2012注会会计长期股权投资20110517.doc

第四章 长期股权投资

本章考情分析
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1．本章内容和考试概况
本章包括三节内容：长期股权投资的初始计量、长期股权投资的后续计量和长期股权投资核算方法的转换和处置。
本章今年教材变化较大：（1）同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始投资成本为取得的被投资单位账面净资产的份额，对于如果确定被投资单位账面净资产有了进一步的规定；（2）对通过多次交易实现同一控制下企业合并的初始投资成本的确定有了明确的规定；（3）企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理，由以前应追溯调整改为不追溯调整；（4）非同一控制下企业合并发生的相关直接费用由资本化改为费用化，直接计入管理费用。
本章在考试中处于非常重要的地位，既可以单独出大题，也可以与企业合并和合并报表结合在一起考综合题。2007年考了长期股权投资与企业合并相结合，考了综合题；2008年将长期股权投资与合并报表相结合，也考了综合题；2009年在企业合并的综合题中，涉及长期股权投资；2010年以出小题为主考了6分。具体情况如下：
近四年本章试题统计表
年　份
单选题
多选题
计算题
综合题
合　计
2007年
1分

—
6分
7分
2008年

8分
8分
2009年

6分
6分
2010年
4分
2分

6分

2．本章重点
本章重点有两个：（1）长期股权投资权益法的核算；（2）成本法与权益法的转换。

本章考点精讲
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长期股权投资应掌握“一个范围、二种方法和二个转换”，即长期股权投资核算范围、成本法、权益法以及权益法与成本法的转换。
一、长期股权投资的核算范围
长期股权投资的核算范围包括对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资和对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。在确定长期股权投资核算范围时，应注意二点：
（1）如果购入上市公司股票，对该上市公司没有重大影响，则应将购入的股票分类为交易性金融资产或可供出售金融资产，不能分类为长期股权投资（因为活跃市场中有报价）。
（2）如果购入上市公司股票，对该上市公司具有重大影响，则应将购入的股票分类为长期股权投资，并采用权益法核算，不能分类为交易性金融资产或可供出售金融资产（因为有重大影响，应采用权益法核算）。现将股权投资的分类情况和后续计量方法归纳如下：
股权投资的分类情况和后续计量方法
投资情况
分类情况
后续计量方法
对子公司投资（＞50％）
长期股权投资
成本法
对合营企业投资（50％）
长期股权投资
权益法
对联营企业投资（20％≤比例＜50％）
长期股权投资
权益法
参股投资[对被投资单位不具有控制共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资（＜20％）]
长期股权投资
成本法
购买股票[对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的权益性投资（＜20％）]
交易性金融资产或可供出售金融资产
期末按公允价值计量

二、成本法的核算
成本法，是指投资按成本计价的方法。成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：
(一)投资时的核算
长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况：
1．企业合并形成的长期股权投资的初始计量
（1）企业合并的概念
企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类：
①以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并（A+B=A）、新设合并(A+B=C)和控股合并(A+B=A+B)。在吸收合并和新设合并只编制个别报表；只有控股合并才会形成长期股权投资，形成母子公司关系，应编制合并报表。
②以是否在同一控制下进行企业合并为基础，企业合并可分为同一控制下的企业合并（即集团内的并购）和非同一控制下的企业合并（即集团外的并购）。
应注意的是：同一控制下的企业合并，属于资源的整合，企业集团不会因为合并增加资产、增加负债；不能因为合并本身增加收入、增加利润，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始投资成本的思路。
（2）企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
1）同一控制下的企业合并形成的长期股权投资
①同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益（即同一控制下企业合并不能确认损益）。合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期管理费用。
【例1】2011年1月1日甲公司支付现金100万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司（200×60%） 120（份额）
贷：银行存款 100
资本公积——资本溢价 20
②合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，调整留存收益。
上述按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，对于被合并方账面所有者权益，应当在考虑以下几个因素的基础上确认形成长股权投资成本：
a.被合并方与合并方的会计政策、会计期间是否一致。如果合并前合并方与被合并方的会计政策、会计期间不同的，应首先按照合并方的会计政策、会计期间对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定被合并方的账面所有者权益，并计算确定长期股权投资的初始投资成本。
b.被合并方账面所有者权益是指被合并方的所有者权益相对应最终控制方而言的账面价值。
【例2】甲公司为某一集团母公司，分别控制乙公司和丙公司。2009年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权（属于非同一控制下企业合并）并能够控制丁公司的财务和经营政策，购买日，丁公司可辨认资产、负债的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。2011年1月1日，乙公司购入甲公司所持有丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2009年1月至2010年12月31日，丁公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。
2011年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2009年1月1日丁公司净资产公允价值5000万元持续计算至2010年12月31日的账面价值为6200（5000+1200）万元。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元[（5000+1200）×80%]。
c.同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产份额作为长期股权投资的初始投资成本。
d.如果被合并方本身编制合并财务报表的，被合并方的账面所有者权益的价值应当以其合并财务报表为基础确定。
　 【例3】2011年1月1日，甲公司向同一集团内乙公司的原股东(丁公司)定向增发1000万股普通股(每股面值为1元)，取得乙公司100%的股权，并于当日起能够对乙公司实施控制。合并后乙公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，乙公司所有者权益的总额为6000万元。合并日，甲公司的账务处理是：
　　借:长期股权投资——乙公司（6000×100％） 6000
贷:股本——丁公司 （1000×1） 1000
　　　　 资本公积——股本溢价 5000
③通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方账面所有者权益份额作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。这是今年新增加的内容。
【例4】2010年1月1日，甲公司向同一集团内乙公司投资100万元，取得5%的持股比例，采用成本法核算。甲公司账务处理为：
借：长期股权投资——乙公司 100
贷：银行存款 100
2011年1月1日，又投资1200万元，取得50%的股份，共持有55%的股份，实现企业合并。合并日乙公司所有者权益的总额为2000万元。甲公司的投资的账务处理是：
　　借:长期股权投资——乙公司（2000×55％-100） 1000
资本公积——资本溢价 200
贷:银行存款 1200

2）非同一控制下形成的长期股权投资
非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本：
①一次交易实现企业合并
非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值。注意：并购中发生的直接相关费用应该费用化，计入管理费用。这是今年的一个新变化。
【例5】说明付出资产取得长期股权投资
甲公司于2011年3月31日取得乙公司70％的股权。为核实乙公司的资产价值，甲公司聘请专业资产评估机构对乙司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表。
2011年3月31日 单位：万元
项 目
账面价值
公允价值
无形资产
8000
8600
银行存款
1000
1000
合 计
9000
9600

假定合并前甲公司与乙公司不存在任何关联方关系，甲公司用作合并对价的无形资产原价为9000万元，至企业合并发生时已累计摊销1000万元。甲公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资——乙公司 9600
累计摊销 1000
贷：无形资产 9000
银行存款 1000
营业外收入（8600-8000） 600
借：管理费用 300
贷：银行存款 300
注意：此处把无形资产投出去相当于把无形资产转让出去，实现利得600万元，计入营业外收入。
【例6】说明发行权益性证券取得长期股权投资
甲公司与乙公司（乙公司原投资者为丙公司）属于不同的企业集团，两者之间不存在关联关系。2010年12月31日，甲公司发行1000万股股票（每股面值1元，每股市价4元）作为对价取得乙公司的全部股权（保留乙公司法人资格），该股票的公允价值为4000万元（1000×4）。本合并属于非同一控制下的企业合并，在控股合并时，甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司 4000（股票公允价值）
贷：股本——丙公司（1000×1） 1000
资本公积——股本溢价（4000－1000）3000
②通过多次交换交易分步实现的企业合并（有变化）
根据财政部2010年7月14日发布的《企业会计准则解释第4号》的规定，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的（即资本公积—其他资本公积），应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。应注意：在这里改变了以前应该进行追溯调整的做法，不进行追溯调整了。
在合并报表的会计处理本处不作阐述，可参见企业合并章。
【例7】甲公司于2011年1月1日支付500万元取得乙公司10％的股份，对乙公司生产经营没有重大影响（两者不存在关联关系），采用成本法进行核算。投资时，甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司 500
贷：银行存款 500
2012年1月1日，甲公司以6000万元的价格进一步购入乙公司60％的股份，持股比例达到70％，实现了企业合并，乙公司成为甲公司的子公司，采用成本法核算。
甲公司在个别报表层面会计处理如下：
借：长期股权投资——乙公司 6000
贷：银行存款 6000
在甲公司个别报表中，长期股权投资账面余额为6500万元。
【例8】甲公司于2010年9月30日以2000万元取得乙上市公司5%的股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。甲公司账务处理如下：
借：可供出售金融资产——成本 2000
贷：银行存款 2000
2010年12月31日，该股票的公允价值为2500万元，甲公司账务处理如下：
借：可供出售金融资产——公允价值变动 500
贷：资本公积——其他资本公积 500
2011年4月1日，甲公司又支付25000万元自丁公司取得乙公司另外50%股权。假设甲公司在取得乙公司的长期股权投资后，乙公司未宣告发放现金股利。甲公司与丁公司不存在任何关联方关系。在购买日，甲公司应进行账务处理如下：
借：长期股权投资——乙公司 27500
贷：可供出售金融资产 2500
银行存款 25000

2．非企业合并形成的长期股权投资的初始计量
除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是：
借：长期股权投资
应收股利
贷：银行存款
（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利。
（3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。
（二）持有期间的核算
成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值：
1．确认投资收益
（1）在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。
（2）除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现净利润的分配。被投资单位宣告发放股利和支付股利时，投资企业的账务处理如下：
借：应收股利
贷：投资收益
借：银行存款
贷：应收股利
2．期末计提减值
成本法下计提减值，执行二个准则：
（1）对子公司的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第8号——资产减值》，长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备（详见第八章资产减值）。
（2）对不具有重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资计提减值，执行 《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，长期股权投资账面价值高于其未来现金流量现值的差额，计提减值准备（详见第二章金融资产）。
在按照上述规定计算出应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是：
借：资产减值损失
贷：长期股权投资减值准备
（三）处置时的核算
处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是：
借：银行存款 （收到的价款）
长期股权投资减值准备
贷：长期股权投资
贷或借：投资收益
【例9】综合例子说明非合并取得长期股权投资采用成本法核算的全过程
有关甲公司投资于C公司的情况如下：
（1）2010年1月1日甲公司支付货币资金800万元给B公司，受让B公司持有的C公司10%的股权（不具有重大影响），采用成本法核算。假设未发生直接相关费用和税金。则甲公司账务处理如下：
借：长期股权投资——C公司 800
贷：银行存款 800
（2）2010年4月1日，C公司宣告分配2009年实现的净利润，其中分配现金股利100万元。甲公司于4月20日收到现金股利10万元。甲公司账务处理是：
借：应收股利（100×10%）10
贷：投资收益 10
借：银行存款 10
贷：应收股利 10
（3）2010年，C公司实现净利润300万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。
（4）2011年3月12日，C公司宣告分配2010年净利润，分配的现金股利为80万元。甲公司的账务处理是：
借：应收股利 （80×10%）8
贷：投资收益 8
借：银行存款 8
贷：应收股利 8
（5）2011年C公司发生巨额亏损，该投资出现减值迹象，2011年末甲公司对C公司的投资按当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值为750万元，长期投资的账面价值为800万元，需计提50万元减值准备：
借：资产减值损失 50
贷：长期股权投资减值准备 50
（6）2012年1月20日，甲公司经协商，将持有的C公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款900万元。
借：银行存款 900
长期股权投资减值准备 50
贷：长期股权投资—— C公司 800
投资收益 150

三、权益法的核算
权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。
（一）投资时的核算
投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整：
1．确定初始投资成本
长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，以支付的资产、发行权益性证券的公允价值，加上为取得长期股权投资直接相关的费用、税金和其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本；但实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。
2．调整初始投资成本
（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。
（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是：
借：长期股权投资——××公司（成本）
贷：营业外收入
【例10】A公司支付2000万元取得B公司30％的股权，A公司能够对B公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认资产公允价值11000万元，负债公允价值5000万元，可辨认净资产的公允价值为6000万元。则A公司应进行的会计处理为：
（1）确定长期股权投资初始投资成本
借：长期股权投资——B公司（成本） 2000
贷：银行存款 2000
（2）调整初始投资成本
初始投资成本为2000万元，大于取得的可辨认净资产公允价值份额=可辨认净资产公允价值6000×持股比例30％=1800万元，不调整初始投资成本。多付的200万元作为商誉，仍保留在长期股权投资的余额中。
假设投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万元，得到的份额为2100万元，则A公司应进行的处理为：
借：长期股权投资——B公司（成本） 100
贷：营业外收入（2100-2000） 100 (捐赠利得)

（二）持有期间的核算
采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值：
1．确认权益
确认权益分为二种情况：被投资单位实现净利润和由于其他因素的变动：
（1）由于被投资企业实现净利润，投资企业应确认投资收益
1）以调整后净利润确认投资收益
在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下三个因素的影响进行适当调整：
①居于会计政策的调整
被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。
②居于公允价值的调整
以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响进行调整。
【例11】甲公司于2011年1月1日购入乙公司30％的股份，购买价款为3 300万元，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9 000万元，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。
　　　　 　　　　　　　　　　　 单位：万元
项目
账面原价
已提折旧或摊销
公允价值
乙公司预计使用年限
甲公司取得投资后剩余使用年限
存货
750

1050

固定资产
1 800
360
2400
20
16
无形资产
1 050
210
1 200
10
8
合计
3 600
570
4 650

假定乙公司于2011年实现净利润900万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。
甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：
①存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）
②固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=150—90=60（万元）
③无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=150—105=45（万元）
调整后的净利润=调整前净利润900-因销售存货调整240-因固定资产折旧调整60-因无形资产摊销调整45=555（万元）
甲公司应享有份额=555×30％=166.50（万元）。确认投资收益的账务处理为：
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 166.50
贷：投资收益 166.50
应注意的是，符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因：a.投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；b.投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；c.其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。
③居于内部交易的调整
投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认，即应抵销的是未实现内部交易收益，不抵销未实现内部交易损失。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵销，在此基础上确认投资损益。
内部交易分为顺流交易和逆流交易：顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业向投资企业出售资产。
a.逆流交易的抵销
逆流交易的抵销又分为个别报表层面和合并报表层面：
个别报表层面：对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。
合并报表层面：如果投资企业存在子公司，需要编制合并报表，则应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。
【例12】甲企业于2011年1月取得乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2011年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至2011年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司2011年实现净利润为3200万元。假定不考虑所得税因素。甲公司会计处理如下:
在个别报表层面：
调整后净利润=调整前净利润3200—未实现内部交易收益4002800（万元）
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 560
贷：投资收益 (2800万×20％) 560
在合并报表层面：
如果投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：
借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 80
贷：存货（400×20%） 80
注意：上述这笔抵销分录是在编制合并报表时才有的，应反映在合并工作底稿中；如果投资企业没有子公司，就没有合并报表层面的事。
假定在2012年，甲企业将该商品以l000万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2012年净损益时，应将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。比如，2012年乙公司实现净利润1000万元，则调整后净利润=1000+400=1400万元，应确认投资收益280万元（1400×20%）。
b.顺流交易的抵销
逆流交易的抵销又分为个别报表层面和合并报表层面：
个别报表层面：对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。当投资企业向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。
合并报表层面：如果投资企业存在子公司，需要编制合并报表，则应在合并财务报表中对未实现收益进行调整，并相应调整对联营企业或合营企业的投资收益。
【例13】甲企业持有乙公司20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2011年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1000万元的价格出售给乙公司。至2011年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司2011年净利润为2000万元。假定不考虑所得税因素。甲公司会计处理如下：
个别报表层面：
甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80(400×20％)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。
调整后的净利润=调整前净利润2000—未实现内部交易损益400=1600（万元）
借：长期股权投资——乙公司（损益调整）320
贷：投资收益 （1600万×20％） 320
合并报表层面：
甲企业如果有子公司，如需编制合并财务报表，则在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：
借：营业收入 (1000万元×20％)200
贷：营业成本 (600万元×20％)120
投资收益 80
应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。
例如，上例中，如果甲公司将其成本为600万元的商品以550万元的价格出售给乙公司，则损失50万元在确认投资收益时不考虑，甲公司应按乙公司净利润2000万元的20％，即400万元确认投资收益。
c.合营方向合营企业投资非货币性资产的特殊处理
合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：
第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。
第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。
【例14】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为1900万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为1 300万元，累计摊销为300万元，公允价值为1550万元，未计提减值；丙公司以1550万元的现金出资。
A.甲公司的会计处理
a.甲公司在个别财务报表中的处理
甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额700万元（1900-1200）确认损益（利得），其账务处理如下：
借：固定资产清理　  1200
累计折旧　　　 　400
贷：固定资产　　　　  1600
借：长期股权投资——丁公司（成本） 1900
贷：固定资产清理　　　　 1200
营业外收入　　　  700
b.甲公司在合并财务报表中的处理
甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分266万元（700×38%），应确认的上述甲公司投资利得434万元（700×62%）。在合并财务报表中作如下抵销分录：
借：营业外收入　　  266
贷：投资收益 266
注：今年注册会计师教材中【例14-14】本笔抵销分录有误，应将长期股权投资改为投资收益。记住：顺流交易调整损益；逆流交易调整资产。
B.乙公司的会计处理
a.乙公司在个别财务报表中的处理
乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额550万元（1550-1000）确认损益（利得），其账务处理如下：
借：长期股权投资——丁公司（成本）1550
累计摊销　　　　　　　　　　 300
贷：无形资产　　 　　　　   1300
　 营业外收入　　　　　 　   550
b.乙公司在合并财务报表中的处理
乙公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于乙公司的利得部分170.5万元（550×31%），应确认的上述乙公司投资利得379.5万元（550×69%）。合并财务报表中应作如下抵销分录：
借：营业外收入　　 170.5
贷：投资收益 　170.5
第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。
【例15】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为400万元，公允价值为2000万元，未计提减值；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面