重要实质性审计程序介绍.pptx

单击此处编辑母版文本样式,第二级,第三级,第四级,第五级,重要实质性审计程序的应用,季 丰,2009,年,8,月,14,日于国家会计学院,2,实质性程序应用与工作底稿编制要点,3,实质性程序应用专题之一,5,结束语,如何发现隐蔽的关联方资金占用,细节决定成败,个人介绍,1,如何通过分析性程序寻找审计线索,4,实质性程序应用专题之二,个人介绍,1993,年,-1995,年从事会计工作,1995,年开始从事审计工作,从审计助理到合伙人,通过证券资格注册会计师考试后来到北京,现为北京立信会计师事务所副主任会计师，主管质量控制和培训,2,实质性程序应用与工作底稿编制要点,3,实质性程序应用专题之一,5结束语,如何发现隐蔽的关联方资金占用,细节决定成败,个人介绍,1,如何通过分析性程序寻找审计线索,4,实质性程序应用专题之二,实质性程序运用与工作底稿编制要点,发现问题重要还是做好底稿重要,工作底稿是做给别人看的,工作底稿要让人能看懂,工作底稿等于审计证据,底稿是做出来的，不是复印出来的,执行过程的瑕疵将导致审计证据失效,固定格式底稿的利与弊,多种程序结合并灵活运用,期后的结果经常是最好的审计证据,2,实质性程序应用与工作底稿编制要点,3,实质性程序应用专题之一,5,结束语,如何发现隐蔽的关联方资金占用,细节决定成败,个人介绍,1,如何通过分析性程序寻找审计线索,4,实质性程序应用专题之二,如何发现隐蔽的关联方资金占用,关联方占用资金主要形式,虚列银行存款,隐匿银行借款、担保、质押、承诺等,期间占用、期末返还,虚假投资（股权,/,在建工程,/,固定资产,/,无形资产等）,无交易背景的票据往来,关联关系非关联化,非公允价格的关联交易,超过正常结算期的经营性占用,如何发现隐蔽的关联方资金占用,货币资金,应收票据,预付账款,存货,长期股权投资与投资收益,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,长,/,短期借款,/,应付票据,应付职工薪酬,其他项目的重要实质性程序,金融资产,应收账款与收入,应付账款,其他应收款,其他应付款,销售费用与管理费用,货币资金,余额及发生额分析,对账单的取得和调节表的核对,调节事项是否需要调整,函证及函证的控制,其他货币资金和相关金融工具的核对,小心定期存款与异地存款,开户信息查询,日记账和对账单双向核对,期后的大额收支,取证要求,货币资金,余额及发生额分析,计算银行存款占资产总额、定期存款占银行存款的比例；若二者比例偏高，或二者比例偏高的同时负债比例偏高或金额偏大，则应进一步了解银行存款或定期存款比例偏高的原因，并取得相应支持文件,比较银行存款年度借贷方发生额与经营活动、筹资活动、投资活动的现金流量是否匹配；若银行存款的发生额与经营活动产生的现金流量不匹配，应进一步查明原因，并取得相应支持文件。,货币资金,对账单的取得和调节表的核对,尽可能直接获取,/,鼓励企业开通网上银行,/,莫忘记已销户对账单,/,调查已注销帐户的恢复使用情况,调节事项是否需要调整（银付企未付以及企收银未收）视重要程度决定是否对其进行审计调整（如,12,月,31,日收到的关联方还款，银行未达）,确定检查未达账项的金额标准，对该标准以上的未达账项实施逐笔细节测试，检查未达账项的真实性，并记录其款项性质,关注有无长期挂账的未达账项,/,未达账项在资产负债表日后是否消除,货币资金,注册会计师通常应获取上市公司全部银行或资金账户的函证及对账单等相关外部审计证据。对于已开通网上银行的账户，应充分发挥网上银行的作用，逐个核查网上银行记录与银行日记账的余额。对于未开通网上银行的账户应加大内部控制测试和实质性测试程序，逐个核查对账单与银行日记账的余额，对其中余额或发生额较大、转账频繁或存在其他异常情况的账户，注册会计师应提高对发生额的抽查比例，并应派专人和上市公司相关人员一起前往银行现场并即时取得加盖有效印章的银行对账单和实施函证。,浙江证监局,关于进一步加强上市公司审计工作的若干指导意见,（浙证监上市字,【2008】167,号）,货币资金,函证及函证的控制,重大项目所有银行账户均应函证，包括零余额帐户和在本期内注销的帐户。询证函应包括对银行存款是否存在是否受限的函证内容。,审计人员应当亲自控制函证的寄发,必须编制发函与结果汇总表，不得在被审计单位提供明细表中以,“,”予以替代。,如果是以邮寄方式发信函的，必须采用挂号信的形式。,货币资金,函证及函证的控制,审计人员亲自前往函证的，应由被审计单位开具介绍信（需复印），注明前往某地某处进行函证。到达函证地后，取得接待证明。如无法取得接待证明，应当记录被函证单位的地址、时间与接待人员的业务工号，并予以记录，还应请被审计单位陪同人员在介绍信复印件上签字，以证明检查过程的真实性。,货币资金,函证及函证的控制,货币资金,函证及函证的控制,以邮寄方式实施函证的（,1,）邮局出具的挂号信收条必须归入工作底稿；（,2,）被函询单位寄回的函证的信封均必须收集归入底稿当中；（,3,）对实施以核对被函询单位出具的增值税发票核对函证地址的，应当记录所核对的发票编号或复印取证，形成工作底稿,重大审计项目的往来款项函证复函确认金额应达到未审账面余额的,70%,，一般被审计单位的函证复函金额应达到未审账面余额的,50%,（以金额计）,货币资金,货币资金,其他货币资金和相关金融工具的核对,承兑汇票保证金与应付票据,如钩稽关系不符，必须有合理解释和证据，避免为关联方承兑汇票提供保证,存出证券款与交易性金融资产,货币资金,其他货币资金和相关金融工具的核对,承兑汇票保证金与应付票据,货币资金,小心定期存款与异地存款,审查被审计单位所有的一年期以上定期存款或限定用途的存款，检查是否存在存款被冻结的情况，并查明原因。,对被审计单位所有的一年期以上定期存款开户证实书或限定用途的存款，必须实施函证程序，检查其是否存在质押的情况。,审查异地存款存在的合理性，银行单据传递及对账控制，特别关注,异地定期存款,货币资金,小心定期存款与异地存款,单位定期存款,/,单位定期存单,/,大额可转让定期存单，如有单位定期存单，必已用于质押贷款,注意定期存款,/,存单日期与大额银行收款核对,定期存单必须看到原件：避免（,1,）存款期限跨越财务报告截止日，被审计单位先将定期存单复印留底，然后在定期存单到期之前，提前套现，用套取的货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。,货币资金,小心定期存款与异地存款,定期存单必须看到原件：避免（,2,）存单已作为质押物，用质押贷款所得货币虚增或挪用以及从事其他违规业务。尤其是为关联方开具承兑汇票提供担保，关联方以票据归还欠款，公司循环贴现存保，隐藏关联方占用。如条件允许，最好实施关联方延伸检查。,定期存单必须看到原件：避免（,3,）存单背书转让，用转让所得货币资金虚增收入或挪用以及从事其他违规业务。,货币资金,开户信息查询,审计人员要求在被审计单位相关人员的陪同下，到基本户开户银行进入,“,中国人民银行人民币（或外币）银行结算账户管理系统,”,直接查询与获取开户信息资料,即使银行不同意查询，也要留下充分的查询过程记录（格式可参考审计人员亲往函证记录），并请银行接待人员、企业陪同人员签字证实，最后请企业加盖公章,货币资金,开户信息查询,货币资金,日记账和对账单双向核对及大额检查,以现金或银行存款的整个审计期间发生额除以相同期间发生笔数，计算得出每笔发生额的平均金额，该平均金额为确定发生额大额的基础。,审计项目负责人或审计业务负责人可以依据上述平均金额以及被审计单位现金、银行存款的发生总额、发生笔数等具体情况确定实际执行的大额标准金额。,货币资金,日记账和对账单双向核对及大额检查,利用电子信息技术分析判断是否存在与某一客户之间发生频繁的交易往来。重点检查频繁发生往来但不属于经营业务往来的款项（非关联公司及证券公司），检查其交易背景及判断款项的实质。如有必要，应查询工商登记信息，或请律师调查交易对方股权结构，以判断是否为实质上的关联交易。,抽查对关联公司的银行存款收支，重点关注无经营交易背景的往来款项,货币资金,日记账和对账单双向核对及大额检查,货币资金,期后的大额收支,向银行索取期后银行对账单,将各个开户银行支票最后一张支票存根号码（含贷记凭证及其他票据）与对应的银行存款对账单截止日记载的最后一笔票据号码核对，判断是否存在差异。如存在差异，应追查差异票据的入账日期判断是否存在跨期，以检查是否有跨期收付情况,货币资金,取证要求,复印取证相关记账凭证与原始凭证，并应实际查看原件并注明,“,已查看原件，与原件一致,”,。或记录记账凭证号与日期，原始凭证号、相应单位名称、金额、数量、支票号、进账日期、进账单号码（如有）,对被审计单位提供的资料应当核对原件并提请其加盖被审计单位公章，实际提供人签名、说明提供日期与提供地点（或,“,于公司,”,），以形成司法采信的法律证据。,应收票据,已贴现未到期票据的处理，尤其是关联方应收票据贴现,监盘库存票据，并与,“,应收票据备查簿,”,的有关内容核对；注意是否存在已作质押的票据和银行退回的票据；如票据委托银行代保管，应函证,大额票据，应取得相应销售合同或协议、销售发票和出库单等原始交易资料并进行核对，以证实是否存在真实交易期后，到期是否得到清偿,应收票据,应收票据,应收票据,应收票据,例,3-1,注册会计师在对某公司应收票据进行盘点时，发现一张疑似伪造票据，经鉴定确为伪造，由此发现该公司财务人员舞弊问题。,例,3-2,注册会计师在检查已贴现未到期票据时发现多笔关联方开来的票据贴现，贴现合计金额与定期存款金额一致，由此发现定期存款用于关联方开具票据保证金质押的事实。,应收票据,例,3-3,注册会计师在对某公司,2008,年度财务报表进行审计时发现：公司资产负债表日应收票据中有,1.5,亿元银行承兑汇票，由某银行代保管，且公司在该银行有,1.5,亿元短期信用借款，请问应当如何设计有效的审计程序，以确认上述应收票据是否存在质押。,应收票据,例,3-3,检查公司同代管票据银行签订的,代保管协议,。,向代保管银行询证审计截止日代保管的票据数量及金额（附清单），并注明是否用于质押、担保等目的。,如果代保管的票据金额较大，审计时应当要求公司将票据取回，进行现场监盘，这样可以达到压力测试的目的，以证实被代保管的票据没有被用于质押、担保等。,结合贷款合同及贷款卡信息进行检查。,必要时，应当提请公司在报表附注中披露与银行签订的,代保管协议,主要条款。,预付账款,账龄分析，判断准备是否足够；检查一年以上预付账款未核销的原因及发生坏账的可能性,合同和付款进度、到货时间的检查（重点是到货时间已过，仍未结转或暂估）,函证和函证的控制,未回函的再次发函或实施替代程序（检查原始凭单，如合同、发票、验收单，核实预付账款的真实性）,期后，付款和到货（看合同、发票、入库单，是否跨期）,预付账款,关注原始凭证的细节,例,3-4,：某公司预付账款比上年大幅增加，公司解释说由于原材料供应紧张，必须提前大量预付款，以维持原材料稳定供应。注册会计师抽查了相应合同、付款记录，也实施了函证程序，未见异常，于是确认了预付账款。事务所内部复核人员在审核工作底稿时，发现其中一笔合同中出现,“,有错别字的公章,”,，由此入手发现重大财务舞弊。,预付账款,相关数据的细节核对,例,3-5,：注册会计师在审计某公司预付账款及采购循环控制时，取得该公司的供货商名单与公司员工名单以及全部关联方清单导出后，采用计算机辅助技术对三组数据库比较核对时发现，某供应商的电话与个别员工电话相同，某供应商（形式为非关联方）地址与某关联方地址相同，由此发现虚构的采购及隐蔽的关联交易。此法也可用于销售客户。有效次数有限。,预付账款,相关数据的细节核对,例,3-6,：注册会计师在审计某公司预付账款及采购循环控制时，取得该公司的供货商名单和全部销售客户清单，采用计算机辅助技术对两组数据库比较核对时发现，供应商清单有些单位与销售客户单位名称相同，追查其原因，往往是虚构的采购与销售，双方均虚增收入或者是委托加工变相为购销交易，如为关联方则极可能涉及占用资金。,存货,财务账、仓库账和实物账核对一致,盘点（函证）,/,发出商品、代保管需函证，如金额较大也需盘点,计价：成本流转、减值准备,商品生产特性及成本核算方法，在产品的核算及余额,投入产出的合理性,期后发生的报损、跌价等,资本化的考虑（借款费用,/,大修理费用）,存货,盘点,监盘计划应当与被审计单位进行沟通并获取其同意配合注册会计师实施测试的书面回复证据。,对超市、连锁企业等下属单个会计主体较多的被审计单位，应当以单个会计主体为样本单位。按照,中国注册会计师审计准则第,1314,号,第三十四条的规定（随机数表或计算机辅助审计技术选样、系统选样和随意选样）选择，确定样本。,存货,盘点,重大审计项目实物资产的监盘（盘点）比例，按金额计算应达到账面余额的,70%,，一般被审计单位的比例，按金额计算应达到账面余额的,50%,。,对特殊类型的存货（如，生物资产、煤炭、沙石、圆木、液体、气体等）应当说明监盘（盘点）的技术性方法，包括计算公式、相关参数、换算系数等并获取相关证据。,存货,盘点,对已完整包装的成品（如成型的箱、罐、包），应当抽取样本对包装内的存货实施检查，以证实其真实性,非资产负债表日（基准日）实施监盘（盘点）的，应当说明实际抽盘（盘点）数量推算至资产负债表日（基准日）的过程与结论。如存货品种、规格、数量特别多的被审计单位，可以选择样本进行推算测试，但其主要产品、品种应予以测试。,存货,盘点,实物资产的实际监盘过程应当按实际所盘点的数量记录，如实际盘点数量为多笔的，应当逐一记录每笔数量，加计合计数。不得在该类资产明细表中对所盘的资产栏以,“,”,代替实际记录。,检查实物资产结束后应当编制盘点小结,存货,存货盘点小结中应当包括但不限于以下要素：,（,1,）被审计单位盘点人员及本所监盘人员。,（,2,）盘点日期及开始时间与结束时间。盘点计划实际执行情况。,（,3,）获取被审计单位的盘点计划与实际盘点记录。,（,4,）存货的存放地点，如实际存放地点非被审计单位注册地或主要生产（营业）地的应当审核该地点的租赁合同或其他有关协议，并记录存放地的地址。,（,5,）存货的存放情况（如仓库的位置、存货位置、标识、存货放置的货架编号、货架层号及位号等）必要时绘制存货存放位置简图或拍摄相应影像资料。,存货,存货盘点小结中应当包括但不限于以下要素：,（,6,）监盘过程的描述，包括盘点现场组织情况、各组盘点情况、特殊类型存货数量的确定方法、复盘情况记录、企业盘点相关内控评价、存货状态判断等。,（,7,）存货管理制度的执行程度、存货明细账册（卡）的完备程度。,（,8,）保管人员对存放、保管要求的熟悉程度。,（,9,）审计人员实施监盘时，存货是否停止流动。,（,10,）监盘中的异常情况说明。,（,11,）监盘（盘点）记录应当请被审计单位参与监盘（盘点）人员签字确认。,存货,存货,长期股权投资与投资收益,成本法和权益法的判断,法律文件的检查,增减变动的会计处理,/,股权转让实现的条件,成本法收益，简化之后减值准备的考虑权益法收益，内部交易的抵销,特殊事项：库存股转让收益,长期股权投资的单独审计或复核,关注被投资企业资金被关联方大额占用,必要时函证,长期股权投资与投资收益,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,盘点,/,合同、付款、发票和权证的检查,特别关注自关联方购买长期资产（真实、有用、公允、产权过户）以及购买价格严重偏高或偏低的长期资产,主要设备的生 产能力,折旧或摊销的复核（年限及计算），和对应科目的构稽,减值准备的考虑以及减值后折旧计提,资本化：借款费用与研发费用资本化,期后，付款及结算,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,盘点,对实物资产的权属证明文件记载的事项与资产实际情况应当实施核对。核对时应当核对相关权证的原件，并核对所有权人的名称，资产的名称、资产坐落位置、估计其面积、核对重要交通工具的特有识别标志（如发动机号、底盘编号等）等能表明资产特征的事项是否与资产实际情况相一致。交通工具的权属证据应当检查其登记证而不是检查行驶证。对重要资产的权属应当实施函证或查询与获取相关证据。,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,盘点,对重大的在建工程项目，应当进行实地检查。对工程项目应当检查其批准与立项、土地使用权的取得、相关房屋建筑物的建设许可与施工许可等必要的资料，并核对相关证件上记载的事项与资产实际情况是否一致。,对房屋建筑物，应当将权证上记载的房屋栋号与会计账簿中记载的资产名称实施逐一核对，并将核对结果记录于底稿中。,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,盘点,盘点小结中还应说明：检查在建工程时，应当分别说明土建与设备安装情况。对土建部分应当说明其建造计划、目前建造进度、相应的面积（体积），对设备安装情况应当说明设备总投资额、目前已安装设备的金额、已到货而未安装的设备金额。对土建部分还应按绘制简图。,其他要求同存货,委托股东代建（交钥匙工程）,这种情况在实际中比较常见，应当高度关注。相关证据应当取足，如工程竣工验收资料、工程造价报告等。,相关工程由大股东建设,，建完后按协议或账面,价转让给关联单位,（,1,）从子公司账上无法,得知工程真实价值；,（,2,）有时权属也无法,过户，风险可能没有转移。,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,研究开发支出资本化的证据：,已经取得成果的，是否盘点形成的实物资产，是否取得相关证书和外部专家认定；,内部从开始投入研发到内部评审的相关文件资料；,研发所耗用的料、工、费，账务上是否单独核算或能够清晰辨认，如专门的材料领用单、专人参与研发、相关费用分摊计算合理；,已经投入使用的，期后使用情况；,相关内部研发专家的访谈笔录等等。,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,在建工程,/,固定资产,/,无形资产,长,/,短期借款,/,应付票据,核对借款合同,函证和函证的控制,贷款卡信息的核对：必须实施的程序,资本化的考虑,无交易背景的应付票据（对应科目经常是预付账款）,期后，重大举债、到期债务的偿还，期后费用的归属期,利息收支的分析性复核,长,/,短期借款,/,应付票据,贷款卡信息的核对,审计人员应在企业相关人员陪同下，亲自去开户银行或企业所在地中国人民银行分支机构查询并打印贷款卡中的所有信息（详细版），并请银行加盖印章（注意应以企业名义查询）,贷款卡查询一般应在会计报表截止日当天或截止日之后进行，根据企业所处环境，可通过人民银行、企业基本账户所在银行、其他开户银行、电话传真（,“,银行信贷登记咨询,”,传真自动回复系统）等方式查询。,长,/,短期借款,/,应付票据,贷款卡信息的核对,无论相关银行部门是否配合，打印贷款卡信息都是企业的配合审计义务。除非企业未办理贷款卡，否则不能取得贷款卡信息应视为审计范围受到限制，审计人员应考虑其对审计意见的影响,如有企业声明没有办理过贷款卡，应要求企业提供银行出具的目前没有申领贷款卡的证明。,审计人员要做好亲往银行查询贷款卡的过程记录,长,/,短期借款,/,应付票据,贷款卡信息的主要内容：,贷款卡基本信息，包括借款人概况信息、贷款卡使用状况明细信息、贷款卡暂停、解停信息等；,未还贷款信息；,未结清银行承兑汇票信息；,未结清信用证信息；,未结清保函信息；,对外担保信息；,抵、质押担保信息；,其他信息。,长,/,短期借款,/,应付票据,贷款卡信息核对,注意如企业未发生上述各项信贷业务，贷款卡信息中也应该有相关信息，提示信息为,“,没有对外担保信息,”,、,“,没有抵、质押担保信息,”,、,“,没有未结清信用证信息,”,、,“,没有信用证垫款信息,”,等,审计人员应逐笔核对贷款卡有关信息与账面反映情况是否相符。如有不符，必须查明原因，取得相关审计证据,长,/,短期借款,/,应付票据,未还贷款信息包含贷款合同号码、币种、未还余额、贷款分类、金融机构名称等信息：,（一）将未还贷款信息与短期借款、长期借款的明细表核对是否一致；,（二）将未还贷款信息与应收票据中已贴现的银行承兑银行汇票检查情况表核对是否一致；同时还应关注以下方面情况：,1.,未还贷款信息中的贷款合同号与在短期借款、长期借款底稿中取得的借款合同是否相符，以验证已取得的借款合同的可靠性；,2.,关注贷款分类等级,(,正常或逾期,),，以了解被审计单位的银行资信情况；,3.,关注为银行借款提供担保的单位是否为关联方。,长,/,短期借款,/,应付票据,未结清银行承兑汇票信息包含承兑协议号、汇票号码、币种、未结清余额、金融机构名称等信息；未结清信用证信息和未结清保函信息包含信用证或保函号码、币种、未结清余额、有效期、金融机构名称等信息：,（一）未结清银行承兑汇票信息与应付票据的明细表核对是否一致；,（二）信息中未结清余额与其他货币资金中的银行承兑汇票保证金、信用证保证金及保函保证金核对，未结清余额与约定比例的保证金是否相符,长,/,短期借款,/,应付票据,（三）同时还应关注以下方面情况：,1.,查阅,承兑协议,、,信用证委托书,、,保函委托书,和所依附的商务主合同，关注是否有特殊条款约定的承诺事项；,2.,关注银行承兑汇票的到期日、信用证和保函的有效期，由于银行承兑汇票、信用证和保函在未结清前所存入保证金的使用受到限制，故应考虑是否在现金及现金等价物中剔除；,3.,关注由第三者提供担保的单位是否为关联方,长,/,短期借款,/,应付票据,对外担保和抵、质押担保信息审核：,1.,关注对外担保和抵、质押担保信息与被审计单位提供的或有事项、承诺事项中相关的事项是否相符；,2查阅保证合同和抵、质押合同，关注有关条款与对外担保信息及抵、质押担保信息是否相符；关注对外担保及抵、质押担保的到期日；,3.,抵押物如为房地产，应与房地产权证上的他项权利信息或者他项权利证以及到房地产登记中心查询到的房地产登记信息中的相关内容核对是否相符；,4.,关注被担保单位是否为关联方,长,/,短期借款,/,应付票据,贷款卡其他信息审核：,贷款卡信息中如有承兑汇票垫款信息、信用证垫款信息、银行保函垫款信息，我们应关注银行所垫付的款项是否已完整地记入被审计单位的会计记录中,贷款卡信息如果与会计记录中含有的信息不相符，应查明差异原因或考虑追加必要的审计程序。贷款卡有时也经常会出现过时的信息或不准确的信息，一般应直接与银行沟通后确认是否贷款卡信息有误,贷款卡查询并不能发现所有的账外银行借款，银行借款审计还需要其他的审计程序配合,应付职工薪酬,分析期末余额的合理性,期后支付薪酬的归属期,社保金的分析性程序,人均薪酬的变动，分部门分析,年终奖金的处理,和相关科目的构稽,检查：人事档案记录、员工工作考核记录、劳务支付名单的劳务记录，并与实际情况相比对,核对：工资部门记录的工资支出与出纳记录的工资支付；工资部门记录的工时与生产部门记录的工时,应付职工薪酬,例,3-7,某股份公司未单独在社保开户（社保只认集团），历年均通过集团（控股股东）缴纳职工社保。若干年后，在对集团审计时才发现集团，集团一直欠缴社保，收到股份公司社保款挪作他用，形成事实上的关联方占用资金。,其他项目的重要实质性程序,金融资产,全年的交易清单,期末结存的盘点或函证,期末市价或公允价值的计算,和对应科目的构稽（公允价值变动损益,/,投资收益,/,资本公积,/,递延所得税负债或资产）,判断分类是否正确,是否得到授权,其他项目的重要实质性程序,其他项目的重要实质性程序,应收账款与收入,账龄分析，判断坏账准备是否足够，关注洗账龄问题。,关注账龄较长款项的收回方式及还款人是否为债务人本人以及应收账款变身为预付账款等异常交易事项。,函证及函证的控制,替代，内控测试关键点：发货和开票,/,检查发货单，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致。,其他项目的重要实质性程序,应收账款与收入,销售截止,/,期后收款和期后销售价格及退货,查找交易异常的账户,/,交易的合理性,毛利率波动分析,-,数据尽可能细致拆分,期末或接近期末在销售及发现货场实地观察销售及发货情况,关注重要合同条款细节，如附件,/,补充协议,注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象,其他项目的重要实质性程序,应收账款与收入,生产能力调查,获取企业生产设计能力的确认依据，完成生产能力调查表,获取企业生产产量或其他工作量等原始记录，进行合理推算,获取企业单台设备、车辆等营运能力的定额指标，并根据设备、车辆等总量进行框算，确定企业生产经营能力及规模的上限,其他项目的重要实质性程序,应收账款与收入,生产能力调查,获取企业近五年来营业收入有关数据，比较差异，分析比上年增减幅度达到,30,及以上的原因，包括更新主要产品、开拓新的市场所带来影响,查验与收入有关的税收计征、免退情况，包括出口收入的出口退税，与相关期间的出口收入的配比性,查验与出口收入确认有关的海关报关单，必要时进行函证,获取与本期收入有关的重要合同,其他项目的重要实质性程序,其他项目的重要实质性程序,应收账款与收入,例,3-8 2008,年,12,月,18,日，,A,公司销售给,B,公司一批商品，销售金额,5000,万元，回款日期为,2008,年,12,月,26,日。该项收入占,A,公司,2008,年度营业收入的,56%,，扣除上述交易形成的利润，,A,公司,2008,年度将亏损。,A,公司以前年度与,B,公司无业务往来记录。,此外，,A,公司预付账款,2008,年,12,月,31,日余额,3500,万元，比,2007,年,12,月,31,日余额增加,2600,万元，增加比例为,288.88%,；存货周转率也由上年度,1.5,次增加到本年度的,2.5,次。请设计恰当的审计程序以确认,A,公司年末销售给,B,公司,5000,万元这一交易的真实性。,其他项目的重要实质性程序,应收账款与收入,例,3-8,（一）检查与收入确认、货款回收、存货管理、预付款项的审批等相关内部控制及其是否得到有效执行。,（二）实施与存货审计方面的审计程序：包括但不限于期末或期后监盘程序；相关产品的供、产、销平衡分析及核对；出库单及发货单据等。,（三）实施与预付款审计方面的相关程序：检查预付款合同；实施函证程序，函证的内容不仅包括金额，还有交易条件；核对款项支付的资金流水，是否与销售的货款回收时间相近；对方是否按合同规定的条款供货。,其他项目的重要实质性程序,应收账款与收入,例,3-8,（四）实施与收入确认相关的审计程序：作产能分析，这里应当重点关注,12,月份的产能分析及当月相关产品的供产销平衡问题；向购货方询证收入的金额、应收款项的余额；是否开具发票，发票是否已经交付购货方。,（五）实施与期后事项相关的审计程序：包括期后有无退货、预付款相关合同中的相关货物是否到货。,其他项目的重要实质性程序,应付账款,函证和函证的控制（取样的考虑）,替代（内控要点：入库、入库单、发票）,获取客户与其供应商之间的对账单（应从非财务部门获取，如采购部门），查找有无未入账的应付账款,暂估的查验是重点，从内控入手才有可能查清楚，内控是否可靠,期后，暂估的实际结算，期后付款和期末余额的合理关系,其他项目的重要实质性程序,应付账款,例,3-9,注册会计师在某公司进行期后事项检查时发现，公司对某供应商支付了,1000,万元货款，而资产负债表日账面反映应付该供应商,200,万元，进一步追加程序后发现公司报告期少计负债的事实。,其他项目的重要实质性程序,其他应收款,账龄分析，判断坏账准备是否足够,重大款项（余额、发生额）的经济性质,/,应进行类别分析,重点关注是否存在资金被关联企业（或实际控制人）大量占用、变相拆借资金、隐形投资、误用会计科目、或有损失等现象,期间占用期末归还，同样是资金占用,函证及函证的控制、替代,期后，收款，大额新发生,其他项目的重要实质性程序,其他项目的重要实质性程序,其他应付款,注意借方余额的性质和原因,重大款项（余额、发生额）的经济性质，关注相关合同、协议的条款细节,函证及函证的控制、替代,重点检查长期未结的其他应付款,期后，支付及大额新发生,其他项目的重要实质性程序,销售费用与管理费用,和相关资产、负债科目的构稽,总体分析性复核，调查波动的原因,凭证抽查，检查合同及发票（广告、租金等）,/,相关费用的内部控制（运输、提成等）,由产品质量保证产生的预计负债,大额咨询费、会议费的合理性,特殊行业，检查排污费等环保费用是否合理计提,期后，费用的归属期,2,实质性程序应用与工作底稿编制要点,3,实质性程序应用专题之一,5,结束语,如何发现隐蔽的关联方资金占用,细节决定成败,个人介绍,1,如何通过分析性程序寻找审计线索,4,实质性程序应用专题之二,如何通过分析性程序寻找审计线索,分析程序，是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。,分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。,中国注册会计师审计准则第,1313,号,分析程序,分析程序示意图,财务信息,财务数据,财务数据,财务数据,非财务数据,1.,合并报表,2.,组成部分报表,3.,财务信息要素,1.,客户历史可比信息,2.,客户或,CPA,预期结果,3.,同行业可比信息,1.,分析对象,2.,考虑关系,3.,比较信息,(,形成预期值,),异常项目的调查及处理示意图,1.,询问管理层,(,获取管理层的解释答复,),2.,将管理层答复与,CPA,对客户的了解及获取的其他审计证据进行比较,能佐证其答复吗,?,如果管理层不能提供解释或者解释不充分,3.,考虑是否需要运用其他审计程序,不需要运用其他审计程序,NO,yes,如何通过分析性程序寻找审计线索,对连续几个期间的数字、条件和关系进行扫描是财务分析的一个最重要方法。这种方法的使用有相当长的时间，通常被审计师冠以分析性审核的名称。有些审计师可能期望使用更专门或更深奥的方法，但是这种基本分析性方法的价值非常明显。,【,美,】,查尔斯,W,马尔福德,财务数字游戏：发现创造性会计实务,（,The Financial Numbers Game:Detecting Creative Accounting Practice,）,如何通过分析性程序寻找审计线索,分析程序的四阶段过程,1.,估计期望值,(,预期,),2.,将实际的情况与期望值相比较,(,识别,),3.,调查导致实际与预期产生差异的原因,(,调查,),4.,评估实际与预期之间的差异对审计和财务报表的产生影响,(,评价,),【,美,】,里克,海斯（,Hayes,R.,）等,审计学,:,基于国际审计准则的视角,（,Principles of Auditing:An Introduction to International Standards on Auditing,）,如何通过分析性程序寻找审计线索,无论检查的是什么账户或余额，都应该经常考虑分析性程序能否提供证据。永远！永远！永远！,我应该如何利用分析性程序证明这个账户余额的合理性？,【,美,】,托马斯,P,豪克,审计质量改进指引,（,Why and How Audits Must Change:Practical Guidance to Improve Your Audits,）,如何通过分析性程序寻找审计线索,运用分析程序的要点：,养成分析性思考的习惯,思考该如何利用分析程序证明这个账户余额或发生额的合理性,预先熟悉客户和行业知识，形成合理预期,变动原因不能简单地解释（如售价上升）,不要听财务人员解释，访谈或观察业务部,不要轻易相信客户的解释，对客户解释应视重要性和风险及合理性来决定是否取证,如何通过分析性程序寻找审计线索,运用分析程序的要点：,特别关注相互矛盾的解释,内容复杂的账户应分解信息后比较分析,舞弊不会天衣无缝，总有破绽可寻。例如企业不可能在不影响资产负债表情况下高估利润，总会有不合理之处（按下葫芦浮起瓢）,对重要和高风险的账户及交易实施更加强有力的分析程序,如何通过分析性程序寻找审计线索,多期间余额、发生额分析,合理性分析,高现金和高负债,根据非财务数据分析估计期望值，再与财务数据比较,预审期间执行分析性复核时，应将预审会计期间模拟调整为,12,个月进行利润表的分析，其他有关损益的财务和非财务信息也应相应调整。年审时，需要将全年实际发生数与预审时的模拟数进行对比，并查明差异原因。,如何通过分析性程序寻找审计线索,分析程序底稿示例,如何通过分析性程序寻找审计线索,例,4-1,：某公司收入规模较大，交易频繁，发生业务笔数较大，注册会计师采用抽样方法，对选取的样本逐笔检查了合同、发票、运单、出库单及相应应收款函证，确认无误。后来该公司财务舞弊曝光时，注册会计师发现，公司,12,月份收入与当年其他月份相比大幅增长，与上年,12,月相比也增幅很大，且增长是无法合理解释的。事实证明，,12,月的收入大部分是虚构的，包括全套的业务凭证。,如何通过分析性程序寻找审计线索,例,4-2,：注册会计师在审计某酒店报表时，发现酒店客房现金收入较大，发生业务笔数很多，即使更大地增加抽样样本，也无法验证收入的完整性。后来注册会计师选用分析程序，有效地解决了问题。根据客房数量、每间客房的收费标准和客房入住率等数据估计得出的酒店客房总收入，应与其账面记录的收入基本一致。如果差异较大且无合理解释，通常意味着收入存在舞弊。,如何通过分析性程序寻找审计线索,例,4-3,：注册会计师在审计某公司报表时，对该公司毛利率与行业平均水平比较，发现该公司毛利率与行业平均水平一致，因此认为该公司毛利率是合理的。而实际上由于管理上的原因，该公司毛利率比行业平均水平低很多。,这个例子告诉我们，分析程序不能公式化、机械化、简单化，需要结合各种情况综合判断和思考。,如何通过分析性程序寻找审计线索,例,4-4,：注册会计师在审计某公司职工薪酬时，发现薪酬总额比上年差异很大。尽管公司财务负责人给出了相对合理的解释，但由于差异较大，注册会计师仍然设计了更多的分析程序，包括,:,每位员工的,3,年平均工资分析,;,每位员工平均工资与行业平均水平比较；实际工资与预算金额比较。,如同谋杀案的审判，控方非常希望找到凶器，但即使没有找到，收集到足够的间接证据也可能胜诉。,如何通过分析性程序寻找审计线索,例,4-5,：注册会计师在审计某网络服务供应商收入时，发现收入增加了,20%,，分析原因是一次免费软件光盘全国直投宣传取得成功，注册会员大大增加。为了证实这种解释，注册会计师考虑到收入增加将对其他账户产生影响，因此设计如下分析程序：,广告费是否增加,/,直投光盘是否导致费用增加,/,员工费用是否也相应增加,/,其他资产负债表账户可能受到的影响。,分析方法,分析结论或警告信号,出现的问题或使用的骗术,1,.,现金与现金等价物,/,总资产,现金与现金等价物占总资产比例下降,流动性问题：可能需要借款,2,.,应收账款增长与主营业务收入总额增长对比,应收账款增长远远超过销售的增长,收入确认可能过于激进，过早地记录收入或放宽了客户支付条款,应收账款增长远远低于销售的增长,应收账款可能被重新分类为另一个资产类别,3,.,坏账准备与应收账款对比,坏账准备相对于总应收账款下降,储备不足或夸大营业收入,4,.,未收取的应收账款增长与主营业务收入增长对比,未收取的应收账款增长快于主营业务收入的增长,销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售,摘自于延琦的准则讲解“财务报表审计中对舞弊的考虑”,分析方法,分析结论或警告信号,出现的问题或使用的骗术,5,.,未收取的应收账款增长与已收取的应收账款增长对比,未收取的应收账款增长快于已收取的应收账款增长,销售收入的更大部分可能来自于完成比例会计法下的销售,6,.,库存商品增长与销售增长、销售成本增长、应付账款增长对比,库存商品增长远远快于销售增长、销售成本增长、应付账款增长,库存可能存在已经废弃，需要注销；公