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1、关于合并财务报表编制方法的探讨 张本磬 升达经贸管理学院 451191 【摘要】 我国现行企业会计准则于2007年1月1日在上市公司范围内全面实施，并预计于2010年前后，实现在我国所有大中型企业全面实施。新企业会计准则实现了与国际趋同，相对于原有会计准则有了较大的变化。特别是改变了长期股权都投资成本法与权益法的适用范围，母公司对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算，如何在此基础上编制合并财务报表是对广大财会人员的一大挑战。本文就编制合并财务报表的两种方法及其调整抵销分录做出了对比。 【关键词】 合并财务报表 编制方法 对比 根据我国《企业会计准则第2号—长期股权投资》的
2、规定，投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时，按照权益法进行调整。同时《企业会计准则第33号—合并财务报表》又允许企业直接在对子公司长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是要求所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。现就这两种编制合并财务报表的方法进行详细介绍。 一、在成本法的基础上按权益法调整后抵销 由于母公司对其子公司的长期股权投资采用成本法进行核算，故在其个别财务报表中长期股权投资是以成本法核算的结果反应的。母公司在编制合并财务报表时，首先应当编制调整分录，将母公司对子公司长期股权投资由成本法核算调整为权益法核算的结果，
3、使母公司对子公司长期股权投资项目反映其在子公司所有者权益中拥有的份额。然后，通过编制合并抵销分录，将母公司对子公司长期股权投资与子公司所有者权益的内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。最后，在编制合并工作底稿的基础上，计算合并财务报表各项目的合并数，编制合并财务报表。现以案例方式说明该方法下合并财务报表的编制。 [例题]A股份有限公司（以下简称“A公司”）于2010年12月31日与B公司签订股权转让协议。协议主要内容如下：根据经评估的12月31日B公司可辨认净资产公允价值，A公司以6000万元取得其80%有表决权股份，能够对B公司实施控制。2010年12月31日，B公司可辨认资产、负债的账面
4、价值和公允价值如表1所示： 表1 资产负债表 编制单位：B公司 2010年12月31日 单位：万元 项目 账面价值 公允价值 资产： 货币资金 100 100 应收账款 3000 3000 存货 5000 5000 固定资产 2400 3200 资产总计 10500 11300 负债： 短期借款 500 500 应付账款 1200 1200 长期借款 2200 2200 负债合计 3900 3900 所有者权益： 股本 100
5、0 1000 资本公积 2100 2900 盈余公积 350 350 未分配利润 3150 3150 所有者权益合计 6600 7400 表1中，B公司固定资产为管理用设备，取得时成本为4000万元，预计使用年限为10年，净残值为0，至投资时已经使用4年，账面价值为2400万元，公允价值为3200万元。除固定资产外，其余资产、负债的公允价值与账面价值相等。2011年A、B两公司之间发生的内部交易如下： 2011年10月9日，A公司将其生产的某产品销售给B公司，售价为65万元，成本为33万元，至2011年12月31日，B公司尚未将上述产品对独立的第三方出售。除此之外
6、A、B公司之间不存在其他内部交易。 假定不考虑相关税费的影响，A、B两公司均按净利润的10%提取盈余公积。2011年12月31日A、B两公司资产负债表如表2所示，2011年度A、B两公司利润表如表3所示(B公司2011年末因可供出售金融资产公允价值上升，确认资本公积400万元)。 表2 资产负债表 2011年12月31日 单位：万元 项目 A公司 B公司 资产： 货币资金 1200 300 应收账款 6000 7500 存货 3500 1500 固定资产 800
7、0 2000 长期股权投资 6000 资产总计 24700 11300 负债： 短期借款 1400 700 应付账款 2300 150 长期借款 3500 1470 负债合计 7200 2320 所有者权益： 股本 2000 1000 资本公积 3000 2500 盈余公积 1500 548 未分配利润 11000 4932 所有者权益合计 17500 8980 负债和所有者权益合计 24700 11300 表3 利润表 2011年
8、 单位：万元 项目 A公司 B公司 一、营业收入 8600 3500 减：营业成本 2200 500 销售费用 400 120 管理费用 200 240 财务费用 100 60 资产减值损失 0 0 加：投资收益 0 0 二、营业利润 5700 2580 加：营业外收入 0 0 减：营业外支出 0 0 三、利润总额 5700 2580 减：所得税费用 1000 600 四、净利润 4700 1980 （1）调整子公司个别报表 借：固定资产—原价 800（3200-2400
9、 贷：资本公积 800 借：管理费用 133.33 （800÷6） 贷：固定资产—累计折旧 240 （2）消除内部顺流交易 借：营业收入 65 贷：营业成本 65 借：营业成本 32 贷：存货 32 （3）对B公司当期净损益调整：1980-133.33-32=1814.67 （4）计算购买日商誉：6000-7400×80%=80 （5）对A公司长期股权投资有成本法调整为权益法 借：长期股权投资 1451.736 （1814.67×80%） 贷：投资收
10、益 1451.736 借：长期股权投资 320 （400×80%） 贷：资本公积 320 （6）计算年末未分配利润：3150+1814.67-198=4766.67 （7）编制抵销分录 借：股本 1000 资本公积 3300 盈余公积 548 未分配利润—年末 4766.67 商誉 80 贷：长期股权投资 7771.736 少数股东权益 1922.934 借：投资收益 1451.736 少数股东损益 3
11、62.934 未分配利润—年初 3150 贷：提取盈余公积 198 未分配利润—年末 4766.67 2011年12月31日合并资产负债表如表4所示，2011年合并利润表如表5所示。 表4 资产负债表 2011年12月31日 单位：万元 项目 A公司 B公司 调整抵销分录 合并金额 资产： 货币资金 1200 300 1500 应收账款 6000 7500 13500 存货
12、3500 1500 -32 4968 固定资产 8000 2000 +800-133.33 10666.67 长期股权投资 6000 0 +1451.736+320-7771.736 0 商誉 +80 80 资产总计 24700 11300 -5285.33 30714.67 负债： 短期借款 1400 700 2100 应付账款 2300 150 2450 长期借款 3500 1470 4970 负债合计 7200 2320 9520 所有者权益： 股本
13、2000 1000 -1000 2000 资本公积 3000 2500 +800+320-3300 3320 盈余公积 1500 548 -548 1500 未分配利润 11000 4932 +6416.496-9896.76* 12451.74 少数股东权益 +1922.934 1922.934 股东权益合计 17500 8980 负债及股东权益合计 24700 11300 -5285.33 30714.67 （*6416.496=1451.736+4766.76+198 9896.76=133.33+32+47
14、66.76+1451.736+3150+362.934） 表5 合并利润表 2011年 单位：万元 项目 A公司 B公司 调整抵销分录 合并数 一、营业收入 8600 3500 -65 12035 减：营业成本 2200 500 -33 2667 销售费用 400 120 520 管理费用 200 240 +133.33 573.33 财务费用 100 60 160 资产减值损失 0 0 0 加：投
15、资收益 0 0 0 二、营业利润 5700 2580 -165.33 8114.67 加：营业外收入 0 0 减：营业外支出 0 0 三、利润总额 5700 2580 -165.33 8114.67 减：所得说费用 1000 600 1600 四、净利润 4700 1980 -165.33 6514.67 少数股东损益 362.394 归属于母公司所有者的利润 6152.276 二、在成本法的基础上直接抵销 根据《国际会计准则第27号—合并财务报表和单独财务报表》合并程
16、序第18段的规定，在编制合并财务报表时，逐行加总资产、负债、权益、权益和费用等类似项目，将母公司及其子公司财务报表予以合并，为使财务报表按单一经济个体的方式表达企业集团的财务信息，应采取如下步骤： （a）消除母公司对各子公司投资的账面价值与母公司在各子公司所享有的权益份额； （b）确认列报期间合并子公司损益中属于非控制权益（少数股东权益，下同）的部分； （c）确认合并子公司的净资产中分别属于非控制性权益与母公司所有者权益的部分。净资产中归属于非控制性权益部分包括： （i）确认列报期间合并子公司损益中属于非控制性权益部分； （ii）非控制性权益所享有的自合并日后变动的份额。
17、 由此可见，国际会计准则中对于合并财务报表的会计处理并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。 在成本法的基础上直接编制合并财务报表时，首先应抵销投资时点母公司长期股权投资和子公司所有者权益，抵销分录同购买日所做的抵销分录。合并成本大于所享有的被购买方所有者权益公允价值的份额在合并报表中确认为商誉；合并成本小于所享有的被购买方所有者权益公允价值份额应在合并报表中确认为当期损益。然后调整抵销投资日后发生的有关业务，具体处理如下： （1）从投资日后子公司账面所有者权益的变动中分离非控制性权益和非控制性损益（少数股东损益，下同）。非控制性权益=投资日后被子公司账面所有者权益变动数×非控
18、制性权益比例（少数股东持股比例，下同），非控制性损益=当期子公司账面净利润×非控制性权益比例。 （2）从投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值的差额中分离非控制性权益和非控制性损益。非控制性权益=投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额累积对期末所有者权益的影响数×非控制性权益比例，非控制性损益=投资时点子公司各项资产公允价值和账面价值差额对当期损益的影响×非控制性权益比例。 （3）由于两种方法下，存货、固定资产等内部交易的抵销方法相同，在此不再赘述。 现以案例方式说明在成本法的基础上直接编制合并财务报表。 （同前例） （1）调整子公司个别报表（分录同上）
19、2）消除内部顺流交易（分录同上） （3）抵销投资时点母公司长期股权投资与子公司所有者权益 借：股本 1000 资本公积 2900 盈余公积 350 未分配利润 3150 商誉 80 贷：长期股权投资 6000 少数股东权益 1480 （4）对B公司当期净损益调整：1980-133.33-32=1814.67 （5）合并分离少数股东权益和少数股东损益 借：归属于母公司净利润 362.934（1814.67×20%） 贷：
20、少数股东损益 362.934 从B公司购买日后增加的资本公积中分离出少数股东权益 借：资本公积 80 [（2500-2100）×20%] 贷：少数股东权益 80 从B公司购买日后增加的留存收益中分离出少数股东权益 借：盈余公积 198 未分配利润 164.934 （362.934-198） 贷：少数股东权益 362.934（1814.67×20%） 合并资产负债表如表6所示，合并利润表同表5所示。 表6 资产负债表 2011年12月31日
21、 单位：万元 项目 A公司 B公司 调整抵销分录 合并金额 资产： 货币资金 1200 300 1500 应收账款 6000 7500 13500 存货 3500 1500 -32 4968 固定资产 8000 2000 +800-133.33 10666.67 长期股权投资 6000 0 +1451.736+320-7771.736 0 商誉 +80 80 资产总计 24700 11300 -5285.33 30714.67 负债： 短期借
22、款 1400 700 2100 应付账款 2300 150 2450 长期借款 3500 1470 4970 负债合计 7200 2320 9520 所有者权益： 股本 2000 1000 -1000 2000 资本公积 3000 2500 +800-2900-80 3320 盈余公积 1500 548 -350-198 1500 未分配利润 11000 4932 -133.33-32-3150-164.934 12451.74 少数股东权益 +1480+80+362.934
23、1922.934 股东权益合计 17500 8980 负债及股东权益合计 24700 11300 -5285.33 30714.67 经笔者验证，无论是在成本法的基础上调整为权益法抵销编制合并财务报表还是在成本法的基础上直接抵销编制合并财务表，其结果是相同的。 相比较而言，将长期股权投资由成本法调整为权益法进行会计处理，过程比较复杂，涉及较多的调整抵销分录；而采用成本法直接抵销编制合并财务报表过程较为简单，便于理解和掌握，可以在实务中加以推广应用。 参考文献： [1]财政部会计司 企业会计准则讲解2008[M] 北京:人民出版社2008版 [2]财政部会计准则委员会 国际财务报告准则2008[M] 北京：中国财政出版社，2008版
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