预算考评标准二重性协调-华夏中才(北京)会计师事务所.docx

l 作者简介：李春瑜（1973--），男，河南泌阳人，中国社会科学院工业经济研究所助理研究员，管理学博士。刘玉琳（1976--），女，经济学硕士，中国人民财产保险股份公司。
l 联系方式：北京月坛北小街2号 中国社会科学院工经所财务会计研究室 李春瑜100836，电话：[phone] 电子邮箱：[e-mail]

预算二重性评判标准的协调
李春瑜 刘玉琳
摘要：预算执行评判标准有两个：一个是考“准”，即考核实际结果与预算的相符程度；一个是考“超”，即实际结果是否优于预算目标。实践中企业往往只选择单一标准，结果造成预算功能的残缺。考“准”与考“超”看似矛盾但通过一定的方法，可以进行协调结合。
关键词：预算执行评判标准 “准” “超” 协调

绪论
预算可谓企业管理工具中的“常青树”，历经近百年而不衰，且不断有创新与发展。本世纪初，随着上海宝钢、中国石油等一流企业先进预算管理经验的公布于众，掀起了中国企业预算管理实践的热潮，2002年4月，财政部发布《关于企业实行财务预算管理的指导意见》，标志着中国企业预算管理规范化的开端。
预算执行必须要有考评为支撑，否则就形不成预算管理的闭环，预算就没有权威性。
然而，预算执行好坏评判标准的选择，却是预算实践中的一个普遍难题，预算考评标准的双重性特征，也鲜见有理论文献探讨。
评判标准的二重性
某年度预算执行完毕后，通常存在两种评判标准：一种是“考准”，对预算额与实际发生额作比较，实际数与预算数越接近则说明预算的编制质量高，越有利于当期及以后期间的资金调度和投融资安排；另一种是“考超”，即考核实际结果是否优于预算目标，带有经济责任考核性质。收入、利润越高，成本费用越低，以及部分财务指标越优化，则预算执行情况越好。“考准”与“考超”的导向显然不同，也难以统一：“考超”就无法“准”，“考准”也无法“超”。
预算执行之所以存在两种评判标准，是和预算的两大基本功能相对应的。美国著名的会计学家齐默尔曼认为，预算具备两方面的功能：其一，通过计划与预测，在组织内部合理分配资源，实现物流资金流在组织各个环节的平衡，从而有效降低资源使用成本；其二，根据组织战略，制订相应的预算目标体系，并通过对预算目标完成情况的评价激励，保证目标的实现。（齐默尔曼，2000）。预算的资源配置功能要求预算“做准”，实际与预算应该相符；预算的目标控制功能则要求“目标达成”，实际最好超越目标。例如销售预算，从供、产、销环节物料与资本资源匹配的角度考虑，实际最好和预算相符；但从企业竞争和发展的角度，公司会希望实际销售业绩超过预算目标。
包括齐莫尔曼在内的学者们的研究和一些企业的实践表明，预算的上述两种功能会相互抵消：第一，用来进行资源配置的预算首先要求的是准确性，应当是现实的、最有可能实现的预算，这样才能避免资源配置的失误和浪费，这种职能下的预算注重的是“客观实际”；但企业目标却应该是“紧的但又可通过努力实现的（tight but achievable）”，如果预算要承担保证企业目标完成的职能，预算的侧重就应该是“主观要求+客观实际”，即不但要考虑客观情况，还要融入企业的战略要求或者是投资者的获利要求。第二，当预算用于资源配置时，预算必须随着环境的变化而不断的调整，资源规划预算特别强调“柔性”；但企业目标一旦确定，就必须保证严肃性，除非内外部环境的重大变化，一般目标不会更改，因此，以预算来进行目标控制时，就必须有一定的“刚性”要求。
预算评判标准的非统一性，根源即在于预算功能间存在的相斥性。

单一评判标准存在问题
“考准”与“考超”存在矛盾，似乎无法协调。在实践中，很多企业往往只选择其中一个标准。然而，单一标准却会造成预算功能的“残缺”。
例如，对销售收入预算单纯“考准”的话，一方面可以促使销售人员做好销售预测，使供、产、销环节协调一致，不造成物料和资金积压，提高资源的使用效率。但另一方面，如果实际市场状况优于销售人员的预估，销售人员可能会放弃经过努力后可以拿到的订单，以使预算执行的更“准”。反之，如果单纯“考超”的话，固然可以使销售人员在市场上勇往直前，拼命拿订单，但是在预算目标申报时，销售人员又会故意低报，以使预算目标更好完成，结果预算目标制订就成了上下级之间讨价还价的“政治博弈游戏”，预算是否可以更好地反映未来这一点则被忽视，依据这样的预算进行资源配置，物料周转与资金运作的成本就会偏高，协调性就会存在问题。
预算的资源配置功能和目标控制功能虽然有相斥的成分，但并不是有你无我、水火不容。通过一定的技术手段，功能间的互斥可以有效地减弱，同样，一个理想的预算考评体系，也应该是“考准”和“考超”有机协调结合

考准与考超的协调

从预算技术的历史实践和最新发展来看，协调“考准”与“考超”的方法有以下四种：
1、通过预算目标调整机制的建立，使预算具备一定的柔性，使实际结果与预算目标的偏差保持在一定的幅度之内，同时通过“考超”，使预算执行人员尽可能完成目标。
这种办法是最被普遍使用的。预算考评标准虽然只有一个（“考超”），但对预算“准”的要求是通过对预算目标调整来“隐性”实现的：在预算执行过程中，当发现原来制订的预算目标不尽合理，或者外部经营环境发生了未意料到的重大变化时，就可以启用预算目标的调整机制，重新更改预算目标。这种办法下，预算执行的最佳结果，是一定幅度内的“超”。例如，实际销售收入超过了预算，但差距又在20%之内。如果差距过大，即说明预算的调整机制不健全，预算管理有问题。
这种办法对协调“准”和“超”有一定作用。但也有很多问题：其一，并没有从根本上解决预算执行人员在预算目标制订过程中的“预算余宽”现象，即有意低报预算目标以争取更好的考核结果。其二，预算目标是激励合同的重要内容，目标调整就是激励合同的修改，一定程度上会削弱考核的严肃性，降低激励的效果。在企业的外部环境变动较为剧烈的情况下，更不可能频繁地启用年度预算目标调整机制。其三，对预算“准”的要求，只是体现在“不要太不准”上。当企业处于资源稀缺状况时（例如资金严重不足），或者企业的产品更新很快、存货损失发生的可能性很大时（例如电子类产品），预算精确度的小额偏差，就可能造成大额的损失。

2、运用“新苏维埃激励模型”（New Soviet Incentive Model）。
协调“准”与“超”的另一个思路，是通过考核机制设计来影响预算执行人的行为，使预算执行人自发呈报出真实的预算目标，消除“预算余宽”对预算“准”的负面影响，同时促进预算执行人更好地完成目标。在这方面，前苏联预算工作者为解决预算失真问题提出的激励引导模型值得我们借鉴。该模型称为New Soviet Incentive Model，曾被美国的经济学者和会计学者广泛研究和推广。
根据该模型，管理者的收入分为三部分：
（1）基本报酬B0（与业绩无关的报酬）。
（2）基本奖励β×Yh（Yh表示预算编制单位上报的预算值，β表示依预算上报值确定的基本奖励系数）。
（3）附加奖励或惩罚α×（Y-Yh）或γ×（Yh-Y）（Y表示实际业绩，α表示实际业绩高于预算业绩时依超额部分确定的加奖系数，γ表示实际业绩低于预算业绩时依未完成部分确定的扣奖系数，而且三个系数存在0<α<β<γ的关系）。
管理者收入的确定公式为：
当Y>Yh时：
B=B0+β×Yh + α×（Y-Yh）
当Y预算。在呈报了预算目标后，又必须完成目标，最好超越目标。只有这样的行为选择对预算执行者才是最有利的。

和第一种办法相比，“新苏维埃激励模型”更加严谨。但并没有完全解决问题。它的不足主要体现在：这种办法下的预算是“由下到上”型的，完全是以预算执行人的呈报为准，公司在预算编制中只承担汇总的工作。由于缺乏“由上到下”的程序，公司的整体战略目标无法在预算中落实，也无法对各单位、部门的经营进行整体协调。这种情况下预算权完全下放到了基层单位，总公司在预算管理中缺乏足够的权威。

3、根据公司战略做出对“超”和“准”的取舍。

一般而言，对于成长期的公司，占领市场、尽快做大，是基本的战略选择。这一时期的公司一般有初期投入资本的支持，不存在资金资源的稀缺和高成本问题。因此，预算的目标控制功能显得尤为重要，应尽可能地强调对目标的超越。当公司处于成熟期和衰退期时，市场竞争日益激励，行业利润被大大摊薄，业绩也会趋于稳定，不再可能有快速增长的机会，这时提高资源的配置效率，从资源的高效利用中获取低成本优势，就应该成为企业的战略首选，预算的“考准”就应该提上日程，“超”的作用会变成第二位。
例如，华为总裁任正非在20世纪90年代末期曾经多次提到：不要特别强调预算的准确性，更重视抓住机会、快速增长。在1998年制订的《华为公司基本法》中就有这样的规定：“公司坚决主张强化管理控制。同时也认识到，偏离预算（或标准）的行动未必一定是错误的；单纯奖励节约的办法不一定是好办法。公司鼓励员工和部门主管在管理控制系统不完善的地方，在环境和条件发生了变化的时候，按公司宗旨和目标的要求，主动采取积极负责的行动”（黄卫伟1997）。这一时期正是中国电信设备制造业机会众多、华为高速发展的时候。又例如，当前的电脑行业，库存被视为“坟墓”，能否做准销售预算以尽可能避免存货积压，就成为电脑公司生存的“标准”。
根据战略做出对“超”和“准”的取舍，和选择“超”或“准”作为单一的预算考评标准是有本质区别的。前者是动态的、主动的，即“超”和“准”的标准可能会相机调整，会根据战略发展表现出不同侧重；而后者是静态的、被动的。
当然，这种办法也无法做到“准”和“超”的完美结合。

4、借鉴“超越预算”（beyond budget）的基本思想。
1998年1月，由55家主要是欧洲大型公司参加的、名为 “超越预算圆桌会议”（Beyond Budgeting Round Table，简称为BBRT）的管理论坛召开，这次论坛主要研究用什么方法来解决传统预算弊端的问题。BBRT研究分析那些改革了传统预算管理模式的企业，并根据最好的实践经验总结出一套“超越预算”模式的原则和方法。当前，“超越预算”已成为管理理论界和实践界的新热点。
这种预算控制模式的基本特征是：首先，将预算的资源规划功能和目标控制功能分开，预算不再是对员工的约束和评价标准，而是沟通和计划的工具。BBRT主张只将预算的作用、内容和范围局限在了对现金流量的预测和计划上，而传统预算的控制与激励作用则由其他的绩效管理体系——例如KPI（关键绩效指标）考核来替代。其次，不再是以固定的数字来设定绩效目标，不再以实际绩效超过既定绩效目标多少来确定经理人薪酬，而是以实际绩效和竞争对手相比的相对业绩来评价经理人，这样就减少了考核目标设定过程中下级的故意少报现象。第三，放弃以“年”为编制期间的“长预算”，而代之以“季”甚至“月”为编制期间的“短预算”和“滚动预算”，使预算的柔性更强，更能应对外部环境的变化。另外，由于预算完全基于实际预测，不需要上下级就预算目标讨价还价，从而大大缩小了预算编制时间和工作量。
从“超越预算”的基本思想中，我们可以得到对“考准”和“考超”进行协调的以下思路：其一，如果企业已经建立了完善的绩效管理制度（例如BSC或者是KPI），预算的目标控制功能不妨交给绩效体系来完成，年初制订绩效目标，年底目标超越则奖，未达成则罚；其二，以“季”预算或者是“月”预算为预算重点，预算只承担资源协调的功能，通过考核“季”预算或者“月”预算的准确性，来促使预算做“准”。“月”或者“季度”预算和年度绩效目标之间没有必然的联系，年度绩效目标的完成要求“越多越好”，而月度（季度）的预算执行则要求“越准越好”。其三，可以将年度相对业绩（例如行业排名、和竞争对手的业绩比较等）列入考评体系，以对“预算余宽”起到制约作用。

协调办法展望
从本文以上四种方法来看，对“准”和“超”的协调都并非尽善尽美。要么是对问题的解决并未完全到位（例如前三种），要么是刚刚提出，还有待实践的检验（例如第四种）。但毋庸置疑的是，每一种方法的提出都促进了预算这一基本管理工具的完善和发展。“准”与“超”矛盾，并不是预算的基础合理性存在问题，而是“任何管理体系都不可能完美无瑕”的一种辩证唯物主义规律的必然体现。“超越预算”思想给我们如下启示：预算本身的一些问题也许无法单纯通过预算的发展完善来解决，同过预算和其他管理体系的结合来进行弥补，也许是最终的解决之道

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