1、偷税罪"二次行政处罚"犯罪成立标准的立
法缺陷及其完善
[摘要]我国刑法对于偷税罪"二次行政处罚"犯罪成立标准
的规定存在诸多立法缺陷，而且不符合税收征管实际，在实践中难以
操作。应对此进行相应的修改予以完善：明确规定"二次行政处罚"
的时限与数额；将扣缴义务人因偷税被税务机关二次行政处罚又偷税
的行为犯罪化。
[关键词]偷税罪；二次行政处罚；扣缴义务人；立法缺陷；
根据我国刑法第 201 条的规定，刑法对偷税罪的成立规定了两种
不同的形式，即结果犯中的数额犯和行为犯
2、对以结果犯作为本罪成
立标准的偷税犯罪，我国刑法确立了特殊的"数额加比例"模式作为
犯罪成立和量刑标准；对以行为犯作为本罪成立标准的偷税罪，我国
刑法确立了"二次行政处罚"标准，即纳税人因偷税被税务机关给予
二次行政处罚又偷税的也构成偷税罪。学界对于"数额加比例"这一
偷税罪结果犯的犯罪成立标准已经诟病颇多，但对"二次行政处罚"
这一偷税罪行为犯的犯罪成立标准却少有论述。事实上，司法实践中
有大量的偷税犯罪正是以行为犯这一偷税罪成立模式被追究刑事责任
的，但这一"二次行政处罚"的犯罪成立标准存在诸
3、多立法缺陷，在
司法实践中产生了一系列定罪量刑的困惑。笔者不揣浅陋，愿就此加
以探讨，以求教于学界同仁。
行为人因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税说明其主观恶
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意比较严重，从立法意图上看，其目的是对屡罚不改、藐视法律行为
的惩治。这对意图再犯者是一种威慑，让其在偷税获得的欢乐与可能
遭受的刑罚痛苦之间权衡利弊，必然畏惧却步。这一刑法规定体现了
对屡犯不改、主观恶性大的偷税行为人从严惩处的精神，有利于加强
对偷税犯罪的惩治，维护正常税收征管秩序，有一定的合理性。但不
容忽
4、视的是，这一犯罪成立标准，是侧重对行为人主观恶性评定的一
个标准，既存在明显缺陷，又不符合税收征管实际。
一、 "二次行政处罚"的犯罪成立标准的立法缺陷
1、这一标准区别对待纳税人和扣缴义务人，容易产生定罪量刑上
的不公平。根据刑法第 201 条的规定，这一标准只适用于纳税人，不
适用于扣缴义务人， 就使纳税人与扣缴义务人在适用法律时不公平。 这
对此，有学者认为扣缴义务人的纳税义务不同于纳税人：扣缴义务人
本无纳税义务，只是根据目前国家的实际情况，从便利税务稽征等方
5、面考虑，国家税法强制性规定扣缴义务人具有纳税义务，其纳税义务
是基于国家的强制委托而产生，他是纳税人与国家之间的一个特定中
介，无纳税人的经济活动，也就没有扣缴义务人的法律地位。因此，
刑法在偷税罪的行为犯犯罪成立标准对纳税人和扣缴义务人做出区别
对待是合理的。笔者认为上述观点值得商榷。纳税人和扣缴义务人确
实负有不同的纳税义务，但就两者偷税行为的主观罪过和给国家造成
的税款损失而言却没有任何区别。之所以有学者主张上述观点，究其
2
原因，就是扣缴义务人没有直接从偷税行为中获利，而纳税人却从偷
6、
税行为中直接获利，即应该减少的财产没有减少。事实上，实践中扣
缴义务人的偷税行为虽然从表面上看没有直接获利，但其偷税行为大
都有其间接利益。进一步来说，刑法评价一种行为是不是犯罪的标准
不应当是行为是否有所得，而是要看其给刑法法益造成的损害，对此，
有学者指出我们刑法关注的应是"损人" ，而不是"利己" ：关注"损
人"的法益侵害说是我们应该予以提倡和坚决贯彻的，相反，关注"利
己"的伦理评价的规范违反说是我们应予坚决摒弃的。从这个角度来
看，扣缴义务人的偷税行为与纳税人的偷税行为没有本质的区别。
7、而
按照现行刑法规定，当扣缴义务人因偷税被税务机关给予两次行政处
罚又偷税时，刑法对扣缴义务人的这种行为却不评价为构成偷税罪，
只能根据税法的规定，予以经济的、行政的处罚。而对纳税人同样的
行为，刑法却认定为犯罪。这对纳税人来说，明显是立法所给予的不
公平待遇。
2、这一标准在适用中可能造成罪刑不相适应。这一犯罪标准的立
法本意，意味着受过二次行政处罚后第三次实施偷税时，不论是否达
到数额 1 万元以上，占应纳税额 10％以上的标准，都可以认定为偷税
罪。这样就可能出现以下两种情形：其一， 第三次偷税行为"本身没 "
有达到偷税罪结果犯"数额加比例"的标准，本应予以行政处罚，鉴
于行为人曾因偷税受到过二次行政处罚，主观恶性比较严重，所以对
"第三次偷税行为"按犯罪论处，予以刑罚处罚。这等于把对犯罪结
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