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《会计》合并报表难点讲义（三）

陈钧

《会计》合并报表难点讲义（一）

2001-01-01 00:
作者：陈钧

　　前 言
　　合并报表考题自财政部颁布《合并会计报表暂行规定》（财会字[1995]第11号文）以来一直是注册会计师全国统一考试《会计》科目每年考核的重点，其中1995年占18分题量，1996年占17.5分题量，1997年占12分题量，1998年占14.5分题量，1999年占7分题量，由此可见合并报表一直是CPA会计考试的“老重点”。

　　既然“合并报表”知识点连考五年且都是大型综合题，理应对于广大考生并不陌生，得分率也应有所上升，但事实却恰恰相反，请先看 财政部注册会计师考试委员会办公室撰写的《1998、1999年度注册会计师全国统一考试试题及成绩分析报告》
　　1998年度：

　　合并报表是这几年考试的重要内容，是会计学科的知识重点之一。但由于考生实际操作的经验不足，因此从答卷情况看，多数考生答题过程中不同程度地出现错误。主要是在长期股权投资从成本法转为权益法核算时，股权投资差额计算有误，导致投资部分得分较低；进而投资与所有者权益的抵销分录做错。另外，多数考生对连续编制合并会计报表情况下，内部销售固定资产、内部应收帐款和内部提取盈余公积的抵销分录不太熟悉，掌握不够牢固，失分也较多。

　　1999年度：

　　计算及帐务处理题第二题。

　　本题主要考核合并会计报表中内部固定资产交易的抵销处理。在1997年度注册会计师考试《会计》试题中曾经出现过类似的试题。但从本年度考试的情况看，很不理想，从全国的抽样统计数据看，有87.01%的考生未在本题中得到分数，4.35%的考生得3分以下，6.1%的考生得分在3.5分至6.5分之间，2.54%的考生得到满分7分。绝大部分考生出现错误在于未能正确计算昌盛公司的内部销售收入，原因在于，题目中所给的是含增值税的销售收入，在计算企业的销售收入时应换算为不含税的销售收入。部分考生都忽略了这一点，未换算为不含税的销售收入，从而导致内部交易固定资产的原价中包含未实现内部销售利润，进而导致以后两个年度的抵销分录的金额全部做错，而未能得到任何分数。另外，在得到部分分数的考生中，虽将含税收入换算为不含税销售收入，也正确计算了固定资产原价中包含的未实现内部销售利润，但在固定资产清理期间的抵销处理时发生了错误。从整体来看，绝大部分的考生都掌握了内部固定资产交易的抵销形式，而没有掌握其抵销的实质，只是生搬硬套完成基本的抵销分录，而不能对具体问题进行具体分析判断，这也是考生在今后复习备考中应当注意的一个基本问题。

　　从以上分析我们可以看出：

　　一、合并报表是会计学科的重要知识点之一，也是注册会计师执业必须掌握的内容，理应作为考试重点。

　　会计报表是考核《会计》学科知识的综合运用能力的最好方法，考报表不仅可以考核有关编表技巧，同时更能考核资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计要素计价、确认、报告知识的灵活运用。如果考生对于会计基础知识掌握的不够牢靠，那么就会导致该综合题全错。例如1998年度报表综合题，若对长期股权投资从成本法转为权益法核算内容掌握不牢靠，股权投资差额计算有误，不仅投资部分得分较低，还会导致合并报表部分的投资与所有者权益的抵销分录做错，进而使合并报表工作底稿多项填错（说明：考试时评分标准是工作底稿的关键项目填对给0.5分-2分，而不是评阅每一笔分录。由于一笔抵销分录写错将会影响多个工作底稿的项目，最终会导致该题得分较低）。又如1997年合并报表考题，若对固定资产计提折旧方法掌握不够充分，就会导致该题的抵销分录全部编制错误，进而大量失分。

　　目前大型企业大多需要编制合并会计报表，注册会计师审计的对象也是合并报表，而并非个别会计报表，这样自然成为CPA《会计》考试重点。
　　二、每年会计考试得分较低的知识点仍然是明年考试的考点，甚至是重点。

　　据我对CPA《会计》历年试卷的分析，以下几个考点为“长考不衰”点，且每年得分率很低。许多考生总是抱着侥幸心理，认为往年考过的知识点当年不会在考，而命题专家正是掌握了大家的心态，往往在这些点上屡次命题（当然也是重点）。

　　1、合并报表

　　2、所得税会计
　　1993年至1998年连考六年，每年均考得不理想。（摘自财政部注册会计师考试委员会办公室撰写的《1998年度注册会计师全国统一考试试题及成绩分析报告》）

　　3、会计法

　　4、外币报表折算等
　　三、掌握合并会计报表编制并不是很难，关键是：
　　1、思想上要重视
　　大家不能抱侥幸心理，认为往年已有命题，当年不会再考。
　　2、通读教材
　　CPA教材对合并报表的论述是目前公认写得最好的一本，通俗易懂。以前会计师职称考试教材写得有些乱，考生较难读懂，1999年新版教材已有所改进。
　　3、参考使用本辅导讲义
　　本辅导讲义的宋体字部分讲解为必须掌握内容，例题中楷体字讲解部分供会计基础知识较扎实的考生使用。
　　4、做一定量的习题
　　特别是合并报表工作底稿的编制，仅停留在看懂教材及本讲义的内容是远远不够的，必须自己动手练习，方可保证熟练掌握。
　　本讲义是我参加1998年注册会计师全国统一考试后编写的，可能还存在许多不足之处，愿与各位网友探讨交流。

　　第二部分 合并报表的基本理论及抵销分录编制技巧
　　一、内部权益性投资及其收益的抵销
　　（一）内部权益性投资的抵销
　　１、 抵销分录
　　　　　借：实收资本　　
　　　　　　　资本公积　　　　　（子公司所有者权益合计）
　　　　　　　盈余公积　　　　　
　　　　　　　未分配利润　　　　　　　
　　　　　　　合并价差　　　　　（借或贷、差额）
　　　　　贷：长期股权投资
　　　　　　　少数股东权益 （子公司所有者权益合计×少数股权％）
　　２、 合并价差

　　（１）产生原因：由于母公司在证券市场上通过第三者取得子公司股份，支付给第三者的价款高于或低于发行该股份的发行价。

　　（２）合并价差的计算
　　合并价差＝母公司内部权益性投资－被投资子公司所有者权益合计×母公司在子公司的投资比例＝股权投资差额。

　　（３）报表列示：合并价差属于“长期股权投资”项目的调整项目，在合并报表中应单独列示于“长期股权投资”项下。
　　３、 少数股东权益

　　（１）含义：反映除母公司以外的其他投资者在子公司中的权益，表示其他投资者在子公司所有者权益中所拥有的份额。

　　（２）少数股东权益的计算
　　少数股东权益＝子公司所有者权益合计×（１－母公司在子公司投资比例）

　　（３）报表列示：在“负债”类项目与“所有者权益”类之间单列一类反映。
　　【例1】母公司拥有子公司80%的股份，年末母公司“长期股权投资—对子公司投资”帐面值为28000元，子公司所有者权益项目如下：实收资本 26000元、资本公积4000元、盈余公积2000元、未分配利润1000元。
　　借：实收资本　　　　 26000　　
　　　　资本公积　　　　 4000
　　　　盈余公积　　　　 2000　　　
　　　　未分配利润　　　 1000　　　　　　
　　　　合并价差　　　　 1600　　　
　　贷：长期股权投资　 　28000
　　　　少数股东权益 　　6600

　　（二）内部权益性投资收益的抵销
　　1、抵销原理

　　（１）子公司本期净利润已包括在母公司的投资收益和少数股东本期收益，合并报表实质上是将子公司的本期净利润还原为收入、成本费用处理，那么必须将对母公司的投资收益予以抵销。

　　（２）因为采用权益法核算，子公司的期初未分配利润已包括在母公司的长期股权投资及期初未分配利润或其他所有者权益）帐上，应予抵销。

　　（３）由于合并利润分配表是在整个企业集团的角度，反映对母公司股东的利润分配情况，而子公司的利润在母公司的投资收益及利润分配中已有所反映，因此子公司的利润分配各项目数额必须予以抵销。
　　2、抵销分录及公式
　　∵子公司本期净利润＋子公司年初未分配利润＝子公司本期已分配利润＋子公司年末未分配利润
　　∴抵销分录：
　　　　　借：投资收益　　　　　（子公司本年净利润×母公司投资％）
　　　　　　　少数股东损益　　　（子公司本年净利润×（１－母％））
　　　　　　　年初未分配利润　　（子公司年初未分配利润）
　　　　　贷：提取盈余公积　 子公司提取盈余公积数）
　　　　　　　应付利润　　　 （子公司应付利润数）
　　　　　　　未分配利润　　 （子公司尚未分配利润数）

　　说明：

　　（１）期初未分配利润、提取盈余公积、应付利润、未分配利润在子公司的利润分配表中找。

　　（２）“投资收益”有二个来源
　　Ａ、在子公司“投资收益－对××子公司”项目中找。

　　Ｂ、计算得出。
　　４、 盈余公积的调整

　　（１）原理
　　Ａ、通过上述抵销分录，已将子公司本期计提的盈余公积全部冲销，但依据我国《公司法》有关规定，盈余公积由单个公司按本期实现的税后利润计提。

　　Ｂ、通过调整提取盈余公积的抵销分录后，合并资产负债表上的“盈余公积”项目反映母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。
同时合并利润分配表中，“提取盈余公积”项目反映了母公司盈余公积帐面值和其在子公司提取盈余公积中所占的份额。

　　Ｃ、调整分录相当于将母公司一部分未分配利润转作盈余公积，而不是将子公司未分配利润转作盈余公积，因为子公司的未分配利润已全部被抵销了。
　　（２）调整分录
　　Ａ、调整当期盈余公积
　　　　借：提取盈余公积
　　　　贷：盈余公积　　　（子公司当年提取盈余公积数×母％）

　　Ｂ、调整以前年度盈余公积
　　　　借：年初未分配利润
　　　　贷：盈余公积　（到上年止子公司累计提取盈余公积数×母％）

　　（三）内部权益性投资和投资收益的抵销的综合举例
　　【例２】×1年母公司“长期股权投资－对A子公司投资“期初帐面值为45000元，占A公司80%的股份，A公司期初帐面值如下：实收资本35000元、资本公积15000元，当年A公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000元。

　　×2年A公司实现净利润10000元，提取盈余公积1000元，应付股东利润2000元。

　　×1年：
　　① 内部权益性投资的抵销
　　借：实收资本 35000
　　　　资本公积　　 15000　　　
　　　　盈余公积 1000　　　　　
　　　　未分配利润 7000　　　　　　　
　　　　合并价差　　 5000　　　
　　贷：长期股权投资 51400
　　　　少数股东权益 11600

　　说明：
　　Ａ、“长期股权投资”期末数＝45000＋（10000×80％）－（2000×80％）＝51400元。

　　Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000元。 （子公司）

　　Ｃ、“未分配利润”期末数＝10000－1000－2000＝7000元。

　　Ｄ、少数股东权益＝（35000＋15000）×（1－80％）＋（10000×20％）－（2000×20％）＝11600元。

　　Ｅ、合并价差＝51400＋11600）－（35000＋15000＋1000＋7000）＝5000元。内部权益性投资的抵销
　　②　内部权益性投资收益的抵销
　　借：投资收益　　　　　8000
　　 　 少数股东损益　　　2000
　　贷：提取盈余公积　 1000　
　　　　应付利润　　　 2000
　　　　未分配利润　　 7000
　　③　调整提取盈余公积
　　借：提取盈余公积 800
　　贷：盈余公积 800

　　注意：子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
　　×2年
　　① 内部权益性投资的抵销
　　借：实收资本 35000
　　　　资本公积　　 15000　　　
　　　　盈余公积 2000　　　　　
　　　　未分配利润 14000　　　　　　　
　　　　合并价差　　 5000　　　
　　贷：长期股权投资 57800
　　　　少数股东权益 13200

　　说明：
　　Ａ、“长期股权投资”期末数＝51400＋（10000×80％）－（2000×80％）＝57800元。
　　Ｂ、“盈余公积”期末数＝1000＋1000＝2000元。（子公司）
　　Ｃ、“未分配利润”期末数＝7000＋（10000－2000－2000）＝14000元。
　　Ｄ、少数股东权益＝　11600＋10000×（1－80％）－（2000×20％）＝13200元。
　　Ｅ、合并价差＝（57800＋13200）－（35000＋15000＋2000＋14000）＝5000元。
　　②　内部权益性投资收益的抵销
　　借：年初未分配利润 7000
　　　　投资收益　　　　　8000
　　　　少数股东损益　　　2000
　　贷：提取盈余公积　 1000　
　　　　应付利润　　　 2000
　　　　未分配利润　　 14000

　　③ 调整提取盈余公积
　　借：提取盈余公积 800
　　贷：盈余公积 800
　　借：年初未分配利润 800
　　贷：盈余公积 800

　　特别注意：
　　A、 子公司提取盈余公积数×母公司投资比例。
　　B、 调整以前年度盈余公积不要忘记。

合并会计报表

作者：郑庆华 文章来源：本站原创 点击数：2050 更新时间：2005-8-11
　　一、本章复习提示
　　1．本章在考试中的地位：本章在考试中特别重要，难度很大，综合性非常强，每年必出计算分析题或综合题，考生应充分注意。本章重点是合并抵销分录的编制。
　　2．本章内容无变化。
　　3．本章复习方法：本章应结合长期股权投资权益法的核算进行复习

　　二、本章重要考点
　　【考点一】合并会计报表的概念（了解）
　　合并会计报表又称合并财务报表。它是以母公司和子公司组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的会计报表。

　　【考点二】合并范围（掌握）
　　1．凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。按规定，合并会计报表的合并范围具体如下：
　　（1）母公司拥有其半数以上表决权资本的被投资企业，包括：
　　①母公司直接拥有被投资企业半数以上表决权资本；
　　②母公司间接拥有被投资企业半数以上表决权资本；
　　③母公司直接和间接方式合计拥有、控制被投资企业半数以上表决权资本。
　　（2）母公司控制的其他被投资企业，包括：
　　①通过与该被投资企业的其他投资者之间的协议，持有该被投资企业半数以上表决权；
　　②根据章程或协议，有权控制企业的财务和经营政策；
　　③有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员；
　　④在公司董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。
　　2．不纳入合并范围的子公司
　　被投资企业虽然其半数以上的表决权资本为母公司所拥有，属于母公司的子公司，但由于一些特殊的原因，母公司并不能有效地对其实施控制，可以不纳入合并范围，包括：
　　①已准备关停并转的子公司；
　　②按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
　　③已宣告破产的子公司；
　　④准备近期售出而短期持有其半数以上的表决权资本的子公司；
　　⑤非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
　　⑥受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司。
　　【考点三】合并会计报表编制的前期准备工作和编制原则（了解）
　　1．合并会计报表编制的前期准备工作有：
　　（1）统一母子公司的会计报表决算日及会计期间；
　　（2）统一母子公司的会计政策；
　　（3）对子公司股权投资采用权益法核算；
　　（4）对子公司外币表示的会计报表进行折算。
　　2．合并会计报表编制原则和要求
　　合并会计报表的编制除遵循会计报表编制的一般原则和要求外，还应当遵循以下原则和要求：
　　（1）以个别会计报表为基础编制；
　　（2）一体性原则；
　　（3）重要性原则。
　　【考点四】合并会计报表编制程序（了解）
　　1．编制合并工作底稿；
　　2．将合并范围内母、子公司的的资产负债表和利润及利润分配表过入到工作底稿中，计算出合计数；
　　3．编制抵销分录，将其过录到工作底稿中，这是编制工作的关键；
　　4．计算合并数；
　　5．填列合并会计报表。
　　【考点五】合并报表的编制 （掌握）
　　 合并报表的编制主要问题是确定合并范围和编制抵销分录，尤其是合并抵销分录难度较大，考生可按下面所归纳的思路进行复习：
　　1．（股权）投资性内部事项的抵销
　　（1）将母公司长期股权投资与子公司所有者权益相抵销
　　[例1]假设2004年12月31日母公司（甲公司）对其子公司（乙公司）长期股权投资的数额为30000元，拥有该子公司80%的股份。该子公司所有者权益总额为35000元，其中实收资本为20000元，资本公积为8000元，盈余公积为1000元，未分配利润为6000元。则在2004年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
　　借：实收资本 20000 *
　　资本公积 8000 *
　　盈余公积 1000 *
　　未分配利润 6000 *
　　合并价差 2000 ****
　　贷：长期股权投资 30000 **
　　 少数股东权益（35000*20%） 7000 ***
　　做这笔分录的技巧是，按顺序做分录。*先将子公司的净资产抵销；**再将母公司对子公司的长期股权投资全部转平；***少数股东权益是子公司的净资产与少数股权比例的乘积，一定要计算准确；****最后倒推出合并价差。合并价差的金额应该与“长期股权投资——**公司（股权投资差额）”的余额相一致，因“长期股权投资——**公司（股权投资差额）”的余额只会出现在借方，故合并价差也只会出现在借方。
　　(2)将母公司内部投资收益与子公司利润分配相抵销
　　[例2]母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，子公司2004年实现净利润8000元，母公司对子公司本期投资收益6400元，子公司少数股东本期收益为1600元；子公司期初未分配利润3000元，子公司本期提取盈余公积600元，分出利润4000元，未分配利润6400元。
则2004年12月31日编制抵销分录如下：
　　 借：投资收益（8000*80% 6400
　　 少数股东收益（8000*20%） 1600
　　 年初未分配利润 2600
　　 贷：提取盈余公积 600
　　 应付利润 4000
　　 未分配利润 6000
　　（3）盈余公积的抵销（即恢复）
　　盈余公积是根据国家的法定要求提取的，并不会因为编制合并报表而消失；但在上述第例1抵销分录中，已将子公司的盈余公积抵销，因此，必须将被抵销的盈余公积再抵销，即予以恢复（相当于负负得正）。本笔抵销分录与其说是抵销，不如说是恢复，其实质是盈余公积的恢复。
　　[例3]
2004年12月31日母公司（甲公司）拥有子公司（乙公司）80%的股权，该子公司个别资产负债表中盈余公积项目的金额为1000元，该盈余公积本年提取600元，以前年度形成400元。则2004年年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
　　借：年初未分配利润（400*80%） 320
　　提取盈余公积 （600*80%） 480
　　 贷：盈余公积 （1000*80%） 800
　　2. 往来性内部事项的抵销
　　（1）在编制合并资产负债表时需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：①应收账款与应付账款；②应收票据与应付票据；③预付账款与预收账款；④长期债券投资与应付债券；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。
　　[例4]

假设2004年12月31日母公司（甲公司）个别资产负债表中应收账款5000元中有3000元为子公司（乙公司）应付账款；预收账款2000元中有1000元为子公司预付账款；应收票据8000元中有4000元为子公司应付票据；子公司应付债券4000元中有2000元为母公司所持有
。则在2004年末编制合并会计报表时，抵销分录如下：
　　借：应付账款 3000
　　贷：应收账款 3000
　　借：预收账款 1000
　　 贷：预付账款 1000
　　借：应付票据 4000
　　 贷：应收票据 4000
　　借：应付债券 2000
　　 贷：长期债权投资 2000
　　内部债权债务在抵销时，借方是债务，贷方是债权，只有这样才能将虚增的内部债权债务抵销。
　　（2）内部应收账款计提的坏账准备的抵销
　　[例5]假设母公司2004年12月31日个别资产负债表中应收账款50000元全部为内部应收账款，其应收账款按余额的5‰计提坏账准备，本年坏账准备余额为250元。子公司2004年年末个别资产负债表中应付账款50000元全部为对母公司应付账款。则2004年12月31日编制合并抵销分录如下：
　　（1）借：应付账款 50000
　　贷：应收账款 50000
　　（2）借：坏账准备 250
　　贷：管理费用 250
　　假设2005年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为66000元（增加16000元），坏账准备的数额为330元（补提了80元则在2005年12月31日编制抵销分录如下：
　　（1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
　　 借：应付账款 66000
　　贷：应收账款 66000
　　（2）将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额
　　 借：坏账准备 250
　　贷：年初未分配利润 250
　　（3）将本年虚提的坏账准备抵销
　　借：坏账准备 80
　　贷：管理费用 80
　　抵销说明：（2）的抵销分录是将第一年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整第二年年初未分配利润的数额。因为合并报表是根据个别报表编制的，不能直接将上年末合并报表的年末未分配利润抄到第二年合并报表的年初未分配利润中，否则合并工作底稿就平衡不了。由于第一年管理费用调减了250，年末未分配利润增加了250，第二年初的未分配利润也就增加了250。
　　假设2006年12月31日母公司个别资产负债表中对子公司内部应收账款为70000元（增加4000元），坏账准备的数额为350元（补提了20元）。则在2006年12月31日编制抵销分录如下：

　　（1）将年末内部应收账款和内部应付账款抵销
　　借：应付账款 70000
　　贷：应收账款 70000
　　（2）将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销，调整年初未分配利润的数额
　　借：坏账准备 330
　　贷：年初未分配利润 330
　　（3）将本年虚提的坏账准备抵销
　　借：坏账准备 20
　　贷：管理费用 20
　　3．内部交易事项的抵销
　　（1）存货内部交易的抵销
　　①存货内部交易当年的抵销
　　[例6]2003年12月10日，母公司（甲公司）销售给子公司（乙公司）货物一批，取得收入20000元，增值税额3400元，本批货物的成本为14000元，款项已经支付。
　　（1）母公司12月10日销售时
　　借：银行存款 23400
　　 贷：主营业务收入 20000
　　应交税金—应交增值税（销项税额） 3400
　　借：主营业务成本 14000
　　 贷：库存商品 14000
　　（2）子公司购入时
　　借：库存商品 20000
　　应交税金—应交增值税（进项税额） 3400
　　贷：银行存款 23400
　　（3）2003年12月31日 ，合并抵销分录的编制
　　①假设子公司内部购入存货全部未销，则抵销分录如下：
　　借：主营业务收入20000
　　贷：主营业务成本 14000
　　存货（20000*30%）6000
　　抵销说明：在母子公司分别是两个会计主体时，必须各自反映自身的经济业务。在编制合并报表时，母子公司为一个整体，根本不存在销售，只是将库存商品14000元由母公司的仓库搬到子公司的仓库，其实质是：
　　借：库存商品 –子 14000
　　 贷：库存商品—母14000
　　所以，应将内部销售收入20000元，内部销售成本14000元，以及虚增的存货价值（即未实现的销售利润）6000元进行抵销。
至于其余的项目，如银行存款23400元的一增一减、增值税销项税额与进项税额，已在集团内相互抵销。
　　要注意：母子公司所做的会计分录，用的是会计科目；合并抵销所做的抵销分录，用的是报表项目。不能将抵销分录中的存货写成库存商品，因为存货是报表项目，而库存商品则是会计科目。这个问题在做抵销分录时，一定要注意。
　　②假设内部购入的存货全部已销
　　2003年12月20日，子公司将购入货物全部外销，取得收入30000元，货款已经收到。
　　子公司销售时：
　　借：银行存款 35100
　　 贷：主营业务收入 30000
　　应交税金——应交增值税（销项税额）5100
　　借：主营业务成本 20000
　　 贷：库存商品 20000
　　则2003年12月31日，编制合并抵销分录如下：
　　借：主营业务收入 20000
　　 贷：主营业务成本 20000
　　③部分已销，部分未销
　　2003年12月20日，子公司购入的货物对外销售60%，取得收入18000元，货款已收到，余下40%形成子公司年末存货。
　　子公司12月20日销售时：
　　借：银行存款 21060
　　 贷：主营业务收入 18000
　　应交税金——应交增值税（销项税额）3060
　　借：主营业务成本 12000
　　 贷：库存商品（20000*60%） 12000
　　则2003年12月31日，合并抵销分录，可有三种方法：
　　第一种方法，将购入的货物分解为全部已销和全部未销两部分，已销部分的抵销：
　　借：主营业务收入（20000*60%） 12000
　　 贷：主营业务成本 12000
　　未销部分的抵销：
　　借：主营业务收入（20000*40%） 8000
　　 贷：主营业务成本（14000*40%） 5600
　　存货（8000*30%） 2400
　　第二种方法，将上述两部分合二为一
　　借：主营业务收入 20000
　　 贷：主营业务成本（12000+5600）17600
　　存货（8000*30%） 2400
　　第三种方法，分两个步骤：
　　首先假设全部销售
　　借：主营业务收入 20000
　　 贷：主营业务成本 20000
　　其次将未实现的内部销售利润抵销
　　借：主营业务成本 2400
　　贷：存货（8000*30%） 2400
　　②连续编制时，内部购进商品的抵销
　　[例7]母公司2004年向子公司销售商品10000元，销售成本8000元；子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。则2004年12月31日母公司编制抵销分录如下：
　　借：主营业务收入 10000
　　贷：主营业务成本 10000
　　借：主营业务成本 2000
　　 贷：存货 2000
　　抵销说明：这是内部存货购入中的第2种抵销方法。
　　假设母公司2005年又向该子公司销售产品15000元，母公司本年销售毛利率与上年相同，为20%，销售成本为12000元。子公司2005年实现对外销售收入为18000元，销售成本为12600元；年末存货为12400元，存货中包含的未实现内部销售利润为2480元（12400*20%）。则2005年12月31日母公司编制抵销分录如下：
　　借：年初未分配利润 2000
　　贷：主营业务成本(存货) 2000
　　 借：主营业务收入 15000
　　贷：主营业务成本 15000
　　借：主营业务成本 2480
　　贷：存货（12400*20%） 2480

抵销说明：2005年的三笔抵销分录，必须先从整体上看，是内部存货购入中的第2种抵销方法，即先假定内部购入的存货全部销售出去，再计算2005年末内部购入存货未实现利润，进行抵销。
　　第一笔分录调整由于2004年的抵销分录对2005年年初未分配利润的影响：2004年的第一笔分录对年初未分配利润没有影响，2004年第二笔分录：
　　 借：主营业务成本（改为：年初未分配利润）2000
　　 贷：存货（改为：主营业务成本） 2000
　　应该将上年