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论会计目标理论的重新构造——一种融合理论及其应用
处在改革时期的中国会计学者对会计目标问题予以特别的关注是非常自然的。这不仅因为他们已经和正在切身感受着会计改革所带来的传统会计理论和研究方法的变革，而且还因为他们在进一步改革中正面临着重建会计理论结构的任务。要构建现代会计理论结构是很难回避会计目标问题的。本文试阐述一种会计目标的融合理论，并运用这种理论进一步讨论它对现代会计的理论支持。

　　一、有关主题的背景材料

　　1． 会计研究的起点既不是会计本质也不是会计对象而是会计目标。会计研究的起点应具备两个特性：

　　（a）应直接反映社会经济环境的变化，反映会计系统的内在要求；（b）在会计理论与会计实践上应具有同一性，能够将会计理论和会计实践有机地结合起来，这两个特性是保证会计理论具有解释能力和预测能力的重要基础，也是保证会计系统正常运行的重要前提。在会计领域中，我们唯一能够找到的具有这些特性的是会计目标。首先，会计目标具有连接外部环境与会计系统的特性，以此为起点能够把外部环境与会计系统有机地协调起来。其次，会计目标具有连接会计理论与会计实践的特性，以此为起点能够使会计理论和会计实践紧密结合起来。因为一方面，会计目标是会计理论结构的最高层次，是决定会计假设、会计原则和会计技术的基础，会计假设、会计原则和会计技术作为会计理论结构的要素，从不同角度保证会计目标的实现会计假设和会计原则是为实现会计目标而对会计行为进行的规范和约束，会计技术是为实现会计目标而采用的方式、方法。另一方面，会计目标是会计系统运行的导向，是会计实践活动的出发点和归宿点，会计系统内部的一切机制都是围绕着会计目标而发挥作用，通过优化会计行为来实现会计目标。

　　2． 会计目标理论上存在着"决策有用"和"经营责任"两种不同风格的理论学派。两种学派的主要思想冲突表现在：（a）在会计目标上,决策有用学派认为，会计的目标在于向信息使用者提供有助于经济决策的数量化信息。经管责任学派认为，会计的目标是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者的受托经管责任及其履行情况。（b）在会计人员的地位上决策有用学派将会计信息使用者置于会计系统的中心，视会计人员仅仅是提供信息的仆役；经管责任学派强调会计人员与委托者和受托者之间的双重关系，认为会计人员是以"第三者"的身份反映和报告受托经管责任及其履行情况，会计人员的行为只受会计准则的约束。（c） 在会计系统的有效性上，决策有用学派强调会计报表本身的有用性，而不是会计系统整体的有用性；经管责任学派注重会计系统整体的有效性，而不单纯强调会计报表本身的有用性。（d） 在会计信息的数量上，决策有用学派认为，只要符合效用大于成本的原则，并于决策有用，信息总是多多益善；经管责任学派认为，会计提供信息如何，要考虑是否有损委托者和受托者双方，因而在信息的提供上应有所取舍。（e） 在会计信息的质量特征上，决策有用学派更强调相关性；经管责任学派更注重可靠性。（f） 在会计计量属性和计量模式的选择上，决策有用学派主张多种计量属性并存择优，倡导物价变动会计模式；经管责任学派主张采用历史成本计量属性和历史成本会计计量模式，反对物价变动会计模式。（g） 在会计信息的精确性上，决策有用学派认为，编制财务报告所提供的信息往往是近似计量的结果；经管责任学派则认为，会计信息应尽可能精确可靠。

　　二、会计的重要使命：反映受托经管责任

　　会计的重要使命在于反映受托经管责任。受托经管责任是以资源的"委托--受托责任关系"的形成为前提的而"委托---受托责任关系"又离不开一定的产权结构，可以说,受托责任与产权之间存在着必然联系。首先，所有权和经营权的分离是受托经管责任产生的前提。所有权和经营权的统一是不会产生受托经管责任的。当所有权和经营权分离以后,作为经营者主体的受托者才有义务对所有者履行相应的责任和义务,而作为所有者主体的委托者也才有必要对受托者履行受托经管责任的过程进行监督，对受托经管责任的履行结果进行评价。其次，终极所有权和法人财产权的分离使受托责任更加完善。当所有权明确分为终极所有权和法人财产权之后，受托者享有法人财产的自主经营权，"委托--受托责任关系"才真正得以形成，受托经管责任的内容也才更加完善。即受托者不仅负有财产保管的责任，还负有有效使用资源并使其保值增值的责任。最后，受托经管责任产生于一定的产权结构，但其履行效果又反过来影响原有的产权结构。如果委托者对受托者的责任履行结果满意或不满意，都可能引起产权结构的调整。

　　在"委托--受托责任关系"广泛存在的情况下，受托经管责任的履行情况必然受到产权主体的密切关注，并设法在会计确认、计量和报告中得到体现。同时，受托者也有义务和责任借助于会计系统向委托者报告受托经管责任及其履行情况。因此，反映受托经管责任必然成为会计的目标取向。从历史上看，整个会计发展过程处处渗透着产权的思想。复式簿记的产生源于财产权利及其经管责任，"财产 =财产的权利"的会计等式，直接将产权作为一项要素纳入会计反映的内容。当然,由于原始的产权结构比较简单,受托经管责任主要表现为一种保管责任,所以,当时的会计方法和会计机制还很不完善。随着股份公司发展成为占主导地位的经营组织形式，特别是所有权和经营权在严格的意义上分离，所以有者在更大程度上的分散，传统会计逐渐演变为财务会计，通过定期提供一套通用的财务报表，来揭示受托资源的使用、保值和增值情况，以维护不同产权主体的利益。与此同时，企业会计逐渐把重点转向所有者集团,损益表的重要性逐渐增强,并发展成为最重要财务报表之一。在现代会计学中，会计反映受托经管责任及其履行情况十分明显，可以说，会计的真实使命在于全面反映产权关系，体现产权的基本意志，维护产权主体的利益。

　　可见，将反映受托经管责任作为会计的目标是有其历史渊源的。只要所有权和经营权分离、终极所有权和法人财产权分离，那么,会计就必须以恰当的财务报告来陈述其依附的主体的受托责任及其履行情况。"簿记和会计作为财产的管理计算制度，其使命在于：记录和计算这些会计事实，把记录和计算的结果同当时的财产实现进行核对，并对其全部过程作出详细说明，以解除财产管理人委托管理财产的责任"。"会计的目标就是有效地反映资源受托人的受托经管责任及其履行情况,经管责任乃是复式簿记制度的核心"。值得注意的是，会计反映受托经管责任仍然是通过会计信息来实现的。

　　三、反映受托经管责任的不完全性及弥补

　　我们承认会计反映受托经管责任是会计的目标，这是否意味着它就是会计的唯一目标呢？回答是否定的。因为会计反映受托经管责任具有不完全性，即不能涵盖会计目标的所有方面。显而易见，会计信息的使用者是多种多样的,除资源的所有者之外,还有企业内部管理当局、债权人、政府部门和社会公众等等。会计所提供的信息除了有关经管责任方面的内容外，还有其他内容。因此，将受托经管责任扩展到经营者与业主、债权人、政府、公众的广义的责任关系，是不恰当的。从本质上看，受托经管责任是经营他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。所以，企业经营者与资源所有者以外的信息使用者之间并没有真正意义上的"委托--受托责任关系"，而仅仅是一种经济往来关系或义务关系。同时，严格意义上的受托经管责任产生于两权分离，在两权分离之前，会计的目标是难以用反映受托经管责任来表达的。而且，即使在受托经管责任普遍存在的现代社会，仍有大量的企业其所有者就是经营者，对于这些企业，有效反映受托经管责任同样是无法作为其会计目标的。

　　将反映受托经管责任作为会计的目标所具有的不完全性，必须通过会计提供有助于经济决策的会计信息这一目标来弥补。事实上，将会计提供有助于经济决策的会计信息作为会计的目标取向，有深刻的现实背景和理论基础。从现实背景看，本世纪60年代以来，证券市场得到了空前发展，收益与风险并存促使那些为手中资金寻找出路的人们，必须对备选的各种投资机会，分别估算其预期的成本、收益和风险，并在预期风险和预期收益之间进行权衡。只有在可望取得相当高的收益时,才会选择风险大的投资机会,只有在期望风险相对小时，才愿意接受较低的收益。在这种情况下，决策者不得不广泛利用会计信息，以便作出正确的抉择。因为把能够反映企业业绩和相对地位的信息,让经济决策人士掌握,帮助他们评价可供选择的各种行动，评价每种行动所期望的成本、收益和风险，就可以提高个人、企业、市场和政府在非此即彼的多种用途中分配资源的效率。另外，新兴的管理科学的发展，也为依靠会计信息进行投资决策提供了重要的理论基础。因此，提供有助于经济决策的会计信息的会计目标思想在60年代特别是70年代以后得到了空前发展，并使会计准则的制订和会计实务的发展走向了"由目标导向"的道路。

　　四、融合理论及其对现代会计的支持

　　根据以上讨论，我们可以对会计目标的融合理论进行表述。融合理论的基本思想是：（a） 会计的目标在于提供有用的会计信息，会计信息的有用性表现在有助经济决策和反映受托经管责任两个方面，无论是反映受托经管责任还是有助于经济决策，都是通过会计提供信息来实现的。在这个意义上，会计反映受托经管责任和有助于经济决策可以看成是会计的两个相互补充的具体目标。（b） 会计信息系统是会计信息生成系统和会计信息分析利用系统的有机统一，会计信息分析利用系统侧重于反映受托经管责任的会计目标，会计信息生成系统侧重于有助于经济决策的会计目标。笔者认为，融合理论反映了决策有用学派和经管责任学派会计思想的内在统一，奠定了现代会计的理论基础，支撑着现代会计的理论和实务。

　　融合理论对现代会计的理论支持，是通过会计目标、会计信息质量特征、会计信息的类型以及会计计量模式之间的内在因果关系表现出来的。这就是：（a） 会计信息生成系统；反映受托经管责任→会计信息的可靠性→事实性信息→着眼于历史的计量模式；（b） 会计信息分析利用系统：有助于经济决策→会计信息的相关性→预测性信息→着眼于现在和未来的计量模式。正是这种内在的因果关系决定了会计计量模式的选择，应当坚持多种计量属性的并存择优，通过会计信息生成系统和会计信息分析利用系统所提供的事实性信息和预测性信息，增强会计信息的可靠性和相关性，进而提高会计信息整体的有用性，从而实现现代会计既反映受托经管责任又有助于经济决策的会计目标。如图所示。

　　笔者认为，确立会计目标的融合理论具有重要的理论和实践意义，从理论上看，融合理论揭示了现代会计理论中一系列范畴具有相斥性质的内在必然性，有利于建立起以会计目标为导向的现代会计理论结构体系。在现代会计理论中，经常遇到一些具有相斥性质的范畴，如可靠性和相关性、历史成本和重置成本、经济学收益和会计学收益、财务资本保持和实物资本保持、名义货币单位和一般购买力货币单位等等。表面上看，这些相斥的范畴似乎仅仅是概念上差异，其实，它们的背后有着不同的理论基础，反映了不同会计目标的内在要求。可靠性、历史成本、会计学收益、财务资本保持、名义货币单位等等，反映了受托经管责任会计目标的内在要求，而相关性、重置成本、经济学收益、实物资本保持、一般购买力货币单位则体现了有助于经济决策会计目标的内在要求。现代会计理论研究的一个重要任务就在于从会计目标出发，在理论上阐明这些范畴之间的矛盾性，并寻找协调这种矛盾性的途径，从而构建起首尾一贯的会计理论体系。

　　从实务上看，融合理论揭示了现代会计信息系统的内在结构，有利于建立以会计目标为导向的现代会计信息系统长期以来，我们将会计信息系统狭义地理解为会计信息的生成系统，把本来属于会计信息系统重要组成部分的会计信息分析利用系统排斥在外。其结果，会计研究注重研究会计信息的生成系统，忽视会计信息分析利用系统的研究；会计实务注重单纯地提供会计信息，忽视会计信息的再加工及其分析利用。事实上，会计信息分析利用系统是会计信息生成系统的逻辑扩展，会计信息生成系统生成信息的局限性客观上要求对会计信息进行再加工和分析利用，以便于增强会计信息的效用。因此，必须从理论上重新审视会计信息系统的内涵，确立会计信息系统是"会计信息生成系统和会计信息分析利用系统有机统一"的理念。
财务与会计·赵德武
确立会计目标的融合理论具有重要的理论和实践意义，从理论上看，融合理论揭示了现代会计理论中一系列范畴具有相斥性质的内在必然性，有利于建立起以会计目标为导向的现代会计理论结构体系。在现代会计理论中，经常遇到一些具有相斥性质的范畴，如可靠性和相关性、历史成本和重置成本、经济学收益和会计学收益、财务资本保持和实物资本保持、名义货币单位和一般购买力货币单位等等。表面上看，这些相斥的范畴似乎仅仅是概念上差异，其实，它们的背后有着不同的理论基础，反映了不同会计目标的内在要求。可靠性、历史成本、会计学收益、财务资本保持、名义货币单位等等，反映了受托经管责任会计目标的内在要求，而相关性、重置成本、经济学收益、实物资本保持、一般购买力货币单位则体现了有助于经济决策会计目标的内在要求。现代会计理论研究的一个重要任务就在于从会计目标出发，在理论上阐明这些范畴之间的矛盾性，并寻找协调这种矛盾性的途径，从而构建起首尾一贯的会计理论体系。

企业内部管理当局、债权人、政府部门和社会公众等等。会计所提供的信息除了有关经管责任方面的内容外，还有其他内容。因此，将受托经管责任扩展到经营者与业主、债权人、政府、公众的广义的责任关系，是不恰当的。从本质上看，受托经管责任是经营他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任。所以，企业经营者与资源所有者以外的信息使用者之间并没有真正意义上的"委托--受托责任关系"，而仅仅是一种经济往来关系或义务关系。同时，严格意义上的受托经管责任产生于两权分离，在两权分离之前，会计的目标是难以用反映受托经管责任来表达的。而且，即使在受托经管责任普遍存在的现代社会，仍有大量的企业其所有者就是经营者，对于这些企业，有效反映受托经管责任同样是无法作为其会计目标的。

　　将反映受托经管责任作为会计的目标所具有的不完全性，必须通过会计提供有助于经济决策的会计信息这一目标来弥补。事实上，将会计提供有助于经济决策的会计信息作为会计的目标取向，有深刻的现实背景和理论基础。从现实背景看，本世纪60年代以来，证券市场得到了空前发展，收益与风险并存促使那些为手中资金寻找出路的人们，必须对备选的各种投资机会，分别估算其预期的成本、收益和风险，并在预期风险和预期收益之间进行权衡。只有在可望取得相当高的收益时,才会选择风险大的投资机会,只有在期望风险相对小时，才愿意接受较低的收益。在这种情况下，决策者不得不广泛利用会计信息，以便作出正确的抉择。因为把能够反映企业业绩和相对地位的信息,让经济决策人士掌握,帮助他们评价可供选择的各种行动，评价每种行动所期望的成本、收益和风险，就可以提高个人、企业、市场和政府在非此即彼的多种用途中分配资源的效率。另外，新兴的管理科学的发展，也为依靠会计信息进行投资决策提供了重要的理论基础。因此，提供有助于经济决策的会计信息的会计目标思想在60年代特别是70年代以后得到了空前发展，并使会计准则的制订和会计实务的发展走向了"由目标导向"的道路。

　　四、融合理论及其对现代会计的支持

　　根据以上讨论，我们可以对会计目标的融合理论进行表述。融合理论的基本思想是：（a） 会计的目标在于提供有用的会计信息，会计信息的有用性表现在有助经济决策和反映受托经管责任两个方面，无论是反映受托经管责任还是有助于经济决策，都是通过会计提供信息来实现的。在这个意义上，会计反映受托经管责任和有助于经济决策可以看成是会计的两个相互补充的具体目标。（b） 会计信息系统是会计信息生成系统和会计信息分析利用系统的有机统一，会计信息分析利用系统侧重于反映受托经管责任的会计目标，会计信息生成系统侧重于有助于经济决策的会计目标。笔者认为，融合理论反映了决策有用学派和经管责任学派会计思想的内在统一，奠定了现代会计的理论基础，支撑着现代会计的理论和实务。

　　融合理论对现代会计的理论支持，是通过会计目标、会计信息质量特征、会计信息的类型以及会计计量模式之间的内在因果关系表现出来的。这就是：（a） 会计信息生成系统；反映受托经管责任→会计信息的可靠性→事实性信息→着眼于历史的计量模式；（b） 会计信息分析利用系统：有助于经济决策→会计信息的相关性→预测性信息→着眼于现在和未来的计量模式。正是这种内在的因果关系决定了会计计量模式的选择，应当坚持多种计量属性的并存择优，通过会计信息生成系统和会计信息分析利用系统所提供的事实性信息和预测