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国际贸易代理业务探讨

　　一相关概念
　　中介服务机构因介绍生意或代买代卖而要收取一定的酬金，叫做佣金，也称“手续费”。是否支付佣金以及佣金的比例大小会影响到买卖双方以及中介服务机构的利益分配和买卖能否达成，因此合理确定佣金的大小比例是国际贸易洽谈的重要环节。按照国际惯例，目前的付佣方式一般有3种:
　　明佣。是指在买卖合同、信用证或发票等相关单证上明确表示的佣金额［1］。简单地讲，就是出口发票上注明的内扣佣金。明佣是中介服务机构交易结束后据以向委托人索要佣金的重要依据和证据。因此，它主要出现在我国出口企业向国外中介服务机构的报价中。
　　暗佣。暗佣是指在合同中不标明佣金率和“佣金字样，而由委托人与中介服务机构另行签订的“付佣协议”或“代理协议”规定的佣金。简单地讲，暗佣就是发票外佣金，是不在出口发票上列明的佣金。暗佣的金额对真正买主保密，由卖方暗中支付给中介服务机构的费用，等到卖方货款收妥之后，另行支付给中介服务机构。在实务中，中介服务机构为了获得“双头佣”，常常要求委托人不要在买卖合同中写明佣金，而采用暗佣。
　　累计佣金。是指出口企业对包销、代理客户签订合约，规定在一定时间内推销一定数量以上的某种商品后，按其累计销货金额和佣金率支付给客户的佣金。通常，累计佣金在实际支付时，确认为经营费用或销售费用，而不可以直接扣减收入。
　　根据国际惯例，外贸企业在佣金支付时间上一般实行在买卖合同履行完全额收汇后才支付佣金给中介服务机构。其目的在于将中介服务机构的利益与该合同的履行状况融为一体，使得中介服务机构会努力地促使交易各方更好地履约，以得到他欲得到的那一部分利益。特别是当买卖双方初次交易出现误解和纠纷时，中介服务机构的沟通及调解作用显得尤为重要。
　　二涉税问题
　　在税收法律法规方面，对佣金的政策是从无到有、日渐完善的。企业所得税方面，企业可以税前列支的成本费用范围中，“佣金”的列支问题也正在逐步完善。如现行税法规定:纳税人发生的佣金符合一定条件的可以作为销售费用予以税前扣除，条件是:支付佣金取得有合法真实的凭证;支付的对象必须是独立的有权从事中介服务的纳税人;支付给个人的佣金，不得超过服务金额的5%［2］。尽管如此，在佣金问题上，税收政策仍存在着一定的漏洞。
　　凭证问题。我国税法规定的“合法真实的凭证”一般是指税务部门认可并通过政府指定部门印制的各种“发票”、“收据”或特定“结算单”。在国际贸易过程当中，往往从事出口的企业所寻找的中介服务机构或咨询商为境外企业，发生相关服务的真实性很难在实际检查过程中进行核实，将佣金支付给国外公司或个人后，国内贸易公司申报扣除佣金费用需要提供的凭据应包括银行的付汇凭证和取得的国外公司开具的发票。但问题是国外并不存在统一的法定发票，国外公司提供的所谓“发票”一般是其自制的纸质文件，存在一定的随意性。这样，国内贸易公司就存在“仿造”国外公司开具发票的可能性，在取得国外公司开具发票这一环节上，税务机关缺乏严密的税收监控措施。
　　佣金支付对象问题。国外在涉税的相关问题上并不以发票为计税依据，与我国还存在着一些差别，因此业务是否真实发生、佣金支付对象也是我们在核实佣金能否据实扣除的重要依据。根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》“二、2．其他企业:按与具有合法经营资格中介服务机构或个人所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额”，因此企业在税务处理还应特别注意两点:第一，准予税前扣除佣金的支付对象不包括交易双方及其雇员、代理人和代表人等，支付给交易双方及其雇员、代理人和代表人佣金应列入工资薪金支出，工资薪金支出要按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定来确定，不能随便列支;第二，企业支付给个人的佣金，属个人的劳务报酬所得，企业是个人所得税的扣缴义务人，应指定支付佣金的财务会计部门或其他有关部门，具体办理个人所得税的代扣代缴工作。
　　佣金的扣除限额问题。通常，明佣在确认收入时直接按除佣净额确认，而暗佣按未扣除佣金的收入确认，并且暗佣也需要合法的发票作为会计凭证附件。但是无论明佣还是暗佣，佣金在5%以内税务上才认可予以税前列支。但是，由于企业会计人员和税务人员往往对佣金税前扣除的最新政策了解不及时，超比例列支佣金支出是对外贸易公司具有代表性的普遍问题，值得我们进一步关注。
　　将折扣视为佣金问题。在国际贸易中，折扣是指卖方按原价给予买方一定百分比的减让，即在价格上给予适当的优惠。国际贸易中使用的折扣，名目很多。凡在价格条款中明确规定折扣率的，叫做“明扣”，例如:“CIF伦敦每公吨200美元，折扣3%”;凡交易双方就折扣问题已达成协议，而在价格条款中却不明示折扣率的，叫做“暗扣”，这种做法属于不公平竞争，公职人员或企业雇佣人员拿“暗扣”，应属贪污受贿行为。对于明确的折扣问题，会计上和税法上都另有规定，并不按照佣金的有关规定予以扣除。《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》中明确规定“企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用”。而在实际贸易中暗佣和暗扣都不是在合同中列明的项目，加之外贸进出口企业多为境外外资机构，调查取证存在一定困难，致使税务机关无法明确区分究竟支付给境外机构的该笔款项是作为暗佣还是作为暗扣处理。若是暗扣，那么按照税法的相关规定是不允许税前扣除的，若是暗佣，则按照《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》中的规定比例扣除。
　　涉嫌企业转移利润问题。我国新税收征管法、新企业所得税法对于跨国公司和关联企业的利润转移都作出了明确的规定。而且，目前境内机构支付佣金带有自由佣金和法定佣金的双重性质。一方面佣金的高低由出口企业与中介服务机构协商确定，另一方面根据我国《国家外汇管理局关于超比例超金额预付货款、佣金及先支后收转口贸易外汇支付的审核暂行办法》第四条的规定“出口项下凡超过合同总金额2%的暗佣和5%的明佣且超过等值1万美元的出口佣金支付，须持下列材料向外汇局申请:出口合同正本;佣金协议正本;结汇水单或收帐通知;境内机构支付超比例佣金的申请书;银行汇款凭证及外汇局售汇通知单。”这就对佣金的支付在额度上进行了一定的控制［3］。但是，如果企业的收入扣除各项成本费用以及佣金后，仅仅得到相当小的一部分利润或者负利润，或者这项佣金支出已经占到了企业收入的大部分，即便这笔佣金支出符合国家外汇管理局的相关规定，那企业是否有可能通过佣金的方式转移利润到境外的个人账户或者境外关联机构账户，由于目前对于境外非居民企业和个人的检查还存在时间和技术上的困难，在此我们也仅仅从谨慎性的角度考量这个问题，它可能是一种现实存在的情况，只是目前我们还无法采用相应的手段去探明究竟。
　　三解决对策
　　随着世界经济全球化，代理中介业务也蓬勃发展，这是市场经济发展的需要，也是中国融入国际社会参与国际分工的重要环节，借助代理中介能够有效地提高国际贸易的效率和对未知市场的开拓。对该业务的探讨和研究不仅仅是为了已有税收政策的正确执行，更为重要的是推动预提所得税政策的完善，合理界定中介机构的佣金收入，并将其纳入税务机关的征管范围，详细了解佣金的来源、去向、具体业务流程等相关问题，能够有效提高对非居民税收的管理水平，防止税款流失。
　　加强沟通管理以及相关税收政策的宣传，营造良好的税收环境。随着经济的不断发展，手续费和佣金的支付结算方式日趋多样性，国际贸易项下的佣金问题只是其中之一。由于许多负有纳税义务和代扣代缴义务的企业对佣金涉税的有关规定并不了解，在签订合同时，特别是针对暗佣问题，往往企业与国外中介机构之间使用口头协议形式，无法提供明确的合同，造成了相关税收上的扣除限额问题，由此带来企业税务管理的风险，也增大了税务机关征管的难度。因此应当着力加强外贸企业涉及到佣金相关政策的宣传辅导，加强对企业财会人员和业务人员的指导、培训和监督力度，对检查过程中发现的疑点及时与企业相关会计人员和业务人员沟通，核实业务背景和会计处理，促使企业提供真实准确的财务信息，建议企业将税收风险管控贯穿到业务开展的全过程。
　　明确、细化税收政策，提供准确详实的政策依据。现有的税收政策对于明佣、暗佣、明扣、暗扣并未作出详细的界定，税务机关即使发现上述问题也很难在政策上寻求支撑，这造成税收政策执行难度较大;对于某些企业来说，佣金已经成为企业开展国际贸易的一项重要的支出，而对于这些方面的相关税收政策，如果不作出详细的规定和解释，很可能造成我国税收收入的流失。因此，建议相关政策部门根据新经济形势下出现的涉税项目制定相应政策，明确收取佣金行为所属的劳务项目;完善佣金的“劳务发生地”概念较好地解决我国外贸公司因利用“佣金虚胖”而带来的各种税收问题。
　　加强部门之间信息的交流沟通，形成部门合力，多角度多渠道获取相关信息。了解相关的政策、惯例和规则需要加快信息的传递交流是促使税务工作能够顺利流畅开展的重要条件。一是做好“税管信息”，切实提高“原料信息”的真实性和可靠性［4］，同时建立起一种定期信息采集传递制度，确保外贸企业特别是外贸企业所涉及到的境外非居民企业相关信息资料能够高效传递;二是打破部门限制，加强与国家外汇管理局、银行业监督管理委员会、国资委、银行等单位的信息沟通，多角度地了解相关的政策法规;三是加强与国外税务机关的联系，建立信息互通机制，及时进行情报交换，掌握非居民企业在境外其他国家的实际业务情况和纳税情况，必要时发函调查，以利于我们了解境内外贸企业相关业务的真实可靠性。国际贸易代理业务探讨