中, 不可避免会出现这样或那样的问题。

2.1.1 法律环境的缺陷
(l)受法律制度的科学性制约
财务会计工作是一项技术性很强的工作, 有其自身的工作规律, 财务会计法规的制定应符合财务会计工作客观规律的要求, 特别是关于财务会计信息质量的规定, 必须符合财务管理、 会计科学的一般规律。如果财务会计法规缺乏科学性, 就会为财务会计信息真实性的判断带来困难, 从而影响财务会计法规的贯彻执行, 会给钻法律空子进行会计舞弊留有余地。安然公司就是钻了美国会计制度的空子, 未将存在巨额亏损和负债的特殊目的实体的财务报表纳入合并报表范围, 导致公司财务报表未能如实反映其真实的财务状况和经营成果, 投资者损失惨重。

(2)受财务会计法规的可操作性制约
财务会计法规中关于财务会计信息质量的判定和判定标准要有良好的可操作性, 只有这样, 才便于执法部门对会计舞弊行为的认定和管理, 这就要求制定财务会计法规不但要有原则要求, 还要制定体现各种原则的具体措施和手段, 为财务会计法规的贯彻执行奠定良好基础。中国当前会计准则以及会计信息披露制度还存在一缺陷, 同时准则的制定又跟不上实务的发展, 很多企业的会计舞弊行为往往借助复杂的会计手段, 反映虚假信息。例如, 郑百文、 通海高科为了”扩大”销售收入, 大量采用了与银行和供货商之间的所谓”三角交易”, 这样就难以保证财务报告的真实、 公允性。
(3)受人们的法律意识制约
经营者或员工财经法纪观念淡薄, 受利益驱动影响, 采取各种手段侵占国家利益, 弄虚作假, 从而造成财务会计信息失真。
(4)受对违法行为处罚力度制约
中国当前的《会计法》、 《公司法》、 《证券法》、 《企业财务会计报告条例》等法规对会计造假、 会计舞弊行为打击力度明显偏弱。上市公司在造假的同时也受到了监管层的严厉处罚, 监管层的处罚对象集中在三个目标上, 即上市公司、 高级管理人员和中介机构。监管层在处罚上市公司造假行为时的主要方式是罚款和警告处分, 罚款的金额在10万元到100万元不等; 而对高级管理人员的处罚, 监管层也主要是警告和罚款, 罚款的金额在5万元到30万元不等; 在对中介机构的处罚上, 监管层针正确是会计师事务所, 主要处罚方式是罚款, 最高刑事处罚也只有3年。这些处罚与造假者获得的暴利相比, 造假者的选择似乎更是理性之举。

2.1.2 行政监督管理体制不合理、 监督不到位
( 1) 财政、 审计、 证监会、 银监会、 保监会是中国当前对企业财务会计信息进行监督的体系中的主要部门, 而这些监督部门又按一定的权限分别划定监管范围。财政部门按《会计法》的规定对所有企业单位的财务会计工作进行监督, 但实际上限于人力物力不可能对所有的会计舞弊行为进行监督。
( 2)会计准则和制度的空隙。会计准则的产生包括一系列的变革, 和当今社会背景相协调。影响会计的环境有政治环境, 经济环境, 社会环境等, 其中经济环境对会计的发展起到绝正确制约作用。会计是反映性的, 会计必须要适应一个时代经济发展的要求, 因此, 会计准则具有一定的滞后性, 同时与其它法规相比, 会计准则的特殊性在于:它不但对会计实务起规范作用, 而且给予会计实务大量自由选择的余地, 另外, 中国会计准则本身存在着许多缺陷, 例如, 会计准则的制定缺乏广泛的代表性, 理论研究者居多, 会计实务界人士较少, 因而得不到广泛的支持和接受, 会计准则的内容规定不严密, 操作性较差等。

2.1.3 公司治理结构的缺陷
(l)股权结构以国家股和法人股等非流通股为主, 尤以国家股比重最大, 股权结构不合理。
大多数上市公司是由国有企业改制或由国家和国家授权投资的机构投资建设形成, 加之《证券法》中关于企业改制过程中其国有净资产的折股比例不得低于65%的规定, 使得新公司的股权结构中表现出国有股一股独大。而国家关于国家股和法人股不允许上市流通的规定, 更从制度上确保了国有股的绝对优势地位。由此市场上就出现了这样的现象:即持有流通股的广大股东承担着由公司的经营业绩好坏引起股价波动的市场风险, 却很难作为股东行使到参与公司治理的权利, 而持有国家股、 法人股的股东独揽公司大权却不必承担股票市场的风险。这显然是一种不合理的现象。
(2)上市公司举债比例小, 债权结构不合理
上市公司的债务多来自借款和应付款, 债权筹资的比重低。广义上的公司治理结构包括股权结构、 债权结构和董事会结构。债权人借助债务协议同样也能够对董事会实施一定的影响力, 而这种影响力会最终反映在公司的经营活动中。在中国, 尽管《证券法》中对上市公司发行债券的条件要比申请配股的条件宽松得多, 可申请发行债券的公司仍寥寥无几。归结其原因, 国家股占绝对控股地位的现状很好的说明了这一点, 上市公司即使给出了10配10这样高的配股比率, 流通股的比重依然与国家股和法人股相差甚远, 加之流通股的股东多数是中小散户投资者, 持股分散, 因此配股根本无法撼动国家的控股地位, 中国股东似乎完全能够忍受上市公司多年不分派股利的行为, 使得股票筹资成本甚至小于债券筹资的同期成本, 上市公司当然会青睐于前者。
(3)”内部人控制”, 利益结构失衡
”内部人控制”理论的创立人青木昌彦教授认为, 内部人控制是指从前的国有企业的经理或厂长在企业公司化过程中获得相当一部分控制权的现象, 这种现象是转轨过程中所固有的一种潜在的内生现象。中国上市公司同样存在着内部人控制问题, 中国的上市公司中存在大量由国有企业改制上市的, 其股权结构既不同于英美模式的股权高度分散化, 也不同于德日的相对集中的法人交叉持股模式, 其显著特征是:(l)流通股比重小, 国有股一股独大。国有股少的也达60%~70%, 多的则可达到90%之多。(2)国有股主体缺位, 在国有股一股独大且主体缺位条件下, 国有股董事实质上并不拥有委托人身份, 只是代理链条中的一环, 这使其很容易与经理层合伙构成内部人控制, 共谋私利以致损害全体股东的利益。中国上市公司的第一大股东持股比例越高, 其权力越大, 内部人控制度越高, 结果是经理层成为上市公司事实上的控制者, 反过来控制董事会。

2.2 中国会计舞弊的内在动机分析
2.2.1 融资和操纵股价动机
( 1) 融资动机。为了在上市时争取有关利益主体满意的发行价格, 以最大限度取得资金, 上市后保配股资格或增发, 达到二次融资, 经过会计舞弊粉饰经营业绩, 达到向资本市场”圈钱”的目的, 满足经营和扩展的需要。中国证券市场上的资源稀缺、 近年货币政策适度的从紧, 促使上市公司要求配股的欲望更加强烈。
( 2) 操纵股价动机。目的是利用虚假的财务信息炒作股价, 上市公司的股价与有关各方的利益直接相联, 股价的上升说明公司价值的上涨, 从而能够提升公司的形象, 股价的上涨会给公司管理人员、 公司职工以及持有公司股票的利益相关者带来极大的好处, 因为她们手里持有大量公司发行在外的股票。于是在证券市场上, 公司与券商联手操作, 坐庄公司出消息, 券商托市。

2.2.2 避免处罚和经济利益动机
( 1) 避免处罚动机。上市公司上市后可能受到的处罚包括:因利润实现数低于预测数而停止配股资格等, 以及因财务状况和经营状况恶化而被特别处理停牌两种, 根据中国证券监督管理委员会《关于做好1997年股票发行工作的通知》, 凡年度报告的利润实现数低于预测数20%以上的, 除要公开做出解释和道歉外, 将停止发行公司两年内的配股资格。中国证监会还将视情况实行事后审查, 如果发行公司有意出具虚假性盈利预测报告误导投资者, 将依据有关法规予以处罚, 公司以及其管理人员、 投资者、 债权人和其它利害关系人的利益都将受到损失, 这显然是公司管理人员所不愿意看到的。基于这一规定, 为了上市公司多募集资金, 为管理人员、 投资者、 债权人和其它利害关系人的利益不受损失, 一些处于盈亏临界点附近的公司不得不进行会计舞弊, 提供虚假财务报告, 避免被退市。
( 2) 经济利益动机。这主要是指公司高层管理人员经过诸如虚增收入、 隐瞒费用等手段, 包装出一块丰厚的利润, 以获得其与经营业绩挂钩的高额工资、 奖金、 期权等, 直接增加管理人员的个人收益;企业的经理人以及其它管理人员甚至是企业的职工, 其能否获得奖金以及奖金的具体数额往往与企业的经营业绩相挂钩, 而企业经营业绩的考核离不开利润(或扭亏)计划的完成情况、 投资回报率、 产值销售收入、 企业资产保值增值率、 资产周转率、 销售利润率等各种财务指标。

2.2.3 纳税动机
纳税行为关系到中央政府的利益以及地方政府及企业的利益。在中国现行的税收管理体制下, 一些跨区域的企业为了肥水不流外人田, 采取虚构或隐瞒交易, 人为抬高或降低交易价格等手法, 以确保所缴纳的税收均能够进入某一地方政府的口袋, 而在内部人控制下的企业, 企业的利益也就是内部人的利益, 内部人为确保企业的利益, 便出现了偷税漏税、 减少或延迟纳税的动机, 而为达到这些目的, 只能经过会计舞弊调整账面会计利润, 从而调整应纳税所得额。

3 会计舞弊的表现与手段
会计舞弊, 是指心怀不良企图者指使或授意会计人员弄虚作假或主观上采取伪造、 掩饰的手法编造假账以谋取名利的行为, 是会计主体为实现其主观目的而刻意违背会计准则、 践踏国家有关会计法律法规而制造虚假会计信息的行为。会计舞弊一般包括:伪造或编造会计资料, 隐瞒或删除交易或事项的结果, 无中生有编造虚假的交易或事项, 蓄意使用不当的会计政策及虚假披露会计政策等。
会计舞弊常见手段有三种:一是虚构交易事项, 典型的如银广厦, 虚构巨额利润7.45亿元。二是滥用会计政策进行会计”调控”, 三是一些准舞弊手段, 主要表现为会计信息的规则性失真。按照会计要素和会计政策的舞弊两个方面, 以下对上市公司利润操纵的舞弊手段进行分别揭示。

3.1 会计要素方面的舞弊手段

3.1.1 利用资产确认、 计量的舞弊手段:

项目
事项
手法
实例

关联交易
关联
购销
上市公司向关联方低价购进原材料, 高价销售产品
”春兰股份”经过几乎100%的向关联方销售产品操纵毛利率和营业费用: ”武钢股份”是关联采购的典型, 经过向关联方采购原材料操纵毛利水平、 费用和负债分担比例
托管
经营
上市公司受托经营关联方的优良资产或将不良资产委托给关联方

内蒙华电股份公司取得托管收益1.42亿元
承包
经营
上市公司将不良资产承包给关联方经营, 由关联方承担责任, 并取得固定承包收益
沪东重机由上海船厂承包经营其子公司确保资产收益率达到10%
租赁
经营
上市公司经过租赁关联方的优良资产获得高额利润
新疆天业在年底实现净利润中的69.76%来自租赁朔化集团农场的年利润
资金
占用费
上市公司经过向关联方提供高利率的贷款获得高额利润
浦东不锈1998年中报净利润2873.3万应收母公司资金占用费滚存利息2916.52万元

企业重组
资产
置换
上市公司将不良资产与关联方的优良资产进行置换以增加自身的盈利
ST辽物资公司与沈阳银基集团公司实行资产置换一举扭亏顺利保牌
资产
剥离
上市公司大股东或关联企业以高于资产现行价格购买上市公司劣质资产以担负增盈
黄河机电将69707亩土地有偿转让给长岭黄河集团母公司计41824.2万元一举扭亏免于摘牌
收购
兼并
上市公司经过收购盈利公司股权或优良资产将其实现的利润纳入上市公司
吉轻工年底主营业务亏损4292万, 由于兼并长春轻工业机械厂而净利润却达到4055万元
股份
转让
上市公司将持有的其它公司的股权, 赶在年度决算前高价出售以调节自身年报利润
上海梅林公司年底将持有的上海市食品开发公司33.87%股权转让给上海轻工控股集团, 公司获益9998万元
债务
重组
上市公司在修订债务重组具体会计准则前利用债务重组进行利润操作
石家庄劝业场股份公司年底经过债务重组豁免公司债务1750万元、 欠付借款1191万元和利息340万元, 获得重组收益3281.3万元属非经营性收益
3.1.2 利用收入确认的舞弊手段
(l)变更销售收入确定方式
一些上市公司并非销售单一产品, 而是销售整个系统, 需要实施安装与服务, 销售过程持续时间长, 因而收入并非一次实现, 特别是对于跨年度实现的销售, 需要在年度间分配利润。一般企业根据销售的不同阶段划分收入实现比率, 而该类比率的变化, 无疑会影响到当期盈利。
(2)虚构收入
这是最严重的财务造假行为, 有几种做法:一是白条出库, 作销售入账。二是对开增值税销售发票, 虚增收入和利润。即经过与关联企业或非关联企业对开增值税发票的形式, 虚拟购销业务, 在回避增值税的情况下, 虚增收入和利润。比如, 大庆股份所属的大庆毛纺织厂经过与n户企业对开增值税发票, 虚增主营业务收入 1.07亿元, 虚转成本7812万元, 虚增利润2902万元, 虚增存货2961万元, 既达到了虚增收入利润的目的, 又不增加税负。三是虚开发票, 确认收入。如上市公司A利用子公司B按市场价销售给第三方C公司, 确认B销售收入, 再由另一子E公司从C手中购回, 这种做法避免了集团内部交易必须抵消的约束, 确保了在合并报表中确认收入和利润, 达到操纵收入的目的。四是虚构经济业务, 增加收入。上市公司创造两笔交易以一项资产抵偿一项高于资产的负债, 再以相同负债金额购回先前抵债的资产, 资产增值, 公司获利。
(3)提前或者延后确认收入
使用提前确认收入手法的, 主要是那些当期收入较低而费用较高的企业, 特别是在房地产和高新技术行业。如: 阳光股份将下属子公司与其它公司合作开发的住宅楼在住户入住入住手续尚未办理完毕和售房款没有全部结清的情况下, 在年底将该楼盘预计收入.00元全部记为本年收入。提前确认收入的情况有:一是将一些不确定性的收入确定为收入; 二是完工百分比法的不适当运用, 在服务未完全提供完毕之前, 即在账上确认了该服务带来的所有收益, 而且还不转销预提费用, 并将需抵偿的保证金计入利润; 三是收入和费用不配比。四是提前开具销售发票, 以美化业绩。
延后确认收入, 是将应由本期确认的收入递延到未来期间确认。与提前确认收入一样, 延后确认收入也是企业盈余管理的一种手法。这种手法一般在企业当前收益较为充裕, 而未来收益预计可能减少的情况下运用。

3.1.3 利用成本费用确认、 计量的舞弊手法
(l)不同成本费用项目之间的分类变化
虽然企业财务会计制度对成本以及各项费用有较为明确的划分, 但有些项目的归类仍有一定的弹性。另外, 在销售费用和管理费用之间, 也有一些归类上的随意性。
(2)相互间或在不同时间和项目间转移费用
有的上市公司为了虚增利润, 不少费用经常不当期入账, 或交由母公司承担, 更多的是经过折旧的计提方式或存货的计价方式和其它的一些跨期摊派项目来调节利润。
(3)随意改变广告费用与商标使用费的性质
对于拥有自有品牌的上市公司而言, 其广告费用的政策变化主要是:将广告费用视为收益性支出计入当期销售费用, 或者是将广告费用支出视为资本性支出分期摊销, 这一政策的变化对于广告费用支出较大的消费品类公司影响很大。而对于使用控股公司品牌的上市公司而言, 一种情况是由控股公司支付当期广告费用, 而上市公司则按该品牌产品的销售额提取一定比率支付给控股公司作为商标使用费。如波导股份, 在 将企业发生的10427万元的广告费转由其大股东承担, 实现了4401万元的利润。另一种情况是上市公司除支付商标使用费外, 还支付当期广告费用。前一种情况高估了上市公司的当期利润, 后一种情况则是低估了上市公司的当期利润。

3.2 利用会计政策的舞弊
上市公司一般任意选用, 变更会计政策和会计估计以实行利润操纵。按照会计制度规定, 由于企业经济业务的复杂性和多样性, 某些经济业务能够有多种会计处理方法。因此企业在选用会计制度政策时具有一定的自主性, 同时由于一贯性原则又要求企业在已经选择会计政策后, 应在各期保持一致, 不能随便变更。只有法规要求变更和企业变更会计政策后更符合企业业务发生的实际情况, 变更后提供的会计信息更为可靠时才可变更, 但必须采取追溯调整法(除了会计政策变更累计影响数不能合理确定的, 采用未来适用法)和在报表上予以披露。但会计准则和会计制度具有一定的灵活性, 同一交易和事项的会计处理可能给出多种可供选择的会计处理方法, 因此出现上市公司任意选用, 变更会计政策和会计估计对会计利润进行操纵。企业在会计核算中所采纳的会计政策, 一般应在会计报表附注中加以披露, 需要披露的项目主要有以下八项:编制合并报表所采纳的原则, 所采用的外币折算方法以及汇兑损益处理, 收入确认的原则和方法, 企业所得的会计处理方法, 企业存货的计价方法, 长期投资的核算方法, 坏帐损失的核算方法, 借款费用的处理方法。其中常见的会计舞弊方法有:1改变折旧政策变更折旧方法、 2变更股权投资核算方法、 3变更存货计价方法、 4变更坏账损失核算方法、 5变更合并政策、 6滥用资产减值准备。

4 对策与建议
4.1 完善独立董事制度和审计制度
1.改革监事会与独立董事制度, 完善上市公司治理结构引进利益相关者监事如公司的主要债权人改进监事会的地位,使其不受经营者的制约, 敢于履行监督职责, 增强监事的监督动力和监督能力; 改进监事会成员知识结构, 提高监督水平和效率, 监管部门应定期举办上市公司监事培训班对监事进行系统培训; 建立和完善监事的问责和激励机制。建立独立董事职业准则体系, 建立独立董事问责制度; 完善独立董事薪酬制度, 建议由中国证监会设立独立董事基金, 统一考核独立董事的业绩, 发放独立董事薪金; 并每年评选最佳独立董事并给予物质和精神奖励; 同时公布最差独立董事并给予处罚, 免除其独立董事资格; 该基金由中国证监会根据不同上市公司的股本规模、 股本结构、 法人治理结构等因素确定收费标准, 各上市公司必须每年在规定时间内缴纳; 明确独立董事与监事会的职责划分,建议在上市公司中加强独立董事在审计委员会的权力, 主要集中在提议聘请或更换外部审计机构、 监督公司内部审计制度、 负责内部审计与外部审计的沟通、 审核公司的定期财务信息及其披露、 审查公司的内部审计制度以及高管人员的聘请或更换等事项上。而监事则应重点关注公司的内部审计工作、 公司内部的财务状况、 高管人员的离任审计以及高管人员的违法乱纪行为。
2.改革上市公司财务报表的审计制度, 上市公司会计机构仅承担成本会计、 管理会计、 税务会计和财务分析等职能, 其对外财务报告职能, 即对外财务报表的编制由会计师事务所完成, 注册会计师一方面具有独立、 客观、 公正的优势地位, 另一方面, 注册会计师在会计群体中的专业素质与长期从事审计业务的经验, 使得她们承担上市公司财务报表的编制工作更为有利; 同时也能解决审计委托人和被审计人合二为一问题。上市公司根据股本规模、 销售收入等因素按一定比例向证券监管部门财务报表编制费用; 证券监管部门再根据市场机制, 向会计师事务所拍卖财务报表的编制权, 并支付财务报表编制费用给中标的会计师事务所; 这样一方面可充分保证注册会计师的独立性、 客观性、 公正性, 另一方面可基本消除信息不对称的影响, 可减少社会成本。为防止注册会计师可能因个人效用最大化, 而与上市公司合谋、 寻租、 损害广大会计信息消费者利益, 由证券监管部门牵头, 整合监管资源, 从工商、 税务、 财政、 审计等部门抽调精兵强将组成注册会计师监督委员会, 变多方监管为一方监管, 形成一股合力, 提高监管效力。
3.改革会计师事务所和注册会计师管理体制合理配置政府主管部门与注册会计师协会之间的事务管理权, 由注册会计师协会对事务所执业质量进行日常检查, 政府主管部门对已经协会检查过的事务所进行抽查, 并做出处罚决定。建立政府的行政管理部门之间的协调与配合机制, 取消审计署的业务主管部门地位, 取消工商行政管理局的业务行政管理主体资格。界定直接监管部门与派生监管部门之间的权限, 派生监管部门在业务上处于辅助地位, 防止与直接监管部门的检查权重复。改进事务所组织形式( 如增加有限责任合伙、 个人独资的事务所组织形式) , 规定注册会计师与合伙人的最高年龄, 改革考试制度和提高进入门槛, 抓好继续教育, 适当强化违规责任处罚。

4.2 完善相关法律法规
1.完善监事会制度和独立董事制度, 相关法律、 法规应在相关条例中规定监事会有相应的监督经费, 并有一定的对违反公司章程、 侵犯公司利益的董事、 经理的处罚权; 对违法的董事、 经理有提起诉讼权。《公司法》应对监事的”检查公司财务”职权做出具体的可操作的规定: 一方面, 规定董事会应定期向监事会报告经营和财务情况, 确保监事的知情权; 另一方面, 授予监事随时审核公司各种财务报表和账冊, 并可要求董事会提出报告的权力。有关部门应在总结中国独立董事运作情况的基础上, 对相关法律、 法规( 如《公司法》、 《证券法》等) 做出修订, 对《意见》、 《准则》及各证券交易所制定的章程、 规则( 如《上海证券交易所上市公司治理指引》) 中涉及到独立董事的内容, 进行协调和修改, 做到统一口径, 相互配套等。有关部门还应经过制定《独立董事法》, 明确独立董事的任职资格、 任期、 选聘程序、 作用、 责任、 义务等, 给予独立董事制度相应的法律地位, 依法保障独立董事正常履行职能并约束独立董事的行为, 从而维护社会公共利益和投资者的合法利益, 促进中国经济的健康发展。
2.加强对债权人和中小投资者的法律保护完善相关法律,如《破产法》、 《合同法》、 《公司法》等, 加强对债权人权利的保护。特别要维护法律的尊严, 加强法律执行的力度, 做到有法必依。同时, 应当规定: 当上市公司做出有损于债权人利益的行为时, 债权人有权经过法律诉讼接管上市公司的控制权, 而不是非要等到上市公司破产时才接管上市公司, 从而最大限度保护债权人的利益。引入辩方举证制度, 所谓辩方举证, 就是自己证明自己无罪; 即中小股民在控告上市公司会计舞弊时, 应由上市公司自己证明其没有进行会计舞弊。赋予中小股民集体诉讼权利, 并应遵循三个原则: ①中小股民和上市公司打官司时, 双方各自负担自己的成本; ②中小股民诉讼能够不付钱, 打胜了之后再付钱, 打败则不付; ③中小股民控告上市公司, 只要有一名股民控告就行, 这个股民控告的结果, 如果成功, 则利益归于全体股民。

结束语

会计舞弊所制造的错误信息严重误导各类决策者,