会计基础分章讲义财务报表.doc

第二十章 财务报表
考情分析
分值：5分左右
题型：单选、多选、判断、简答、综合
第一节 财务报表概述
一、财务报表的概念及其目标
财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性描述。
二、财务报表的组成【题型：单选、判断】
一套完整的财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表以及财务报表附注。
（1）资产负债表是反映企业在某一特定日期财务状况的报表。
（2）利润表是反映企业在一定会计期间经营成果的报表。
（3）现金流量表是反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出情况的报表。
（4）所有者权益变动表是反映组成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。（一定会计期间）
（5）附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示的项目的说明等。
三、财务报表的分类
财务报表的编报时间
中期财务报表（月、季、半年，至少包括三表一附注）和年度财务报表
财务报表反映财务活动方式
静态财务报表（资产负债表）和动态财务报表（利润表、现金流量表和所有者权益变动表）。
财务报表的服务对象
外部报表（统一的格式）和内部报表（无统一的格式）
财务报表编制范围
个别财务报表和合并财务报表
【例1-单选】下列报表中，反映企业静态财务状况的是（ ）
A.资产负债表 B.利润表 C.现金流量表 D.所有者权益变动表
答案：A
第二节 资产负债表
一、资产负债表的概念
资产负债表反映企业某一特定日期财务状况的会计报表。它是根据“资产＝负债＋所有者权益”的会计恒等式来设计的。
【例2-判断】（2001）资产负债表是将企业某一时期的全部资产、负债和所有者权益项目进行适当分类、汇总和排列后编制而成的。（　）
【答案】×【例3-单选】（2002）资产负债表的作用是（　）。
A.反映企业某一时期的经营成果B.反映企业某一时期的财务状况
C.反映企业某一特定日期的经营成果D.反映企业某一特定日期的财务状况
【答案】D
二、资产负债表的作用【题型：简答】
（一）反映企业拥有或控制的经济资源及其分布情况。
（二）反映企业的权益结构。
权益结构是指企业的权益总额中负债和所有者权益的相对比例。
（三）反映企业的流动性和财务实力。
流动性又称为变现能力，是指资产转换成现金或负债到期清偿所需要的时间。
财务实力，是指企业运用其财务资源以适应环境变化的能力。企业财务实力取决于企业的资产结构和其权益结构。
（四）提供进行财务分析的基本资料。
三、资产负债表的结构与内容
资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。
流动资产满足下列条件之一：预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用；主要为交易目的持有；预计在资产负债表日一年内（含一年，下同）变现；自资产负债表日一年内交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。
流动负债满足下列条件之一：预计在一个正常营业周期中清偿；主要为交易目的而持有；自资产负债表日起一年内到期应予以清偿；企业无权自主的将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。
资产负债表中资产类项目金额总计与负债类和所有者权益类项目金额总计必须相等。各项资产与负债的金额一般不应相互抵销。
资产负债表除了列示各项资产、负债和所有者权益项目的期末余额外，通常还列示这些项目的年初余额，这种格式的资产负债表通常称为比较资产负债表。四、资产负债表的格式【题型：判断】
资产负债表通常有两种格式，即报告式和账户式。我国企业一般采用账户式资产负债表。
资产按流动性有大到小顺序排列
负债按到期日由近到远顺序排列
所有者权益按留在企业的永久性程度由大到小顺序排列
【例4-判断】（2001）资产负债表资产方各个项目的排列顺序是由资产的重要性决定的。（　）答案：错
解析：资产按照流动性大小排列；负债按到期日由近到远顺序排列；所有者权益按留在企业的永久性程度由大到小顺序排列【例5-判断】我国的资产负债表采用账户式结构，左方为资产项目，一般按要求清偿时间的先后顺序排列，右方为负债和所有者权益项目，大体按照流动性大小排列。（　）答案：错
五、资产负债表编制的基本方法【题型：判断、单选、多选、综合】
（一）根据总账账户余额直接填列
如：交易性金融资产、短期借款、应付票据、应付职工薪酬等项目
（二）根据总账账户余额计算填列
如：货币资金、存货
1.货币资金=库存现金、银行存款、其他货币资金科目期末余额的合计数填列。
2.存货=“原材料”、“委托加工物资”、“周转材料”、“材料采购”、“在途物资”、“发出商品”、“材料成本差异”等总账科目期末余额的分析汇总数，再减去“存货跌价准备”科目余额后的净额填列。
（三）根据明细账户余额计算填列
如：应收账款、应付账款、预收账款、预付账款
解释：

结论：
“应收账款”=两收明细借方余额-坏账准备
“预收账款”=两收明细贷方余额
“应付账款”=两付明细贷方余额
“预付账款”=两付明细借方余额-坏账准备
【例5-判断】（2004）“应收账款”所属明细科目期末有贷方余额，应在资产负债表的“预收账款”项目内填列。（　）
【答案】对【例6-单选】（2001）“预收账款”科目所属明细科目期未有借方余额，应在资产负债表（　）项目内填列。
A.预付账款 B.应付账款C.应收账款 D.预收账款
【答案】C
【例7-单选】某企业“应付账款”科目期末余额500万元，其中明细科目借方余额100万元，贷方余额600万元。“预付账款”科目期末余额60万元，其中明细科目借方余额100万元，贷方余额40万元。则该企业资产负债表“预付账款”项目应填列的金额为（ ）万元
A.60 B.200 C.560 D.640
答案：B
解析：“预付账款”＝应付账款明细科目借方余额100+预付账款借方余额100万元＝200万元
【例8-单选】某企业“应付账款”科目期末余额500万元，其中明细科目借方余额100万元，贷方余额600万元。“预付账款”科目期末余额60万元，其中明细科目借方余额100万元，贷方余额40万元。则该企业资产负债表“应付账款”项目应填列的金额为（ ）万元
A.60 B.200 C.560 D.640
答案：D
解析：应付账款明细账如果存在借方余额，表示属于资产性质，这部分余额应当记入资产即预付账款里，而预付账款本身属于资产，如果明细账中存在贷方余额，则表示具有负债的性质
【例9-单选】某企业“应收账款”科目期末余额60万元，其中明细科目借方余额100万元，贷方余额40万元。“预收账款”科目期末余额500万元，其中明细科目借方余额100万元，贷方余额600万元，坏账准备贷方余额为20，则该企业资产负债表“应收账款”项目应填列的金额为（ ）万元
A.40 B.180 C.200 D.540
【答案】B
【例10-单选】某企业年末“应收账款”科目的借方余额为600万元，其中，“应收账款”明细账的借方余额为800万元，贷方余额为200万元，年末计提坏账准备后的“坏账准备”科目的贷方余额为80万元，假定不考虑其他应收款项计提坏账准备因素，该企业年末资产负债表中“应收账款”项目的金额为（ ）万元
A 560 B 600 C 720 D 800
答案：C
解析：解析：“应收账款”项目，反映企业因销售商品、提供劳务等经营活动应收取的款项。本项目应根据“应收账款”和“预收账款”科目所属各明细科目的期末借方余额合计减去‘坏账准备”科目中有关应收账款计提的坏账准备期末余额后的金额填列。
800-80＝720
（四）根据总账账户和明细账户余额分析计算填列
如：长期借款、长期待摊费用
1.长期借款=“长期借款”总账账户余额扣除“长期借款”账户下属的明细账户中反映的将于一年内到期的长期借款部分计算填列。
例如：2021年底长期借款余额80000，两笔借款分别为01年5月借入的十年期借款30000和05年5月借入的十年期借款50000，10年资产负债表中长期借款为50000，一年内到期的非流动负债为30000
2.长期待摊费用：将于一年（含一年）内摊销完毕的部分，应当在流动资产下“一年内到期的非流动资产”项目中反映。
（五）根据账户余额减去其备抵项目后的净额填列
如：固定资产、无形资产
1.“固定资产”=“固定资产”账户的期末余额，减去“累计折旧”、“固定资产减值准备”备抵账户的期末余额计算填列。
2.“无形资产”=“无形资产”账户的期末余额，减去“累计摊销”、“无形资产减值准备”备抵账户的期末余额计算填列。
【例11-多选】（2002）资产负债表中可以根据有关明细账的期末余额计算填列的项目是（　）。
A.应收账款B.短期投资C.应付账款D.存货
【答案】AC【例12-单选】（2003）资产负债表中，根据有关总账期末余额直接填列的项目是（　）。　　
A.短期借款B.应收账款C.货币资金D.存货
【答案】A
第三节 利润表
一、利润表的概念
利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。利润表属于动态会计报表，主要依据会计的收入实现原则和配比原则编制。
【例13-多选】（2004）利润表的特点是（　）。
A.根据损益账户的本期发生额编制B.根据相关账户的期末余额编制
C.属于静态报表D.属于动态报表
【答案】AD二、利润表的作用【题型：简答】
1.有助于分析企业的经营成果和获利能力；
经营成果是一个绝对数指标，是一定期间的营业收益扣抵相关的销售费用后的余额，体现着企业财富增长的规模。
获利能力是一个相对数指标，是企业运用一定的经济资源获取经营成果的能力。
利润表直接揭示了企业一定会计期间经营成果的形成，而获利能力的信息，则需根据利润表和其他会计报表资料计算取得。
2.有助于考核企业管理人员的经营业绩
3.有助于预测企业未来利润和现金流量
4.有助于企业管理人员的未来决策
三、内容及格式（同第十九章利润）
我国主要采用多步式。
项目
本期金额
上期金额
一、营业收入

减：营业成本

营业税金及附加

销售费用

管理费用

财务费用

资产减值损失

加：公允价值变动收益（损失以“-”填列）

投资收益（损失以“-”填列）

二、营业利润（亏损以“-”填列）

加：营业外收入

减：营业外支出

其中：非流动资产处置损失

三、利润总额（亏损额以“-”填列）

减：所得税费用

四、净利润（净亏损以“-”填列）

五、每股收益

（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益

“营业收入”项目=“主营业务收入”和‘其他业务收入”科目的发生额。
“营业成本”项目=“主营业务成本”和“其他业务成本”科目的发生额。
【例14-综合】（真题改）根据所给资料，编制利润表。
企业2021年损益类科目本年累计发生额资料如下表：
科目名称
借方发生额
贷方发生额
主营业务收入

1100000
主营业务成本
840000

营业税金及附加
1740

其他业务收入

52000
其他业务成本
40000

销售费用
60000

管理费用
104000

财务费用
36000

投资收益

80800
营业外收入

6000
营业外支出
24000

所得税费用
39920

【答案】
利润表
项目
本期金额
上期金额
一、营业收入
1152000

减：营业成本
880000

营业税金及附加
1740

销售费用
60000

管理费用
104000

财务费用
36000

资产减值损失

加：公允价值变动收益（损失以“-”填列）

投资收益（损失以“-”填列）
80800

二、营业利润（亏损以“-”填列）
151060

加：营业外收入
6000

减：营业外支出
24000

其中：非流动资产处置损失

三、利润总额（亏损总额以“-”填列）
133060

减：所得税费用
39920

四、净利润（净亏损以“-”填列）
93140

五、每股收益

（一）基本每股收益

（二）稀释每股收益

思路：

1.合并财务报表，是以当年的个别财务报表为基础编制的，而不是上年的合并财务报表；
损益类是暂时性账户，资产、负债、所有者权益是永久性账户，
个别报表在成本法下，不反映子公司暂时性账户的调整（当年和往年都不反应），而合并要求反映；
所以，年初未分配利润的调整，要以过去n-1年的累计数来进行，其综、其资也都是一样；

2.编制合并财务报表时，要先将成本法调整为权益法，以便更加清晰的反映母、子公司之间的联系；
但作为一个合并整体，二次分配不能影响整体金额，所以还要抵消掉；

3.整体大三步走:
第一步，子公司账面调公允
第二步，母公司长投成本法改权益法
第三步，内部交易抵消

笔记：

一、二、合并理论与合并范围

1.我国商誉的处理的母公司理论，其余的都是实体理论；二者都要求控制；
母公司理论：资产=负债+所有者权益+少数股东权益；
所有权理论（50%，50%），在我国没有使用；该理论不要求控制；

2.判断控制三要素：权力，可变回报，运用权力影响回报金额；
通常考虑前两个因素，即权力的大小 和 可变回报的量级；（实质性权力，不考虑保护型权力，来源是表决权，或结构化主体的合同安排）
注意：要基于实质，而不是形式——固定利息回报，由于存在风险，也可能是可变回报；
从风险角度考虑，大部分都是可变回报（国债除外）

3.可分割部分：自己的钱偿还自己的债务，与其他人没有关系。（能构成可分割的非常少）

4.投资性主体：特点1：不打算无限期持有该投资；特点2：投资者不是该主体的关联方；
豁免仅指母公司是投资性主体的情况——仅合并为其投资活动提供服务的子公司，其他的豁免合并；
非投资性主体，全部合并；

三、合并财务报表的原则和准备工作

1.原则：以个别财务报表为基础的原则；一体性原则；重要性原则；

2.抵消：例子：母公司将一栋办公楼出租给子公司，以公允价值计量，合并报表中需要抵消哪些？
（1）投资性房地产在合并报表中，并不存在，所以固定资产转投资性房地产的分录，要抵消；
（2）公允价值变动，抵消；
（3）提折旧；
（4）租金收入和子公司管理费用，抵消；
（5）投资性房地产公允价值计量，产生的递延所得税，冲掉；

四、长投与所有者权益的合并处理（同控）

1.同控合并时，冲完子公司所有者权益后，还要将属于母公司的留存收益按比例转回的原因：

企业在编制合并财务报表时已将被合并方的所有者权益全部从借方抵销了，那么被合并方的留存收益也抵销了，此时在合并财务报表中体现的都是合并方的留存收益，但同一控制下的控股合并是假设合并方与被合并方在合并之前就是一体化存续下来的，应该在合并财务报表中体现出母子公司的留存收益，故要做这笔恢复留存收益的调整分录。

2.合并报表中做的抵消分录是一次性的，不过账，所以每次做合并报表时，只要事项还存在，分录就得重新做。
因此，1.中所述的合并日用资本公积转回的盈余公积、未分配利润（根据一体化存续，合并日之前当年归属于母公司的利润），以后每年都要做这笔分录；

3.先成本法改权益法，再进行长投与所有者权益的抵消【目的：计算少数股东权益】；
（1）为什么要改权益法？
因为改完了，才能使长投与子公司报表中的所有者权益形成对冲；
（2）抵消给人的感觉是子公司赚的钱都不见了？
并非如此，因为子公司当年的利润、其综、期权，在改权益法时都已经调出来了，所以虽然之后做了抵消，但他们其实都还存在。

4.同控合并，成本法改权益法：
成本法没做的，权益法要做的——损益、其综、期权；
成本法做了的，权益法要做的——现金股利； 借：投资收益；贷：长投；

5.【重点】连续编制合并财务报表
合并财务报表要求：
（1）本年年初数应与上期期末数一致；
（2）合并报表不能抄上期数字，而只能是根据个别报表相加后，进行抵消调整而得出；
（3）合并报表所做的任何分录，都不过账，也不反映到个别报表中去，即一次性；
例子：2021年12月31日，母子公司间应收账款计提的坏账准备，在2021年合并报表中要冲抵：
借：应收账款-坏账准备 100
贷：资产减值损失 100
到了2021年底编合并报表时，为保证勾稽关系，2021年初数要与2021年末数相一致，所以还是要做一次冲抵分录，只不过将“本年”替换为“年初”：
借：应收账款-坏账准备 100
贷：年初未分配利润 100
【合并中，与净损益相关的年初项目都用此分录，如以前年度“投资收益”，替换为“年初未分配利润”】

6.少数股东权益可以到负数，并非到0为止；

7.抵消长投和所有者权益之后，还需将子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消（目的：计算少数股东损益）
借：投资收益 （代表净利润中母公司部分）
少数股东损益 （净利润中少数股东部分）
年初未分配利润
贷：提取盈余公积 （未分配利润中减少的）
向股东分配利润 （未分配利润中减少的）
未分配利润 （与 长投、所有者权益抵消时的未分配利润是同一个）

注意：
（1）少数股东权益与少数股东损益在性质上有点奇葩：
少数股东权益，与此处同在贷方的长投不同，长投是资产，少数股东权益属于所有者权益，且带有负债的意味；
少数股东损益，对于合并方而言，是利润的抵减，可以理解为，少数股东的损益增加，导致从子公司利润中要切给少数股东的部分要增大，那么合并方的利润就要减少，所以应列在借方；反之，少数股东的损益减少，则少数股东损益在贷方，因为这意味着合并方的利润增多。
（2）此分录的理解：年初未分配+增加（母部分+子部分）-减少（转盈余公积部分+发现金股利部分）=年末未分配；但要想到：
投资收益在借方，是因为子公司收入费用都进来了，不再需要投资收益代表母公司的收益部分；
少数股东损益在借方，是因为并入的子公司收入费用中，少数股东部分不属于合并方；

五、非同控下的合并处理

1.购买法，先把子公司账面调公允，差额计入资本公积：
借：固定资产；
贷：资本公积；
如果考虑递延所得税，还要做：
借：资本公积 25%；
贷；递延所得税负债 25%；
而后在进行母子公司间长投与所有者权益的抵消时，资本公积应当用公允，即将账面值加上这里的调整值；（这里的抵消时，借方会出现商誉）
借：实收资本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资
少数股东权益
注意：如果考虑递延所得税负债，则此处资本公积会减少25%，相应的，商誉会加大，所以，贷递延所得税 对应的实质 是商誉，虽然在分录中用的是 资本公积，但资本公积最终会被抵消掉；

2.工作底稿程序：
第一步：将母公司账目与子公司账目过入进来，算合计数；
第二步：进行调整（被投资方资产负债：从账目调到公允）；
（长投：成本法调为权益法）
第三步：进行抵消（长投与所有者权益）；
第四步：得出合并金额；

3.连续编报：做调整分录时，只根据上一年即可得出（期初+变动），不需再往前追溯；

4.长投成本法调权益法：

（1）资产项目，公允比账面高，利润要调减，反之则调增；比较好理解的是存货，进而可知应收账款也是如此（例如应收账款公允比账面少100，则无论收回还是未收回，利润调整时均要调增100）；

（2）分录（注意，合并报表中的分录都是一次性的）
合并日：调整合并日账面与公允的不一致；
第一年年末：合并日分录照抄一遍+本年调整；
第二年年初：合并日分录照抄一遍+年初调整（损益类的都换为年初未分类利润）；
第二年年末：合并日分录照抄一遍+年初调整分录+本年调整；

（3）解题思路：
整体思路：
第一步，调整净利润（公允）；第二步，计算投资者的损益和权益；

具体思路：
通过调整资产负债的账面公允差，调整 本年净利润，
再结合 提取盈余公积和分配现金股利，加上年初未分配利润，推导出 年末未分配利润，
以上步骤，完成 按公允调整子公司所有者权益，
进而计算 ①控股股东的投资收益和长投年末余额；②少数股东损益和少数股东权益年末余额；

做分录时，同上：
①调整年初资产和负债的账面公允差，差额计入资本公积；
再调本年因资产和负债账面公允差导致的净利润变动；
②按权益法对控股股东的长投变动和投资收益进行调整，通常涉及本年净利润（公允）和分配现金股利；
③长投与所有者权益抵消
借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、商誉；
贷：长投、少数股东权益；
④投资收益与子公司利润分配抵消
借：投资收益
少数股东损益
年初未分配利润；
贷：未分配利润
提取盈余公积
计提现金股利；
（③和④中的未分配利润是完全一样的，实际上，③和④的意义都在于算少数股东部分）

注意：成本法改权益法时，并不考虑内部交易的问题

六、内部交易抵消（重点：三步法）

1.出售方承担：
顺流，收益都在控股方，与少数股东没关系，全额抵消；
逆流，收益（未实现）在子公司，与少数股东有关系，按持股比例抵消；
子公司之间，收益（未实现）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；

2.算归属于母公司净资产时，应当算自购买日之后子公司净资产的变动数，之前的不算；
（购买日，母公司长投与子公司所有者权益抵消，不会影响母公司的所有者权益）

3.内部商品销售业务处理，【无存货跌价准备时】
借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是上期所以用此分录
营业收入（本期 未实现内部收入）
贷：营业成本
存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是本年，所以直接用存货分录
理解：未实现营业收入-未实现利润=未实现营业成本；即营业成本的数额是计算得出的；
以上四项都在被冲抵，以此判断借贷方向；
但注意，该存货不是存货，而是存货中的未实现利润；
存货的数额=购入方的结余价值*销售方的毛利率；

上述合并表便于理解，用于记忆；考试时，三步法，即分别用营业成本与其他三个对应，数额跟随其他三个即可：
（1）调整期初未分配利润：
借：期初未分配利润；（连续编报时）
贷：营业成本；（跟随）
（2）抵消本期内部销售收入：
借：营业收入；（内部交易售价）
贷：营业成本；（跟随）
（3）抵消期末存货中未实现内部销售利润：
借：营业成本；（跟随）
贷：存货；（不是存货，而是存货中的未实现利润！！！！！！）
第（2）步的营业收入和营业成本是在下图S处过渡时的数值，都是2000；
同时应注意，整个这笔从P到S再到外部的交易中，总营业成本是1400，总营业收入是2100；

4.内部商品销售业务处理，【有存货跌价准备时】
在无存货跌价准备的三步抵消分录基础上，冲抵：
期初已计提的存货跌价准备、
本期计提的存货跌价准备、
销售时转回的存货跌价准备（以存货中未实现内部销售利润为限）
（1）跌价不超过未实现内部销售利润时，
本期：将子公司本期计提的存货跌价准备抵消：
借：存货-存货跌价准备；
贷：资产减值损失；
次年：替换
借：存货-存货跌价准备；
贷：期初未分配利润；
（2）跌价超过存货中未实现的内部销售利润时，按存货中未实现内部销售利润抵消。

七、内部债权债务的抵消
1.内部债权债务项目本身抵消
借方：负债；
贷方：资产；
如果不是直接交易，而是经过二级市场，可能会有差额，计入投资收益或财务费用；

2.内部投资收益（利息收入）与利息费用的抵消；
全抵消；

3.内部应收账款计提坏账准备的抵消；
同存货的坏账准备，将计提的、冲抵的、转回的都抵消即可；
坏账准备，八字真言：先抵期初，再抵差额；
注意：合并报表分录是一次性的，但如果是不影响所有者权益的分录，则发生时做一次，下期按下期数额重做，而不必再照抄一次上期的数额。比如：借：应付账款； 贷：应收账款；（即如果数额没变，则照抄一遍即可）

4.收购时应收账款有坏账准备，后来个别报表转回，但合并报表中不允许转回。
原因：购买时，应收账款按照公允价值入账，没有备抵，因此之后也不允许转回。

八、内部固定资产交易的合并处理

1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产交易的抵销；
（1）抵消期初固定资产原价中的未实现内部交易利润；
借：期初未分配利润；
贷：固定资产——原价；
（2）抵消多提的累计折旧
借：固定资产——累计折旧（本期多提的折旧）
贷：期初未分配利润；
注意：第1年，无期初未分配利润；第2年，期初未分配利润=x；第3年，期初未分配利润=2x；第4年，期初未分配利润=3x；以此类推
（3）抵消本期购入的固定资产原价中未实现内部交易利润；
a. 一方商品，一方固定资产：
借：营业收入；
贷：营业成本
固定资产——原价（本期未实现利润）
注意：①从合并角度看，本来的商品变成了固定资产，但没必要将固定资产全部还原为商品，因为在企业内部，汽车、房屋作为商品还是固定资产，本来就是可以自主确定的事项，不需要硬加调整；所以，只需要将其中的未实现利润调出即可；
②对于固定资产入账时产生的安装费、保险费等直接成本，不应调减；
③次年，营业收入、营业成本一并转为“期初未分配利润”，即为（1）
b. 双方都是固定资产：
‘ 借：营业外收入；
贷：固定资产——原价（本期未实现利润）
（4）将本期多提折旧抵消
借：固定资产-累计折旧
贷：管理费用
注意：到次年，管理费用替换为“期初未分配利润”，即为（2）

2.内部交易固定资产发生变卖或报废后，年末抵消分录；
将上述抵消分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出“项目代替；
理解：将内部交易溢价和折旧而导致的固定资产价值调整掉，影响的是营业外收入的数值；

（1）将期初固定资产中未实现利润抵消；（将固定资产——原价 替换为 营业外收入）
借：期初未分配利润；
贷：营业外收入
注意：严格来说，个别报表中低价卖，出现营业外支出时，应首先充营业外支出；（下图）

（2）将期初累计多提折旧抵消（替换固定资产-累计折旧）
借：营业外收入；
贷：期初未分配利润；
（3）将本期多提折旧抵销（替换固定资产-累计折旧）
借：营业外收入；
贷：管理费用
注意：
（1）因为合并报表是在调整个别报表，所以变卖或报废的所得，在个别报表中已处理，在合并报表中不需要再做分录。
（2）减值是资产的备抵项，但折旧不是——折旧在贷方，资产减；折旧在借方，资产增；

九、内部无形资产交易的处理（类似固定资产）

1. 未发生变卖或报废的；
（1）抵销往期购入的无形资产原价：
借：期初未分配利润；
贷：无形资产——原价；
（2）抵销本期购入的无形资产原价：
借：营业外收入；
贷：无形资产——原价；
（3）抵销期初累计多提摊销：
借：无形资产——累计摊销；
贷：期初未分配利润；
（4）抵销本期多提摊销：
借：无形资产——累计摊销；
贷：管理费用；

2. 发生变卖或报废的，将无形资产——原价和无形资产——累计摊销，替换为营业外收入；
（1）抵销无形资产原价中未实现利润
借：期初未分配利润
贷：营业外收入；
（2）抵销期初累计多提摊销
借：营业外收入；
贷：期初未分配利润；
（3）抵销本期多提摊销；
借：营业外收入
贷：管理费用；
提醒：合并报表分录是调整与个别报表的差异；

十、特殊交易在合并报表中的会计处理

（一）追加投资的会计处理；
1. 母公司购买子公司少数股东股权
属于权益性交易，不允许出现损益，也不能改变商誉；（因为控制权未发生改变，商誉金额只能反映原投资部分，新增持股比例部分在合并报表中不能确认商誉）;
长投，按照长投准则入账；
合并报表中，子公司资产、负债均以合并日净资产公允价值持续计量的金额反映，不能按照公允价值重新计量；
新增长投与新增子公司净资产份额（净公持）之差，调减母公司个别报表的资本公积，不足的，调整留存收益；
【二次投资的金额与按照公允价值持续计量的净资产份额有差，用母公司资本公积调平即可】

2.多次分步实现非同一控制下企业合并（合并中一定是全卖再全买，原因：一点算商誉）
（1）首先判断是不是一揽子交易（类似于租期前20年高收费、后20年免费，几笔交易存在关联关系）；如是一揽子，则应作为一项交易进行会计处理；
如不是一揽子：
个别报表，按长投那章进行即可；
原投资是可供，则总长投=原公允+新公允；
原投资是权益法，则总长投=原账面+新公允，且原投资中的其综不能转出；
注意：原账面，要考虑期间的变动，不能只算原投资的初始金额；
合并报表，认公允，一点算商誉；
所以原投资的现时公允（认为全部卖掉，公允与账面的差额计入当期投资收益），再加上新投资对价的公允，作为合并成本；
合并成本与可辨认净资产公允价值的差额，确定为商誉或营业外收入；
注意：
原投资是权益法，合并认为是卖掉，其综应在合并中转出
原投资是可供时，其综在个别中转出，在合并中不需再转；

3.多次分步实现同一控制下企业合并（找准追溯时点，之后视同始终合并）
原则：追溯调整，追溯时点为合并方与被合并方同处于最终控制方控制之下的时点，(视同参与活动各方在最终控制方开始控制时即以目前状态存在）；
同时，为避免重复计算被投资方净损益，应将追溯时点至合并日之间的投收、其综、期权，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
步骤：
（1）追溯时点：将被合并方净资产（100%）并入，将长投（30%）冲掉，差额计资本公积；
借：资产、负债
贷：长投
资本公积
（2）追溯时点后：除按照合并准则追溯编制合并报表外，还应原本按照长投权益法已经确认的投收、其综、期权进行冲抵，避免重复计量；
借：期初留存收益（往年部分）
投资收益（本年部分）
贷：长投
注意：突然明白净资产和所有者权益是不一样的，净资产是资产减去负债的差，在借方；所有者权益在贷方，两者只是数字相等，但性质相反；

4.本期增加子公司时编制合并报表
（1）同一控制（权益结合法）
资产负债表：调整年初数；
利润表和现金流量表：从年初算起；
（2）非同一控制（购买法）
资产负债表：不调整年初数；
利润表和现金流量表：从购买日算起；

（二）处置对子公司投资的会计处理；

1.不丧失控制权的部分处置
注意：控制权没有转移，此为权益性交易，不允许影响损益和商誉；
（1）个别报表，仍在成本法范畴内，投资收益=售价-长投成本*份额；
借：银存；
贷：长投；
投收；
（2）合并报表，权益性交易，资本公积=售价-持续计算净资产*份额；（资本公积不足的，冲留存收益）；
提示：a.权益性交易，合并报表中不能确认损益；
b.计算资本公积时，不能用长投成本追溯调整值，因为会影响其中的商誉；
c. 因此合并报表中，投资收益=0，商誉按购买日计算即可；

2.丧失控制权的处置
（1）一次交易即丧失
投资收益=（对价+剩余股权公允价值）-（自购买日持续计算净资产账面价值+商誉）
其综、期权，转入当期损益；
（2）分步处置子公司
如果不是一揽子，则未丧失部分按未丧失处理，丧失时按丧失处理；
如果是一揽子， 应将所有交易作为一项交易处理，其中，丧失之前的每次交易，价款与持续计算账面价值的差额，在合并报表中应计入其他综合收益（既然都丧失控制权了，就不要再出资本公积了），待丧失时一并转入损益；
注意：一揽子的判断依据：①同时约定；②结合起来达到商业目的；③单独看不经济，合并考虑才能真正反映经济影响；
（3）本期减少子公司编制报表：
不存在是否同一控制的问题了，各报表都编制到出售日即可；

（三）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释；
权益性交易，无损益、商誉影响，走资本公积，用持续计量账面价值；
资本公积=增资后持股比例*增日后净资产账面-增资前持股比例*增资前净资产账面
注意：1.增资前净资产账面不是最初的净资产账面，而是少数股东投资日之前的数值；
2.这是合并报表的事，个别报表不处理；

（四）交叉持股的会计处理；
对于子公司持有的母公司股权，报表日时，应按照初始投资成本，转为合并报表中的库存股，作为所有者权益的减项（项目为——减：库存股）。
对于子公司持有股公司股权所确认的投资收益、累计公允价值变动，应当进行抵消处理；
子公司相互之间持有的长投，应按照母公司对子公司持有长投的抵消方法，将长投与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消；

（五）逆流交易的会计处理
如前所述，按比例分配；假设未实现利润中，母公司占48，子公司占12，则
借：期初未分配利润 60；
营业收入 a；
贷：营业成本 a；
存货 48；
借：少数股东权益 12；
贷：少数股东损益 12；
注意：
①第二个分录，由于之前抵消投资收益与子公司利润时，已将子公司利润中归属于控股方的利润和归属于少数股东的利润都抵销掉了，现在由于有逆流的内部交易，所以归属控股方的部分抵销掉没有问题，不需要调整，但是，抵掉的归属于少数股东的部分，其中有12应有少数股东承担，需要转回，就增加了合并方的利润。如前所述，子公司损益在贷方，合并方利润增加，所以子公司损益在贷方；
同时，少数股东权益，带有负债的意味，现在子公司承担12，负债就减少12，所以少数股东权益应在借方；
②再考虑顺流交易，未实现利润全部由母公司承担，之前做投资收益与子公司利润抵销时已全部抵消，故不需要再做处理；
③如果次年，都卖掉了，则再用三步法去走；
借：期初未分配利润 60；
贷：营业成本 60；
借：少数股东权益 12；
期初未分配利润 12；（上期少数股东损益，替换为期初未分配利润）
借：少数股东损益 12；
少数股东权益 12；（子公司损益实现了，就要给人家，所以子公司损益在借方，子公司权益在贷方）
④涉及逆流的损益都会影响少数股东权益和少数股东损益，包括内部交易应收账款计提的坏账准备。
⑤未实现利润要将少数股东部分找补回来（借：少权；贷：少损；）；相应的，次年实现时，要将实现的部分转回（借：少损；贷：少权）

（六）其他特殊交易
站在合并报表角度，对不一致事项进行调整；
例如，母公司固定资产，出租给子公司形成投资性房地产，在合并报表角度看，该交易并不存在，所以仍然是固定资产。

十一、所得税会计相关的合并处理
提示：
资产账面价值＜计税基础，可抵扣暂时性差异，递延所得税资产；
借：递延所得税资产；
贷：所得税费用；
资产账面价值＞计税基础，应纳税暂时性差异，递延所得税负债；
借：所得税费用；
贷：递延所得税负债

（一）内部应收款的所得税合并抵销——先抵期初，再抵差额
逻辑：见到应收，就要考虑到坏账，见到坏账，就要考虑到递