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税负：指标设计、影响因素、效果分析
税负的问题，一度成为热点问题，众说纷纭。本文试图分析一下税负的有关问题，澄清一些认识。

本文认为，税负既是一个可以精确计量的指标，也是一种感觉。

影响税负轻重的因素，包括税制设计、税收征管、经济环境、盈利能力等诸多因素。

从税制设计的角度看，企业所得税和增值税的税负，多年来一直呈下降趋势，但由于征管水平提高，征管漏洞减少，可能抵消税制的部分降税效果，对个别企业而言，甚至可能导致税负上升。

宏观经济环境，影响纳税人的盈利能力，也影响其负担能力。这几年，受经济增速下滑的影响，纳税人的盈利能力下降，负担能力下降，税负也可能相对增加。

对纳税人而言，税负是越轻越好，还是越重越好，不可一概而论。不同的指标，有不同的意义。

无论是对纳税人还是宏观决策部门而言，分析税负变化情况，可以作为了解企业经营情况、宏观经济运行情况的一个窗口，作为改进管理水平，提高决策水平的参考。

本文包括以下问题。

一、税负及其分类

二、影响税负的因素

三、税负的变与不变及原因

四、税负的影响---越轻越好?

五、税负的比较方法及其意义

一、税负及其分类

税负，简单地理解，就是税收负担。

但是税收负担，太笼统了，需要进一步细分，才可以更加全面地认识。

(一)微观税负与宏观税负

微观税负，是分析每个纳税人的税收负担。

宏观税负，是分析全体纳税人的税收负担。

宏观是由微观构成的，认识宏观，应先从微观入手。

(二)微观税负的三个指标

尽管纳税额，比如一年缴了多少税，可以作为衡量税收负担的一个标准，但是，某种比率，更能说明问题。微观税负，可以从以下几个角度分析：

1、收入税负率

对多数税种而言，纳税人有收入，才会缴税，即使与收入没有直接关系的税种，比如自用房产的房产税，其纳税资金来源，也是收入。因此，税额与收入的比例，可以作为税负指标，表明收入中有多少被用来缴税了。

(1)总收入税负率

总收入税负率，是把有关的税额加总，然后与收入总额比，得出总收入税负率。

总收入税负率=纳税总额/收入总额

(2)税种收入税负率

把某个税种缴纳的税额，与该税种应税收入相比，得出税种收入税负率。

企业所得税收入税负率=所得税实纳税额/总收入

增值税收入税负率=增值税实纳税额/全部增值税应税收入

尽管增值税是价外税，税额与收入似乎没有关系，实际是有关系的，因为销项税额取决于销售额。

2、利润税负率

每个企业纳税人，都有股东，股东投资的目的，是获取投资回报。投资回报的直接体现，是税后利润。因此，利润税负率，也是衡量税负轻重的一个指标。利润税负率，也可以分为总的利润税负率和分税种的利润税负率，表明经营成果中，有多少交了税，有多少留给自己。

总利润税负率=纳税总额/税后利润总额

企业所得税利润税负率=企业所得税实纳税额/税后利润总额

增值税利润税负率=增值税实纳税额/税后利润总额

3、税种税负率

纳税人纳税总额，是各税种纳税额的加总，税负，最终是每个税种的税负。每个税种的应纳税额，一般是这样计算：

应纳税额=计税依据*税率

尽管增值税的应纳税额，是销项税减去进项税，但实际也是计税依据与税率的乘积。假定购进和销售适用的税率相同，比如都是17%。

增值税应纳税额=销项税额-进项税额

=收入*17%-支出*17%

=收入-支出)*17%

=增值额*17%

增值税的征税对象和计税依据，都是增值额，因此，增值税应纳税额的计算，实际上也是计税依据与税率的乘积。

税种税负率，用税额与计税依据的比例计算，表明某个税种实际的负担水平，以及实际负担水平与法定税率之间的差额。

税种税负率=实际纳税额/法定计税依据

法定计税依据，是指不考虑各种优惠的计税依据。税种税负率，不一定是税率，由于许多税种有各种优惠，税种税负率，可能低于法定税率。

4、哪个指标更好?

对纳税人而言，上述三个指标中，收入税负率和利润税负率，是表明整体状况的指标，税种税负率是表明某个税种个体状况的指标，分别从不同的角度，反映税收负担情况。

哪个指标更好?

纳税人一说到税负，首先是整体税负，其次才是某个税种的税负。表明整体税负的两个指标中，收入税负率，更能全面说明问题。因为，所有税种的纳税额，都来自收入，但不是所有税种的税额，都来自利润。因此，收入税负率，更有助于说明某个纳税人整体的税负水平。

(三)宏观税负的三个指标

宏观税负也可以从三个角度分析：

1、收入税负率

用纳税人全部纳税额与收入的比率表示。

收入税负率=全部税收收入/总收入

2、利润税负率

用全部纳税额与所有纳税人利润的比率表示。

利润税负率=全部税收收入/利润总额

3、GDP税负率

用全部纳税额与GDP的比率表示。

GDP税负率=全部税收收入/GDP

4、哪个指标更好

上述三个指标中，GDP税负率，相对好一些，因为收入数据和GDP数据，都便于获得。尤其是在做国际比较时。

二、影响税负高低的因素

对纳税人而言，影响税负的因素，既包括税制设计、税局征管、经济环境等外在因素，也有纳税人自身的因素。具体包括以下几个：

(一)税制设计

纳税人纳税，依据的是税法，税法的制度设计，是影响税负最主要的因素。税法的制度设计，既包括基本制度的设计，也包括例外的制度设计。以企业所得税为例，税率的高低，是25%，还是33%，作为计税依据的应纳税所得的计算，是宽还是严，都影响纳税人应纳税额的大小。在基本制度之外，企业所得税还有大量例外的制度设计，尤其是税收优惠政策，也影响纳税人税额的大小。

从税制设计看，无论是企业所得税还是增值税，这些年的税负一直呈下降趋势。企业所得税自2008年实施，法定税率是25%，2008年之前的法定税率是33%，新税法实施后，尽管税率没有进一步降低，但是出台过诸多缩减计税依据的政策，比如固定资产的加速折旧等。增值税，自2009年开始允许购进固定资产进项税抵扣，降低了税负，自2012年开始的营改增，对多数纳税人，也是减税措施。

(二)征管手段

税局征管手段的高低，影响纳税人实际纳税额的大小。随着全社会信息化建设的不断推进，金税工程的不断完善，尤其是金税三期的上线，税务局的征管手段，越来越先进，纳税人的收入和支出，几乎都在税务局掌控之下，以往通过隐瞒收入，虚增成本等方式逃税的做法，越来越行不通了，税收征管的漏洞越来越小，应征尽征的比例越来越高，在税制既定的情况下，实际税负可能上升。但这是税负增加的积极因素。

(三)征管改革

税务局一直在通过征管改革，推进依法征税，比如，税务稽查时，超过一定金额的案件，都要通过重大案件审理委员会，决定最终的结果。人情税、关系税在严格的程序规范下，空间越来越小。以往那种陪稽查人员喝一杯酒，减税多少万的事，几乎没有了。

征管手段的进步，征管改革的推进，使税务局的征管能力不断提升，应收尽收的比例不断提高。征管能力的提升，多少抵消了税制的部分减税效果。

(四)宏观经济环境

经济决定税收，在上述因素既定的情况下，经济形势好的时候，纳税人盈利能力强，负担能力强，哪怕纳税增加，对税负的感觉也可能相对较轻。在经济形势不好的时候，纳税人盈利能力差，负担能力下降，哪怕纳税总额减少，对税负的感觉，也可能相对增加。

近些年，我国经济发展进入“新常态”，纳税人的收入增速下滑，效益下降，负担能力下降，感觉税负加重，也是对经济形势的一种反应。

(五)纳税人的市场竞争力

在经济形势不好的时候，也有赚钱的机会，也有盈利能力不错的企业。因此，纳税人的市场竞争力，也是影响其税负水平的重要因素。

三、税负的变与不变及原因

从影响税负的诸因素中，可以看出，税负既是一常量，也是一个变量，既是一个可以精确计量的数据指标，也是一种个人的感受。

(一)有的税负指标是常量

从税制设计的角度看，在税制没有变化的情况下，税种税负率，可能是个常量，比如许多增值税纳税人的税种税负率是17%，所得税的税种税负率是25%或15%。

(二)有的税负指标是变量

受税收征管、经济环境、竞争能力诸多变量的影响，有的税负指标，比如收入税负率、利润税负率等，又可能是一个变量。

(三)税负指标是个数据，税负轻重是个感觉

每一个税负指标，都可以精确计量，但即使指标没有变化，纳税人在不同时期的负担能力不同，纳税人对税负轻重的感觉也是不同的，在实际税负下降的情况下，也可能感觉税负更难以负担了。

(四)经济环境是影响税负波动的重要因素

在影响税负的诸因素中，税制对税负的影响是稳中有降，税收征管水平的提高，纳税人市场竞争力的增强，都是一个逐步变化的过程。但是，市场环境，可以在短期发生剧烈变化，尤其是对某些过剩行业而言。因此，在税制、征管和竞争力相对稳定的时候，纳税人税负的变动，经济环境的影响可能是主要原因。

四、税负的影响---越轻越好?

对纳税人而言，似乎税负越低越好。其实不然，无论是反映微观税负的指标，还是反映宏观税负的指标，都不一定是越低越好，相反，税负越重，也可能表明纳税人盈利能力越强，盈利水平越高。税负指标高低变化，是好还是坏，关键看指标如何设计。

我们先从微观税负的税种税负率的指标说起。

(一)微观税负

1、企业所得税

企业所得税，有以下几个衡量税负的指标。

(1)企业所得税税种税负率

企业所得税税种税负率=企业所得税实纳额/法定计税依据

这一指标，当然越低越好。

(2)企业所得税利润税负率

企业所得税利润税负率=企业所得税实纳税额/税后利润总额

这一指标，也是越低越好。

(3)企业所得税收入税负率

企业所得税收入税负率=企业所得税实纳税额/全部收入

在收入既定的情况下，缴纳的所得税越多，可能证明盈利能力越强，这一指标，可能是税负越重越好。

举例说明如下：

为简单说明问题，假定所得额就是利润额。甲公司2015年总收入100万，应纳税所得是20万，纳税额是5万，收入税负率是5%，税后利润是15万。

2016年因为技术革新，物耗减少，效率提高，在收入还是100万的情况下，应纳税所得增加到30万，纳税额是7.5万，税负率是7.5%，税后利润是22.5万。

2、增值税

增值税的计税依据是增值额，企业所得税的计税依据是所得额，两个税种计税依据有重复的部分，都与会计利润重叠，在对指标的分析判定上，有共同之处。但是增值税的计税依据，还包括人工成本，企业所得税的计税依据，不包括人本成本。

(1)增值税税种税负率

增值税税种税负率=增值税实纳税额/增值额

由于增值额，不好计算，这种方法，不方便用。

(2)增值税利润税负率

增值税利润税负率=增值税实纳税额/税后利润

在税后利润既定的情况下，纳税额越少越好，这一指标，越低越好。

(3)增值税收入税负率

增值税收入税负率=增值税实纳税额/应税收入

在收入既定的情况下，增值税纳税额越多，可能表明盈利能力越强，从这个角度看，增值税收入税负率，可能越重越好。

举例说明如下：

甲公司和乙公司销售同样的货物，假定销售价格都是100元，销项税都是17元。甲公司因技术先进，物耗较少，为生产发生的购进支出50元，进项税是8.5元，纳税额是8.5元，税负率是8.5%，毛利是50元。

乙公司因技术落后，物耗较大，为生产发生的购进支出是80元，进项税是13.6元，纳税额是3.4元，税负率是3.4%，但是毛利是20元。

(二)宏观税负

1、收入税负率

收入税负率=全部税收收入/总收入

这个指标，是越高越好，还是越低越好?由于税收收入中，主体税种是增值税和企业所得税，增值税和企业所得税与纳税人的利润呈正相关的关系，因此，税负越重，可能表明纳税人的盈利能力越强。

2、利润税负率和GDP税负率

利润税负率=全部税收收入/利润总额

GDP税负率=全部税收收入/GDP

在利润总额和GDP既定的情况下，纳税越少，税后利润越多，投资回报越高，因此，这两个指标越低越好。

五、税负比较的方法及其意义

各种税负指标，经常是被拿来比较的。如何比较税负?

(一)微观税负的比较

1、自己与自己比

同一个纳税人，可以自己与自己比，比如比较某个指标，2016年和2017年的变化情况。

通过比较税负的变化，要发现什么?

通过比较，应发现税负变化的影响。由于不同的指标变化，有不同的影响，有的指标上升，是积极影响，有的指标上升，是消极影响。因此，首先分析变化的影响。

其次要分析税负变化的原因，如果是积极的变化，如何进一步促进向好的方向转化，如果是消极的变化，如何控制并扭转进一步恶化的趋势。

2、自己和别人比

第二种比较，就是自己和别人比，尤其是和同行比。通过比较，分析税负差距的原因，如果是比别人积极的差距，原因是什么，如何保持并扩大这种差距。如果是比别人消极的差距，原因是什么，如何缩小这种差距。

3、中国与外国的微观比较

作为纳税人，在选择投资地点的时候，税负是一个重要的参考因素，在做税负的国际比较时，税负低的地方，可能是从税收因素，值得考虑的投资地点。

(二)宏观税负的比较

1、年度之间的比较

分析不同年度之间，宏观税负，比如GDP税负率的变化情况，尤其是分析变化的原因，分析这种变化是积极的变化，还是消极的变化。

税收收入的增幅，与GDP的增幅，不是一种线性关系，税收收入的增长，或者高于GDP的增长，或者低于GDP的增长。这种状况，有其内在的必然性。以企业所得税为例：

GDP与应纳税所得有重叠的部分，都包括利润。但是构成GDP的因素中，包括人工成本和折旧，这部分是相对固定的，而应纳税所得，却不包括人工和折旧。这导致GDP增幅快时，利润的增长，超过人工成本和折旧的增长，导致应纳税所得更快的增加，所得税额更快的增长。当GDP增幅低时，尤其是人工和折旧的增幅大于利润的增幅时，应纳税所得增长的幅度更低，导致税额增幅低于GDP的增幅。下面，举例说明：

甲公司2015年创造的GDP是100元，其中人工和折旧是60元，应纳税所得是40元，缴纳所得税10元，税收与GDP的比例是10%。

2016年创造的GDP是120元，增长20%，其中人工和折旧65元，增长8.3%，应纳税所得是55元，缴纳所得税13.75元，增长37.5%，税收与GDP的比例是11.45%。

2017年创造的GDP是130元，增长8.3%，其中人工成本和折旧74元，增长13.8%，应纳税所得是56元，缴纳所得税14元，增长1.8%，税收与GDP的比例是10.76%。

从上面的分析可以看出，税收收入的增幅快于GDP增幅的时候，可能是效益好的时候，税收收入的增幅，低于GDP增幅的时候，可能是效益差的时候。

2、中外之间的比较

中国与外国的宏观比较，比较可行的是，GDP税负率，通过这个指标，可以判定不同国家税负的轻重。

当然，不同国家的情况不同，政府承担的功能不同，不必强求税负的一致，不必搞税负的竞争，尤其是不必与避税地或周边小国竞争税负。保持一定的税收规模，是经济持续发展，社会长治久安的必要条件。