中华人民共和国遗产税法讨论会发言草稿.docx

“中华人民共和国遗产税法”讨论会发言草稿2001年5月21日25日，北京美国华盛顿特区乔治华盛顿大学法学院法学W. Burlette Carter教授的发言“中国的法律草案和美国遗产税法的比较”开场白：美国遗产法的背景很高兴能与其他专家们一同参加本次讨论会。一段时间以来，我一直盼望着这次国际交流活动和能有机会与你们大家相互切磋。感谢贵国政府、政府的咨询机构（Advisory Service）和GTZ邀请我参加你们的会议。我也推荐了许多人参加了起草工作，他们所承担的工作难度很大，通过阅读该法草案让我体会到他们工作的复杂性，因此，我可以毫不夸张地说，他们为制定一部中国的遗产法所付出的努力是非同一般和值得称赞的。邀请我来的目的是为了让我谈一下我对美国遗产法某些背景情况的看法，同时，对中国法进行逐条分析。我首先要简短地介绍一下美国遗产税的计划。我还要介绍一下为修改该计划所建议的立法。首先，请允许我介绍美国征收遗产税的全面计划。为了解该计划，必须要首先了解管理我们的遗产税法是如何产生的。现在，我们当然有一个我们称之为“联邦” 税的国家遗产税，但是美国是由50个州再加上几个领地和哥伦比亚特区组成的，为了便于说明，我将所有这些地方政府称为“各州”。这些州合起来组成了一个统一的国家，但是各州在国家的组织机构中也有很大的自治权，各州对于财产所有权有其自己的法规，例如在某些州当中，结了婚的人共同拥有在其结婚期间所得到的财产。当某人死亡后，财产的一半属于此人的遗产，而在其他一些州内，已婚夫妇是各自积累财产的，虽然他们分享财产，但是只是出钱购买财产的人才拥有该财产。配偶所有的那部分财产属于其死亡后的遗产。各州还有各自的遗产税，因此，必须缴付遗产税的美国人必须在缴付所适用的州的遗产税的同时，还要缴付适用的国家或“联邦的”遗产税，而且也要按州和联邦的法律来决定他们拥有哪些财产。要了解美国如何管理遗产税，就必须要弄明白美国的私有财产所有人死亡后的情况。一般情况下必须要委派一个私人代表，该私人代表应有处理死者财产或“遗产”的法定权利，就象在贵国一样，写了遗嘱的某人可以提名另一个人做自己的私人代表。在美国法律中将此人称为“遗嘱执行人”，但是，即使某人没有写下遗嘱，美国法律依然要求要任命一个私人代表。如果某人死亡后没有留下遗嘱，那么就必须要有人申请法定权力来处理遗产，我们将代表某个未留下遗嘱的死者的人称为该遗产的“遗产管理人”，我将用“私人代表”这个词来同时指这两个角色，因为他们很相似。每个州的法律中都有委派一个私人代表的程序。如果某人死亡时没有遗嘱，那么就要按相关州的“未立遗嘱”法律来决定如何分配此人的财产。这同贵国国务院通过的继承法相类似，美国除了有50个继承法，每个州都有一个法，但是实际上，这些法律中相似的地方非常多。许多州已经将有关少量财产的程序合理化，减少了私人代表处理这些财产的困难。有时，如果所涉及的财产很少，要找到愿意负责处理有关遗产的管理事务很难，但是大量的遗产差不多总要涉及到任命一个私人代表，因为银行和其他财产管理人不会允许任何缺乏法律地位的人做有关财产的决定。在某人死亡时，此人的私人代表应向法庭申请代理此人的遗产并将遗嘱存档。法庭将通知与此程序有利害关系的每个人，即所有的继承人或受遗赠人，我们将此程序称为“遗嘱认证”。在此程序结束时，也就完成了缴税和分配财产。因此，在美国有关中等数量的到大量的财产，总要委派一个平民作为私人代表来处理有关遗产的事务。同时，需要了解的重要一点是一个私人代表对死者在死亡时的所有财产没有管辖权，必定是执行人对遗嘱中所转移的全部财产拥有代理权，而在没有遗嘱的情况下，遗产管理人负责转移作为遗产的所有财产。但是，一个人也能在遗嘱之外安排其财产转移，以绕过审判程序直接转移给受益人。我们将遗嘱之外转移的财产称为“非遗嘱认证财产”。有许多种做法可以达到这个目的，但最常用的方法是通过托管财产、人寿保险和某些共同所有权的计划， 因此上私人代表不能控制非遗嘱认证财产，因为在死亡发生后，财产就直接转移到了受益人的手中。所以，我们既有州里的税，也有联邦的税；我们既有按照遗嘱或遗产法转移的财产（“遗嘱认证财产”），也有直接转移给受益人的财产（“非遗嘱认证财产”）。现在，让我们多谈一些有关各州在一方面而联邦政府又在另一方面的情况下是如何解决税收问题的，这样可以使我们对美国法律的运用有一个全面的认识。首先我们来谈一谈各州的情况。每个州都有其自己的税收计划，但是总的来说，各州都拥有一个“遗产税”，这意味着各州要对每笔赠与的价值征税。属于遗产中所有赠与的税款总额即为应纳税总额。一般来说，执行人负责确保在分配财产之前缴付完毕财产的所有税款。一个人可以在其遗嘱中表明希望如何解决税收问题，例如，是否由接受人平均负担或者接受人只负担属于其赠与的那部分。如果遗嘱中没有此类说明，应按照州的法律来决定如何分担税款。每个州在计算自己的税收应该是多少的时候，它们要考虑到国家的政府税收是多少。各州也对某些财产实行免税并对某些费用予以扣减，所以，如果某人死亡时在几个州都有财产的话，特别是土地，可能就需要遵守一个州以上的法律。现在让我们来谈谈国家的或“联邦的”计划。在此我们必须考虑三套法律：遗产税法、捐赠税法和隔代转让税法。这些税统称为转让税。应该注意的重要的一点是在美国只对财产转让征税而不对捐赠征税。让我解释一下，在开始时，美国联邦遗产税不是作为对具体的财产征收的税来定义的，而是作为对“财产转让”征收的税来定义的，因此，美国财政部颁布的条例规定：“联邦的遗产税既不是一种财产税，也不是一种遗产税。它是对整个应税遗产的转让实行的一种税收，而不是针对任何具体的遗产或不动产遗赠的。”3除了对遗产转让征税外，美国还对某些生前的捐赠征税。我的理解是贵国的法律草案没有包括捐赠税，贵国的法律只集中于死亡时的捐赠，但是为了了解美国的计划，我们必须要了解捐赠和遗产税所带来的影响，这一点有些复杂。联邦的捐赠税是针对某人在有生之年给予其他人的大量的捐赠而征收的，它是对捐赠者也就是给予者征收的，而不是对接受捐赠的人征收的。并不是对所有的捐赠都要征税。个人每年可以在不负担任何捐赠税的情况下向另一个人转让1万美元。因此，某人可以在一年内向自己的儿子转让1万美元、向女儿转让1万美元和向叔父转让1万美元而不用缴纳捐赠税，但是，如果每笔捐赠超过了1万美元，捐赠者就要缴纳捐赠税。因此，这种税只是针对在一年里给某一个人的大量的捐赠、有些捐赠是免于缴纳捐赠税的。比如，一个人可以无限制地免税向其配偶和慈善事业捐赠；4一个人可以免税支付另一个人的教育或医疗费用；5也有其他的免税情况，但对这些免税是有限制条件的。62 见上述脚注2；3 财政部注册登记（Treasury Reg. 20.0-2）4 慈善事业（2622(Chaity)）; 配偶（2523 (spouse)） 5 2503(e).我已经说过在美国法律中捐赠税和遗产税是相互关联的，让我来解释一下。在美国，按照联邦的计划是不对少量捐赠征税的。与贵国的法律草案一样，美国法律的目的是为了向最大量的遗产转让征税。在2001年，免税额为67.5万美元；如果遗产价值少于67.5万美元，不对遗产转让征税，这个免税额每年依法上升，直至最后达到100万美元的金额。除了简单地减掉免税额和使用税表，还可以将免税额转化成一种终身税收信贷，这样做是为了保证在假如遗产过大即使是在考虑了免税之后还要缴纳税款时，将按最高的边际率来计算总税额。2001年的信贷额为22.055美元。可能达到的最低的税率为37，最高为55。如果某人生前和死后为转让应付的总税额低于该信贷额时，那么在死后就没有应付的遗产税。请再次注意这种终身信贷适用于所有的转让，也就是生前和死后的转让。如果某人在生前给予了如此多的应税赠与以致于此人超过了税收信贷，那么此人在死后肯定必须要支付遗产税。但是，如果某人在生前没有给予应税赠与，那么此人死后可以使用全额的税收信贷。如果某人在生前仅仅使用了部分的信贷，那么此人死后可以使用其剩余的信贷额。所以，美国试图通过协调生前赠与和遗产赠与的管理，来对所有的财产转让进行管理。6例如，按照2503(c)的规定，一个人通过某些托管财产可以给予一个未成年人1万美元以下的赠与而不用缴税。严格来讲，这样做将被视为一种未来赠与，它不符合捐赠税的免税条件。7信用金额与一笔达到免税额价值的遗产计税总税额相等时， 2001年的免税总额是67.5万美元。无论相信与否，现在已经有了第三种美国联邦税，我们要全面了解美国的课税制度，就必须研究它。这种税叫做“隔代转让税”或者叫做“GST”，在美国过去的一段时期内，家庭可以将遗产从一代传给下一代而不用缴税，要想这样做很简单，只要给予每个家庭在有生之年享受财产的权利就可以了。我们说接受了此类赠与的人拥有了财产中的一笔“非世袭的终身财产”，在此人死亡后，此人没有遗产（所以也就没有可以征税的财产），因为此人只在其有生之年拥有这笔财产。现在考虑另一种可能性，假设一个拥有许多财产的80岁的祖父将财产给了他10岁的孙子，这时就越过了孩子40岁的父亲，祖父知道孙子只有10岁，假如这个孩子能活到80岁，还可以有70年不用为财产纳税，由于这些财产“跳越” 过了一代人，从而避开了如果先将财产给予父亲之后再传给孙子的情况下所适用的税收，可是，美国的政府当局认为自己还没有收到足够的税，于是创立了另一种税：一种隔代的转让税。总而言之，这种税对于隔代人的财产赠与实行一项附加税，以重复如果先将财产给予父亲之后再传给孙子的情况。我必须应该补充的是，各州最终都通过了有关隔代问题的立法。让我来总结一下某些关键的问题。美国对于征收遗产税有两个平行的课税制度。美国的每个州根据本州的计划对遗产征税。另外，联邦政府实行三种主要的转让税，这三种税相互关联。第一种是联邦税，这是对某些生前的大量捐赠征收的捐赠税，大量捐赠的给予者负责缴纳税款。第二种是遗产税，它适用于较多的遗产。第三种是隔代转让税。给予每个纳税人一个终身的税收信贷，如果生前和死后已经缴纳了的捐赠税高于信用金额，那么还要缴纳遗产税。我要是总是解释这些复杂的美国制度可能就要让诸位睡着了，可要是我向你们解释说我刚才所讲的内容可能明年就都不相干了的话，诸位可能就不会打瞌睡了，我们的议会之一刚刚通过了建议的立法，立法或者会完全取消我刚才讨论过的税收，或者会大幅度减少税率。8完全废止美国的捐赠税和遗产税的可能性如何？许多人认为完全废止是不可能的。但是美国有可能，甚至是很有可能会提高免税额并减少税率的。我要说明在最后一点是，在法律通过之后，美国的机构有权力宣传规则以补充和解释所通过的法律。这些规则具有法律效力。与联邦税收相关的机构是美国财政部。我在谈话中不仅会谈到我们的税收法则，还要谈到为了补充税则而已经通过的那些规则。通过比较，我发现该法律草案的第18条提及了贵国国务院颁布的规则（我要补充一点，美国各州也有颁布规则的机构。）8 该议案为HR8，第107届国会第一次会议提出概括地说，这就是美国的制度。我们必须记住每种遗产税的税收制度是按照采用它的国家的政治意图和文化方式而形成的。美国的遗产税制度是美国本身长期的私有财产所有制以及随之产生的文化观念的反映，了解这一点很重要。贵国应该制定适合贵国自身历史阶段中自身需要的制度。现在让我们来谈谈第一条，我在此避开捐赠税和隔代税的问题，如果不是有绝对必要的话，只集中谈美国遗产税制度。第1条 在中国境内有住所的中国公民，死亡（含宣告死亡，以下同）时在中国境内、境外的全部遗产，依照本法的规定缴纳遗产税。 外国人和在中国境内无住所的中国公民，死亡时在中国境内的遗产，依照本法的规定缴纳遗产税。第一条总的意思是说，如果死者是在中国定居的中国公民，那么无论其财产所在的地方此人都要缴税。（稍后有为在国外所缴的税款提供的信贷）如果死者是定居在其他地方的中国公民或非公民的话，那么该税仅适用于死亡时在中国境内的财产。制定这条的意图是不是只要定居在中国的外国人在中国境内有财产的话，此人就要缴税？美国方法所涉及的范围要大得多。美国对每个定居在美国的公民或人征税。9因此，即使这个人在美国没有财产而且也不是美国公民，只要是居住在美国就要服从税法。他们的私人代表必须报告死亡时的财产转让。这种办法使政府可以跟踪财产转让并且可以调查是否应该支付税款。美国法律也规定了与非公民居住在美国有关的某些特殊的法规，例如与已有的税收信贷和扣减相关的特殊法规。10如果你们愿意的话，我们可以更加详细地讨论这些内容。9 “特此对每个身为美国公民或居民的死者的应付税的遗产转让征税。” 26 U.S.C. 2001（美国法典补编），在本文中，“居民”这个词等于居住在美国的人。026 U.S.C. 2101; 26 C.F.R. 20.2102-1 (税收信贷)（联邦法规）; 26 C.F.R. 20.2106-1.-2 (扣减)有关谁是纳税对象的问题，就组织机构而言，美国法律是分为两个种类实行的。首先法律规定了与那些公民或居民有关的法规，其次规定了与那些既不是居民也不是公民有关的法规11。与中国法律草案中的办法相一致的是，美国不对美国境外为非居民所有的财产征税，12 确实如此，美国甚至不要求报告此类财产，但要真是那样的话也就不会有错误了，美国的规则详细讨论了某人在美国境内拥有财产的含义和某人在美国境外拥有财产的含义。这个财产位置的问题对于象股票这类无形财产来说是特别重要的。按照遗产税法的含义，美国法律还规定单纯为展览的目的或借给博物馆和公共美术馆而进口的艺术品不属于在美国境内。14美国法律也提及了仅为避税而移居国外的问题，法律试图将包括在旅居国外的死者的遗产中的财产划分在应另外纳税的范围之内。如果一个国家的税收负担过重，那么这个国家中仅为了躲避纳税义务而设法改变国籍的人数就会增加。如果某个外国实体也对包含在美国已税转让中的财产征税，美国提供的税收信贷相当于为该财产缴纳的任何外国的总税额，最高可以达到美国的税额。这种办法与第十条中的法律草案的办法相类似。如果美国税收比国外的税收要高，那么美国将收取差额。11 比较第11章标题26、A节到B节 12 26 C.F.R.20.2103-1（联邦法规）. 3 26 C.F.R. 20-2104-1 & 20.2105-1.4 26 C.F.R. 5 26 U.S.C. 2107; 26 C.F.R. 20.2107-1.美国的办法不一定适合中国，我们已经指出的一个不同点是美国对转让征税而不是针对财产本身征税。或许对于非公民居民应纳税问题的接受程度美国比中国高。当然，在决定是否使法律适用于非公民居民时，应该考虑这些人将大致处于什么地位，还要考虑如果将他们包括进法律中会带来什么样的政治和财政影响。如果真将他们包括在法律中，他们就必须要得到缴纳外国税收所应得到信贷。当然，如果目的就是要将这些人排除在外的话，那么把这个问题说明白可能会是有所帮助的。遗产税的纳税义务人（以下简称纳税人），为继承人、受遗赠人、受赠 予人及依法接受遗产的单位和组织。 遗产税的纳税义务人为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人 的，纳税义务由其法定代理人代理履行。 有遗嘱执行人处理遗产的，遗嘱执行人为遗产税的扣缴义务人。在此，法律草案申明接受人有缴付税款的义务，但有“遗嘱执行人”的，执行人为扣缴义务人。16草案进一步规定，没有遗嘱执行人的，得到遗产的单位或组织必须缴税。最后，草案申明，纳税义务人为无民事行为能力人或者限制民事行为能力人的，“纳税义务由其法定代理人代理履行”。正如我在开场白中谈到的，委派个人作为私人代表是美国的规章而并非例外，至少对大多数很有可能需纳税的遗产如此。按照州和联邦的法律，私人代表有义务缴付所有遗产税或监督缴付并监督财产分配。17在某些情况下，私人代表有权收回已转让财产的接受人业已缴纳的遗产税。18要求私人代表而不是每个接受人纳税的办法与美国的观点是一致的，美国的观点认为具体的财产不是纳税对象，全部财产的转让才是纳税对象。但是，我要补充的是即使是在对私人赠与征税的各州中，执行人也有这种义务。某些州要求执行人将联邦申报单报州里备案，以便该州能够比较向联邦政府申报的财产。16比较中华人民共和国继承法第16条和第23条（指出一个人可以在遗嘱中指定一位遗嘱执行人，遗嘱人死亡应通知遗嘱执行人。）7 26 U.S.C. 2002（“依据本章所征收的税款由执行人缴付。”）在2203中，执行人被定义为是包括管理人或“实际占有或推定占有死者任何财产的任何人”。关于无民事行为能力人，与贵国的办法一致，大部分州的法律还规定，如果某人智力上无行为能力，其法定代理人必须负责保证纳税。法定代理人不是最近的亲属，而是一位如同父母（无行为能力者是未成年儿童的）或依照法庭决议委派的具有法定权力的人。在无行为能力成年人的情况下，不用委派这样的人。但如果遗产数量大，很有可能会有某人出面来承担此责任。我想知道中国法草案谈到无行为能力人时的含义：“纳税义务由其法定代理人代理履行。”如果它的含义是由法定代理人用无行为能力人的财力纳税，那么与美国法律一致。如果它的含义是法定代理人必须以其自己的财力纳税，则与美国法律不一致，特别是当法定代理人不是无行为能力人的父母时。如果是本节的中译本不清楚，应修改得更清楚些。当然，对无行为能力的规定与美国联邦计划中的付款没有关联，因为遗产的私人代表主要负责的是缴纳所有联邦税。但是，如果无行为能力人是继承人或受遗赠人的话，如果有法定代理人，私人代表应通知法定代理人。如果允许私人代表要求退回已缴纳的税款，不管是依照遗嘱或者是遗嘱法令，私人代表应当通过法定代理人与无行为能力人联系，或者如果有必要对其提起诉讼。在美国，这最后两个问题基本上是属于州的法律问题。18例如，见2206（如果人寿保险可以包括在死者的遗产的全部价值中，可能要求人寿保险的受益人偿还执行人所缴纳的遗产税）。本法规定应当缴纳遗产税的遗产，为被继承人死亡时遗留的全部个人财产。被继承人死亡前五年内赠予的财产，视同应当缴纳遗产税的遗产，但被继承人生前捐赠给政府和教育、科学、文化、卫生、社会福利及其它公益事业的财产除外。本段似乎定义了应纳税的财产，还试图防止赠与人为了避税在死亡前不久转让财产。让我们先谈第一个问题。通过申明这种税适用于“公民在死亡时私人拥有的所有财产”，法律草案提出了一个问题：在贵国“拥有”财产的意思是什么？这是一个在美国争论很多和规则也很多的问题。美国法律花费了很大的精力来定义什么构成了“遗产的全部价值”，简言之，即私人代表必须向税务当局申报的财产。除了其他的条件，美国为了税收的目的将死者所拥有的人寿保险的价值和养老金计划包括进遗产的全部价值。在这些部分中，美国还特别重视虚假的转让对象问题，关注的问题是财产所有人生前为了避税放弃财产，但是在完成转让后约定对财产保留有效的支配权，所以事实上有人可以争辩说财产并没有完全转让，财产还在原所有人的手里。例如可以考虑这样一种情况，某人声称进行了赠与，但是保留着随时取消它的权利，财产是否真正转让了？美国法律已经使所有权和财产支配权相等。美国可以说为了遗产税法的目的，此人拥有随时取消权的财产必须包括在此人的遗产中。让我们来看另一个例子，如果某人在某托管财产中存了钱，但是保留将全部或部分的钱赠送给作为托管财产受益人的自己，仅靠写信要求得到这些钱即可办到。这是真正的转让吗？或许我们需要制定更多的法律，只是因为美国人比中国人狡猾一点，可是我觉得许多聪明的中国人也将一样急于找到逃避任何附加税的方法！美国的税法想办法将遗产的全部价值定义得范围很广，这表明了在转让后保留所有权的做法将受到有嫌疑地查验。19因此，似乎中国法草案的起草人可能会认真考虑将“所有权”的含义至少定义为转让必须是真正的转让，而不是那种原所有人对财产保留有效支配权或产权的转让。我认为纵览一下美国的联邦法律对本条中所提及的问题的解决办法是有用处的。基本上有三个步骤。首先，美国联邦法律是从定义“遗产的全部价值”开始的。其次，联邦法律规定了遗产的全部价值中可能的例外和扣减，这与贵国法律草案第3条结尾和第4条中的规定是类似的，通过这样做，美国法律可以得出“应税遗产”，对这种遗产，美国采用遗产税率计划。第三，美国按税确定信贷，有多少信贷就可以减少多少税额。第3条中剩下的问题是在死亡5年内的转让问题。中国法草案规定此类转让包括在应税遗产中。法律草案此处的范围可以被理解为比美国法律更宽。第一，美国法律仅回顾到死亡前3年；第二，美国法律仅集中在3年时间之前死者可以有效支配的财产上。如果财产实际上是无偿和明确地放弃的，那么就没有保留支配权。20请设想，比如某死者将财产转让给另一个人，但保留了在其有生之年享有财产的权利，之后，死者在死亡前3年将财产完全转让给那个人，希望以此避免财产被包括进遗产中。在这种情况下，即使财产已经被全部转让了，但美国法律仍将回顾并且将该财产包括在遗产的全部价值中，因为赠与人是在3年期限内转让财产的。21无论赠与人的意图如何，情况确实将会如此。要说哪种办法更好，重要的是要记住美国有一项捐赠税，这种税可以限制不应税赠与的数额。因为捐赠税额与遗产税额相同，所以可以在任一年将不应税赠与给予任何人。因此，美国并不太关注最后的赠与这个问题。中国没有捐赠税，所以规定一个更长的期限可能是合理的。另一方面，5年的期限可能会将原本不是为避税而进行的合法转让列入征税范围之内。美国的办法仅仅是针对那些所有人以前保留支配权的财产，因为对支配权的保留表明这种最后的转让可能是出于税收的原因而不是因为什么别的原因。法律草案没有说这种转让必须是以避税为目的的，所以，无论因为什么原因在5年内进行的所有转让大概都会导致纳税义务，而那些为避税在死亡前5年到前3天进行的转让除外。我还怀疑的是，一个人在死亡前5年不太可能确切地知道自己什么时候死。这些问题不容易解决。你们希望缩短期限吗？你们愿意保留这个期限但要给予某些人酌处权来确定赠与不是以避税为目的？关于外国人拥有的在中国境内的财产和中国人在中国境外拥有的财产，我已经在评论第2条时谈过这个问题。总之，美国法律对在美国境内和境外拥有财产的含义做了详细的说明，22起草人在起草自己的规定时可能会考虑得更严密一些。比较一下贵国所得税法关于在中国和不是在中国取得的收入的规定，可能会有帮助。我也知道讨论中国公民的外国继承人会引起一些兴趣，在我看来，如果财产位于中国境内，就不是什么大问题了。即使接受财产的人不在中国境内，因为财产在中国境内，所以对财产征税和现行的收税措施可以适用中国法。如果财产在别的什么地方，那么问题可能就是是否继承人是中国居民？如果预定的接受人居住在中国，虽然不是公民，可以适用中国遗产法要求该继承人付税。接受人可以得到一笔已纳税的信贷，但是，整个规定在对待非公民居民时需要保持一致。（比较我对第1条的评论）。最后，住在中国境外的外国继承人和继承中国公民在中国境外的财产怎么办？ 如果要接受人承担纳税义务，这种情况就会成问题，因为接受人和财产都在另一个国家，大概是死亡的公民在中国有某些其他的财产。假设文中的税款是对个人赠与征收的而不是对整个遗产的转让征收的，就国家之外的由另一个人接受的财产，向在国内的已缴纳其自己所接受财产的税款部分的那些人征收应税款公平吗？依据对整体遗产转让征税的美国法律，遗产必须要缴付任何应缴税款，但可以因为它已经缴纳的任何外国税款而得到一笔信贷。如果外国继承人从没有到过美国，如果这样做适当，私人代表在从继承人处收取已缴纳税款将遇到困难，但那不是政府关心的问题。政府不会总认为一位继承人应该缴纳分配给遗产的部分税款。有时，州法认为税款来自于剩余遗产而不是来自指定遗产。正常情况下，如果有遗嘱，遗嘱将提及如何处理税收问题，或者如果遗嘱没有提及税收，那么美国相关的州法将按照遗产的不同接受人的份额来确定州和联邦的税负是多少。此处还有另一点值得提出。大多数的州要求，在没有相反的遗嘱时，遗产的私人代表必须是美国公民或定居居民。如果私人代表不是美国公民的话，大多数的州在委派之前还要求一张债券或抵押品。这点也是可以通过遗嘱改变的，但是提出要求是为了保证可以在美国境内联系到承担纳税义务的人。19 见，例如 2036, 2037; 2038, 2041.20 28 U.S.C. 2035.美国法典补编2 比较 2035和2036.22 见上面第_页第4条 下列各项财产，免征遗产税： 被继承人、继承人、受遗赠人及受赠予人捐赠给政府和教育、科学、文化、卫生、社会福利及其它社会公益事业的财产；中国政府缔结或者参加的国际公约、协议中规定免征遗产税的财产；法律规定的其它财产。该条款规定的目的十分清楚：即通过免除于对慈善事业所捐助的财产的征税，以鼓励将遗产用于慈善事业。此外，该条款承认国际公约、协议对征税的影响。因为美国是对财产流转而非财产本身征税，为达到上述第4条的目的，美国规定了对何种财产的“流转” (这一点与“遗产类别”不同)免于课税。这样，美国的法律并没有象第4条、第5条那样对“遗产类别”和“财产类别”作出区别，而是简单规定了将某些财产流转数额从全部遗产中剔除(与第4条的规定一致)，并且规定了额外的扣除(与我们将要讨论的第5条的规定一致)。在美国，对于“公益、慈善和宗教事业的财产流转”免于征税。26 U.S.C. 2055. 这一点从某种意义上说与第4条第(1)项的规定雷同，因为它也允许对慈善事业和政府的捐赠免于征税，但不同的是在立法建议中对于宗教团体的捐赠没有予以明确。在提及美国法律时，我使用“慈善事业”一词指代以下三者：公益事业、慈善机构和宗教团体。美国法律规定：获得捐赠的私人组织必须为了上述慈善性事业的目的“专门化”地组织和运作。 America has separate income tax stautes that sets out what organizations are charitable for the purpose of income tax deduction for donors to them. See, for example, 501. The estate tax law incorporates these definitions. 在美国，对政治游说组织和代表特定竞选人参加政治竞选活动的组织的捐赠被排除于免于征税之外。 26 U.S.C. 20-55(b). 美国的法律还规定免于征税的数额仅仅及于政府或慈善事业获得的财产，并且为了便于计算免税金额，任何其他在流转中缴纳的遗产税金额均不包括在内。 26 U.S.C. 2055(c). 该项法律规定认识到在法案的其它条款中，涉及了纳税扣除或者用于支付遗产税的信贷，因此就没有必要重复考虑那些征税问题。美国的法律对于其所认可的额外征税豁免与你们的立法建议有明显不同。再此，我仅简要提及以下几点：首先，除了对慈善事业的捐赠以外，美国的法律还规定对配偶向另一方美国公民配偶的财产移转免于征税。我们称此为“婚姻扣除”。26 U.S.C. 2056; See 2056(d) for provision disallowing deduction if surviving spouse is not a U.S. citizen. 因此，如果丈夫在他死亡时将其全部遗产给予其妻子， 那么在此财产转移中就不存在遗产税，反之亦然。一些年前，美国承认“婚姻扣除”，但是规定了配偶之间遗产转移的数额限制。然而，近些年来，逐渐放宽了此项数额限制，如今已完全取消了该项限制。这样，美国法律采取了这样的立场：配偶之间的财产转移，无论其数额的大小，或者何时发生，均免于征税。当配偶的余存一方最终死亡，其财产移转至其他非配偶时，这种移转就应该征收遗产税。毫无疑问，该项扣除对于可能获得的征税总额具有很大的冲击。“婚姻扣除”规则非常烦琐，如果你们感兴趣，我们可以在以后作细致的讨论。但是，一个值得提出的核心问题是：遗产并非真实转移。美国的法律预期配偶的余存一方能够对移转财产实际的控制，而非为了获取“婚姻扣除”而对财产采取虚假的控制。同时，即使是在法律规定上，对于制止配偶的余存一方对移转财产的非实际控制也存在着漏洞。See generally 2056(b). 除了对政府或者慈善事业的捐赠以及配偶之间的财产移转外，美国规定对某一家庭所有的被继承人的企业股份的免征税额可以达到675,000美元。 26 U.S.C. 2057.这一规定的意图是鼓励在同一家庭内部转移家庭所有的企业。 cite. See also 2026 (the qualified domestic trust).中国必须确定这些扣除税额对其是否有明显影响。而且，中国还必须考虑这些扣除税额对财政的冲击减少税收是否可以接受。我想作的最后一点评论是：是否你们仍然坚持第四条所列举的事项，即使这些事项与征税并不相关。第5条 下列项目可以从缴纳遗产税的遗产中扣除：纳税人于纳税申报前缴纳的被继承人死亡前依法应当缴纳的各项税款、罚款、滞纳金；纳税人于纳税申报前偿还的被继承人死亡前未偿还的具有合法证据的债务；被继承人的丧葬费用；执行遗嘱及管理遗产的直接必要费用；被继承人生前（扶、抚）养的人的必要生活费用；被继承人的配偶、子女、或者父母继承并用于自住的一处住房；法律规定的其它扣除项目。前款第（三）项至第（六）项规定的扣除项目的具体范围和扣除标准由有关法律规定。象第四条一样，第五条的规定其意图也是认可某些免税情形。类似的，美国也将某些财产转让排除于纳税之外。在联邦法律中，这种认可是通过一系列法案来表达的，这些法案侧重点在于信贷或者从全部遗产总额中豁免。 但是上述两种途径有所不同，首先从总体上分析一下美国的作法或许对我们有所帮助。美国有一些规则用来定义总资产。正象我们所讨论的，有些财产被剔除于总资产以外。 26 U.S.C. 2031-46. 同时，美国还有相应法规规定了从总资产中扣除的财产。通过这些扣除，我们能够得出需要纳税的财产部分。 26 U.S.C. 2051-2057. 在核算之后，美国允许用某些“信贷”来折抵税款。 26 U.S.C. 2010-2016. (In fact, the credits section oddly appears near the beginning of the code before the definition of the gross estate and taxable estate, but the point is that it is a separate section.) 并且，美国的法律有一个综合的部分规定了通常的规则。 26 U.S.C. 2203-2207.在美国，信贷以美元对美元折抵税金。这样，立法建议中的第十条相当于美国的信贷办法，因为外国的征税每多一美元，那么中国的税收就会相应的减少一美元。美国的法律有一个部分，定义了一个纳税人可以享有的全部信贷。 如同你们的立法建议中第四条的意图一样，美国的做法中也有纳税免除。豁免的财产是根本无须纳税的财产，并被排除于总资产之外。当然，你们的立法建议中第六条也涉及到纳税豁免。最后，美国规定了纳税扣除，这是你们的立法建议的第五条。纳税扣除通常被保留用于各项花费，这些扣除在核算纳税之前已经被剔除。所以将这种编排纳入你们的立法建议，第四条和第五条涉及豁免，第五条规定纳税扣除，第十条规定纳税信贷。这就是我的理解，我也想了解其他国外专家的见解。当你们在未来的立法进行修改时，这些方面或许有所帮助。 另一方面，我提供这些信息以避免你们的意见与我的理解之间有太大的差异。 对第四条和第五条的英文翻译使用了“豁免”一词；我不清楚中文版本的法律实际上是否也使用了同样的词汇。关于第四条我们已经作了讨论，即有关慈善事业豁免、婚姻扣除和家族企业扣除的法律规定。下面让我们转向讨论美国是如何处理有关第五条规定的。 立法建议第五条第一项: 在此，让读者搞清楚“税款、罚款和滞纳金”包含了哪些内容可能会有帮助。例如，该条款的规定其目的是仅仅对遗产税和罚款起作用，还是对所有种类的征税和罚款起作用。 通常说来，至于其他需要缴纳的税金，如果美国认识到这一点，美国就会给出一项纳税信贷而非仅仅是一项纳税扣除。美国规定了纳税信贷用来支付遗产税、 2011.在遗产中包含的任何财产的遗赠税、 2012. 在十年以内或被继承人死亡两年内对于某些先期转让给被继承人的遗产税 2013、国外遗产税的支付(参见立法建议第十条) 2014 以及某些其他纳税支付。 立法建议第五条第二项第四项: 如同这些规定一样，美国也规定了某些纳税扣除，比如：丧葬费用、管理遗产的花费、针对遗产的权利主张以及未清偿的抵押，或者法律允许的管理财产权限以内的其他财产债务（在美国国内或国外）。 Ed. Note: See 2053(d) re certain foreign death taxes, p. 722.立法建议第五条第五项、第六项: 立法建议的这一部分的目的是试图从纳税遗产中分离出支持年幼家庭成员与家庭的生活开支。这项规定看起来是一项豁免，而不是扣除。美国国家法对于某些财产有类似的规定，但是美国联邦遗产法并没有类似的规定。值得注意的是：美国仅对较大数额的遗产征税，即便如此，美国也允许一方配偶向另一方配偶无偿让渡全部财产而无须纳税。看起来一方配偶向另一方配偶无偿让渡全部财产而无须纳税的权利也考虑到，配偶的任何住房需求(因为房屋可以完全转让)和任何遗子的需求。出于清偿医疗费用和教育开支的考虑，美国的赠与税的司法中也同样从纳税财产中豁免。 美国还同意从纳税全部财产中扣除由于火灾、风暴或者其他人身伤亡、失窃等带来的损失。 2054.简而言之，对第四条与第五条的款项最好给予重新考虑，以决定是否上述豁免、扣除或信贷可以采纳。该草案还需考虑是否有必要增加额外的豁免、扣除，或者是否他们已经对既有的规定满意。 第6条 遗产税的免征额为100万元。 遗产税的免征额根据社会经济发展情况适时调整。我推测本条款的目标是将一定数额以下的遗产免于征税。2001年美国当前的免税限额是675,000 美元，在我写下本文时，大约相当于5,587,245元人民币。 Using the following exchange rates: 1 Chinese Yuan Renminbi = 0.12081 US Dollar; 1 US Dollar (USD) = 8.27740 Chinese Yuan Renminbi (CNY) 将汇率反过来计算，一百万人民币可以兑换为120,810 美元，或者大约相当于美国18%的免税限额。当然，这种比较绝对容易误导，有以下几个原因：第一，正如我在本文开始所试图解释的那样，在美国并非仅仅排除豁免部分，而后将剩余部分征税。美国的作法是将豁免首先转化为信贷，而后信贷被用来抵扣税款。信贷等于用来清偿豁免数额的纳税额，如果事实上该豁免数额被包含在其中。2010 (defining “unified credit” against tax); 2001(c) (tax rate tables).如同前述，终生纳税信贷数额是220,550美元。所以，与你们的纳税办法相比虽然有非常巨大的免税额