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金融工具会计计量模式改革对银行资本充足
监管影响分析
会计和商业银行审慎监管服务于不同的目的，财务会计是报告
过去的经济交易和事项对利益相关者经济利益的影响，传递的是会计
主体的财务状况、经营成果和现金流量的信息。审慎监管则是面向未
来，以维护金融体系 ...
会计和商业银行审慎监管服务于不同的目的，财务会计是报告过
去的经济交易和事项对利益相关者经济利益的影响，传递的是会计主
体的财务状况、经营成果和现金流量的信息。审慎监管则是面向未来，
以维护金融体
2、系的稳定和保护商业银行存款人的利益为目的。资本充
足监管是商业银行审慎监管的核心，但是银行持续监管需要以会计信
息为基础， 因此监管规定要根据会计计量方法的变化做出适当的调整。
由于新的企业会计准则（以下简称"新准则" 中有关金融工具会计核 ）
算准则改变了单一的历史成本计量模式而采用公允价值和历史成本混
合计量模式， 会计核算方法的改变影响到商业银行所有者权益的核算，
而 2004 年的资本充足管理办法对监管资本的计量是建立在 2001 年开
始实施的《金融企业会计制度》的基础上，当时的会计制度对金融资
3、
产和负债的计量是以历史成本为基础，监管资本应当根据会计准则的
变化做出调整可以降低商业银行监管报告和财务报告的成本，同时可
以实现监管的目标。
一、金融工具会计核算的主要变化
新准则颁布以前我国商业银行执行的《金融企业会计制度》与国际会
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计准则对金融工具的会计核算差距较大，在此之前我国没有单独的金
融工具会计准则，相关的会计处理是根据原投资准则和负债的规定进
行核算，原投资准则根据管理当局的意图分为短期投资和长期投资，
长
4、期投资根据投资工具的不同分为长期股权投资和长期债权投资。短
期投资采用成本与市价孰低法计量，市价低于成本的部分提取短期投
资跌价准备，市价恢复后冲销已经提取的跌价准备，但是最多将短期
投资账面价值恢复到原投资成本。而长期投资则根据账面价值与可回
收金额对比，可回收金额低于账面价值需要提取长期投资减值准备，
可回收金额上升后可转回已提取的减值准备，最多恢复到原始投资成
本。而对于衍生金融工具没有明确的规定，商业银行衍生金融工具的
未实现盈亏在表外进行披露。由此可见原来的投资准则是建立在成本
模式上的会
5、计核算，跌价和减值准备是谨慎性原则对历史成本原则的
修正。 上市金融机构从 2006 年 1 月 1 日开始实施财政部财会[2005]14
号文《关于印发<金融工具确认和计量暂行规定（试行）>的通
知》已经提前采用了新的金融工具计量模式。
由于我国对金融机构实行分业经营的管制， 准则中与商业银行金融 新
资产和负债核算直接相关的准则有四个，分别是第 22 号的《金融工具
的确认和计量》 、第 23 号的《金融资产转移》 、第 24 号《套期保值》
和第 37 号《金融工具列报》 ，对金融资产和负债的计
6、量引入公允价值
计量模式，对上市商业银行实行股权激励而实施的股份支付也要求采
用公允价值计量，从而对商业银行资本充足监管产生影响。
（一）对金融工具核算引入公允价值计量 除了长期股权投资外，新
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准则改变了长期和短期投资的分类，将金融工具划分为金融资产和金
融负债，其中金融资产又可以分为四类：以公允价值计量且其变动计
入损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项和可供出售资
产。初始确认时无论是金融资产还是负债都按照公允价值计量，在后
7、
续计量时第一和第四类采用公允价值计量，不同之处是第一类公允价
值的变动直接计入当期损益，影响本期经营成果；而第四类的公允价
值变动计入所有者权益的资本公积，待该资产终止确认或者减值时转
入损益，第二和第三类采用摊余成本计量。金融负债分为以公允价值
计量且其变动计入损益的金融负债和其他金融负债，其中前者用公允
价值计量并且公允价值的变动直接计入当期损益，后者采用摊余成本
计量。
由历史成本转向公允价值和摊余成本结合方式计量会使金融工具市
价的变化影响当期利润或所有者权益的金额，而这些资产的市
8、价可能
在下期发生相反的变化，使已经计入损益或者权益的部分转回，由于
管理者难以直接控制金融工具市价的变化从而导致利润和权益的波动
性加大，影响会计上的资本计量。又由于我国没有公允价值计量的详
细指引，商业银行在应用公允价值计量模式时的难度较大，影响计量
结果的可靠性。
（二）金融资产减值会计变化 主要体现在以下方面：
一是资产减值提取的标准变化。 前商业银行的减值和跌价准备采用 目
的是成本与市价孰低法和判断未来可回收金额的方法，成本与市价孰
低法由于有明确的市价提取跌价准备的金额容易确定，判断未来可回
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