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所得税会计细讲

第一节 所得税会计总论
2006年我国发布了新的企业会计准则。新准则在充分借鉴国际会计准则的基础上充分考虑了我国国情。建立起与我国社会主义相适应，与国际财务报告准则充分协调，涵盖了各类企业，各项经济业务，可实施性强的会计准则体系。在新准则中，所得税的会计处理，采用了国际通行的“资产负债表债务法”，是一种新的理论观念和方法体系，与原规定差别比较大，理解和掌握难度大。

　　一、所得税会计的概念和产生的原因
　　（一）所得税会计的概念
　　在世界主要国家，企业的会计核算和税收处理分别遵循不同的原则，服务于不同的目的。会计的确认、计量、报告遵从企业会计准则（制度）的规定，目的在于真实、完整地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，为投资者、债权人以及其他会计信息使用者提供对其决策有用的信息。企业所得税是对企业生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税，是国家财政收入的主要来源之一。它根据国家有关税收法律、法规的规定，确定一定时期内纳税人的应纳税所得额和应交纳的所得税额。最初税前会计利润和应纳税所得额相互一致，不需要所得税会计。但随着企业会计核算和应纳税所得计算的依据与原则出现分离，税前会计利润和应纳税所得包括的内容和时间也随之出现差异，导致了所得税会计的产生。我国《企业会计准则第18号——所得税》规定，所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别按应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。
　　（二）所得税会计产生的原因
　　1.会计目标与税法目标不一致
　　对于会计目标主要有两种不同的观点：即“决策有用观”和“受托责任观”。如美国注册会计师协会（AICPA）和美国财务会计准则委员会（FASB）在财务会计目标的认识上都主张“决策有用观”。而国际会计准则理事会（IASB）发布的国际会计准则和我国《企业会计准则——基本准则》第四条的规定则包容“决策有用观”和“受托责任观”。尽管会计界在会计目标上没有形成统一的观点，但财务报告主要不是为了纳税目的而编制已是不争的事实。
　　制定税法的总体目标是规范税收分配秩序，保证国家财政收入的实现，通过公平税负创造平等竞争的外部环境，并运用税收调节经济活动的运行。由此可见会计目标与税法目标之间存在本质的不同是所得税会计产生的原因之一。
　　2.会计与税法所站的立场不同
　　会计准则主要是站在企业个体的角度考虑如何满足不同会计信息使用者的需求，以及组织企业个体的会计核算。而税法是站在社会利益实现与否的角度，考虑全社会的公平和效率，对经济活动起调节和促进作用。
　　3.会计与税法的差异具有不可控性
　　由于会计和税法在目的与立场上的不同，会计与税法的差异在很大程度上具有不可控性，不可强求一致，也不可寄希望于会计与税法的一致来简化税务会计的实务操作。在市场经济条件下，税法与会计制度所处理的经济关系在很多方面并不存在一致性，要求会计制度放弃会计原则是错误的，要求税法接受所有的会计原则也是不可行的。所得税会计的职能不是掩盖税法与会计原则的矛盾，而是揭示这种矛盾，并通过这种矛盾的揭示服务于所得税征纳双方，并为会计信息使用者提供更有价值的信息。
　　会计规范与税法的差异可以通过表2－1反映。
表2－1 会计规范与税法的差异比较
原因
会计准则
税法
目标
　　提供决策有用的信息反映管理当局受托责任
　　保证国家财政收入、调节经济活动、创造平等竞争环境
原则
　　权责发生制原则、收入实现原则、配比原则、谨慎性原则、实质重于形式原则
　　现金支付原则、应税收入与可扣除费用配比原则、利润或损失不能预测性原则、划分经常性收入与资本性收入原则
评价
标准
　　相关性、可靠性、重要性、及时性、可比性、可理解性
　　公证性、中立性、确定性、经济性

　　二、所得税会计规范的演变轨迹
　　（一）美国对所得税会计的规范
　　美国会计师协会（AIA，现已改为AICPA）的会计程序委员会1944年发布的第23号公告，是世界上第一个建议对实际发生的应付所得税进行期内和跨期分配的权威性会计公告。该公告首次明确了所得税费用的性质，提出了永久性差异和时间性差异的概念，规定采用部分分摊法处理时间性差异，具体处理方法可以采用负债法和纳税净额法。
　　1967年美国会计原则委员会（APB，即美国财务会计准则委员会FASB的前身）发布了第11号意见书，取消了在所得税会计处理中的应付税款法，并规定采用“递延法”。
　　美国财务会计准则委员会（FASB）于1987年12月发布了第96号公告《所得税会计》，该公告应用于1988年12月15日以后的财务年度的会计报表。1989年3月，FASB开始对96号公告进行修改。由此导致两次推迟执行时间。1991年6月，FASB发布了《所得税会计征求意见稿》，经过征求意见，于1992年2月发布了SFAS No. 109 《所得税会计》代替SFAS No.96。SFAS No. 109基本上保留了SFAS No.96的内容，包括进一步明确资产负债表债务法是企业唯一可以采用的所得税跨期摊配方法。但是放松了其中某些复杂而又容易引起异议的要求。
　　（二）国际会计准则委员会（IASB）对所得税会计的规范
　　国际会计准则委员会于1979年7月发布了第12号公告 《所得税会计》。该准则中规定“当企业的纳税所得和税前会计利润不一致是由时间性差异引起的，企业可采用递延法或债务法，并且允许在企业所得税费用的跨期分配中使用部分分摊或全面分摊的方法。”
　　1985年国际会计准则委员会成立了课题组，专门研究修改了12号公告。1989年1月，国际会计准则委员会发布了《所得税会计征求意见稿》（E33），建议采用利润表债务法。根据对征求意见稿的意见，国际会计准则委员会又于1993年发布了修订的征求意见稿。在这份新的征求意见稿中，该委员会规定只准使用债务法，并且认为全面分摊是较优的方法，虽然部分分摊仍是可采用的方法之一。
　　1994年10月，国际会计准则委员会再次发布了《所得税会计征求意见稿》（E49）。该征求意见稿基本上采纳了美国第109号公告所提出的处理办法，禁止采用递延法，要求采用资产负债表债务法；
　　1996年国际会计准则委员会正式发布了修订后的 《国际会计准则12号一所得税会计》，此项准则“对报告期1998年1月1日或以后开始的财务报表有效”。
　　（三）我国对所得税会计的规范
　　我国所得税会计规范的发展进程大致分为三个阶段，这三个阶段的主要特征归纳如表2－2。
表2－2 我国所得税会计规范的发展进程
项 目
所得税会计

第一阶段
1978—1993

所得税
性质
　　1983年之前对国有企业不征收所得税，实行利润上交；对集体经济、个体经济、供销合作社、预算外的国有企业和事业单位、外国在我国境内经营的工商企业和交通运输企业征收“工商所得税”。1984年税制改革后，根据企业不同的经济性质，分别征收“国营企业所得税”、“集体企业所得税”、“私营企业所得税”，以及 “外商投资企业和外国企业所得税”在这个阶段，所得税都是作为企业的一种利润分配方式。
会计
核算
　　借：利润分配— 应交所得税
　　　　贷：应交税金— 应交所得税
差异
　　我国所得税会计与财务会计是基本统一的，即会计制度和税法在收入、费用、利润、资产、负债等确认方面基本一致，按会计制度、会计方法规定计算的税前会计利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。
所得税
会计处
理方法
　　这个阶段由于没有确认所得税费用，我国所得税会计还没有确切的所得税会计处理方法。

第二阶段
1994—2006

所得税
性质
　　根据1994年的 《企业所得税会计处理的暂行规定》，明确规定所得税是一种费用。
会计
核算
　　借：所得税
　　贷：应交税金— 应交所得税
　　纳税影响会计法下还应设置 “递延税款”科目。
差异
　　1994年的税制改革后，会计准则、制度与税法对有关收益、费用或损失等的确认方法产生了较多的差异。随着2001年《企业会计制度》和《企业所得税税前扣除办法》的颁布，会计利润与应税所得之间的差异越来越大。
所得税
会计处
理方法
　　《企业所得税会计处理的暂行规定》中明确规定企业可以选用 “应付税款法”或者 “纳税影响会计法”。

第三阶段
2007－目前
所得税
性质
所得税是一种费用
会计
核算
　　借：所得税费用
　　　　贷：应交税费— 应交所得税
　　同时设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”反映所得税跨期摊提分配的情况。
差异
　　随着2006年新企业会计准则和2007年新所得税法的颁布实施，所得税会计不仅考虑会计利润与应税所得之间的差异，而且更加注重资产负债的账面价值与计税基础之间的差异。
所得税
会计处
理方法
　　资产负债表债务法
　　中国所得税会计规范的发展与中国经济发展特别是资本市场的发展紧密联系在一起。20世纪90年代初期，虽然《企业所得税会计处理的暂行规定》对所得税会计核算允许采用“应付税款法”和“纳税影响会计法”两种方法，但在会计实务中绝大多数企业均采用应付税款法。应付税款法大量采用的原因在于它不考虑时间性差异对所得税的影响金额，操作上较纳税影响法简便得多。《企业会计准则第18号——所得税》虽然增加了所得税会计核算的难度，但却有利于企业特别是上市公司供应高质量的会计信息，充分体现了“会计是世界通用的商业语言”的本质。新《所得税》会计准则对会计信息质量的改进可以通过一个实例得以体现：
　　某上市公司20×8和20×9年均实现税前利润总额为20000万元,20×8年预计了5000万元的产品保修费用和固定资产修理费,实际支付发生于20×9年,适用的所得税税率为25%。按照会计政策，预计的5000万元费用计入了20×8年的损益，而实际上这笔开支按照税法规定在20×9年实际发生时才允许税前扣除，从而在会计核算和税收征管之间产生了差异。在应付税款法下，该上市公司的税款缴纳和会计核算会出现如下结果（单位：万元）：
　　　　　　　　　　　　　20×8年　　　20×9年
　　税收: 利润总额　　　　20000　　　　20000
　　预计保修费用和
　　固定资产修理费　　　　5000　　　　（5000）
　　应纳税所得额　　　　　25000　　　　15000
　　应交所得税　　　　　　8250　　　　　4950
　　会计: 应交所得税　　（6250）　　　（3750）
　　所得税费用　　　　　（6250）　　　（3750） 　　
　　净利润　　　　　　　　13750　　　　16250
　　按照应付税款法，利润表中列示的所得税费用就是当年应缴纳的所得税额。因此，同样的经营成果，却给会计信息使用者（资本市场的投资者和债权人）传达不同的关于企业经营成果的信息，从而影响会计信息使用者根据企业的会计信息进行决策，影响市场对企业的定价和资源的优化配置。根据调查，会计信息使用者往往最关注两个财务数据，一个是企业的净利润，另一个是每股盈余。而每股盈余是以净利润为基础计算确定的。
　　应付税款法除了降低了会计信息的有用性外，还与会计所内含的理论基础及原则相悖。首先它不符合一致性的原则。其次应付税款法有悖于权责发生制原则，由于应付税款法对暂时性差异的纳税影响不予考虑，这就意味着某些造成暂时性差异的收入或费用也按税法上规定的收付实现制原则加以确认，而不是在收入和费用发生时即予以确认，并计入相关时期的财务报表中。
　　正因为应付税款法存在以上诸多问题，财政部在2006年颁布的会计准则体系中对所得税会计核算做了重大修改，采用了国际上通行的资产负债表债务法核算企业所得税，从而使企业会计系统能提供决策相关的会计信息。在资产负债表债务法下，上例中该公司的税款缴纳和会计核算会出现如下结果：
　　　　　　　　　　　　　 20×8年　　　20×9年
　　税收: 利润总额　　　　　20000　　　　20000
　　预计保修费用和
　　固定资产修理费　　　　　5000　　　　（5000）
　　应纳税所得额　　　　　　25000　　　　15000
　　应交所得税　　　　　　　8250　　　　　4950
　　会计：应交所得税　　　（6250）　　　（3750）
　　递延所得税资产　　　　　1250　　　　（1250）
　　所得税费用　　　　　　（5000）　　　（5000）
　　净利润　　　　　　　　　15000　　　　15000
　　由此可见，实施新《所得税》会计准则后，企业在相同的经营成果下将负担相同的所得税费用，也给财务报告使用者提供真实的净利润信息，不仅如此，信息使用者还可以通过资产负债表递延所得税资产项目的金额了解企业未来纳税义务的减少幅度，从而对企业未来的现金流量有更准确的预期。

　　三、所得税会计方法体系
　　（一）所得税会计理论基础
　　1.收益分配论。收益分配论认为，企业所得税是企业收益的分配，与企业收益的其他各种分配项目一样，是对国家支持的一种回报，应归入收益分配项目。
　　收益分配论的所得税会计处理，不需要单独设置“所得税”会计科目，直接在“利润分配”科目中进行核算。

　　2.费用论。费用论认为，企业所得税是企业为取得收益而发生的一种支出，与企业生产经营的各种支出一样，应归入费用项目。
　　收益分配论的所得税会计处理，需要单独设置“所得税（所得税费用）”科目。“所得税（所得税费用）”科目属于费用类性质，其借方记录按配比原则计算的所得税金额，期末借方金额全部转入“本年利润”科目，结转后一般没有余额。
　　（二）所得税会计方法体系
　　所得税会计方法体系是在将所得税视为一种费用的前提下建立起来的一系列方法。所得税会计处理方法主要是解决所得税的确认和计量问题，其中确认主要包括确认计税项目、确认计税时间；计量则主要指税率的选择。所得税会计方法体系如图2－1所示。

图2－1 所得税会计处理方法示意图
所得税会计方法的核心问题是所得税的跨期摊提分配。应付税款法按照收付实现制的原则，要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。因而不存在跨期摊配问题。纳税影响会计法认为会计利润与应税所得之间的差异可分解为永久性差异和暂时性差异。永久性差异是由于会计制度与税法对收益、费用和损失的确认标准不同而形成的，这种差异不会随着时间流逝而变化，也不会在以后期间转回。所以，在核算中只能在本期确认永久性差异。暂时性差异是资产负债表中一项资产或负债的账面金额与其税基之间的差额。随着时间的流逝，暂时性差异会转回，其对纳税的影响也会消除。所以，所得税费用可以采用跨期摊配的方法。
　　从世界主要国家和组织的所得税会计规范来看，应付税款法已经被全面禁止采用，债务法尤其是资产负债表债务法正成为主流方法。对所得税进行跨期摊配被认为是一种科学合理的所得税会计方法，原因在于：
　　（1）所得税跨期摊配是由会计假定决定的。从会计核算的基本前提，持续经营和会计分期看，企业的生产经营是持续不断地进行的，而企业的财务状况、经营成果以及财务状况的变动却是分段报告的。所得税费用存在“跨期实现”和定期报告之间的矛盾；同时，暂时性差异种类繁多且产生的前后会计期间不尽一致，回转期可能会很长。在持续经营假定下，企业经营在可以预见的将来是不会破产清算的，故暂挂的资产或负债在将来总会得以实现或清偿。因此，对所得税进行跨期分配，确认递延所得税负债（资产））就有实际意义。
　　（2）权责发生制的要求。所得税属于费用，是企业的经营成本，有利润就必须纳税，尽管有各种减免税的规定，但从长远性和普遍性看，所得税是任何企业都必须承担的社会义务。按照权责发生制会计的要求，收入和费用的确认，是以实际“归属期间”为标准，而不是按收入和费用的“收付期间”为标准的。因此跨期的收入和费用就应暂时确认为资产、负债，期末再采用“应计”和“递延”等程序，将归属本期的收入和费用从暂记的资产、负债账户中转到相应的收入和费用账户中去。
　　按权责发生制原理，暂时性差异应按“应计”延所得税负债或递延所得税资产。这样在不存在永久性差异和特殊的、复杂的情况时，本期的所得税费用正好等于“会计利润×适用的税率”，完美地贯彻了配比原则。
　　（3）递延所得税符合资产（负债）的定义。暂时性差异是由过去的交易或事项引起的，将于未来相关资产的回收（未来经济利益流入企业）或负债的清偿（未来经济利益流出企业）时，减少或增加税赋。这一特征符合资产（负债）的定义，因此确认为递延所得税资产（负债）是合理的。
　　（4）平滑收益。为了避免企业税后净收益的大幅度波动，影响有关的经济决策。实行跨期摊配可以使所得税费用和税后净收益数据都保持在一个相对稳定的水平上。

　　四、资产负债表债务法的特点和核算程序
　　一）资产负债表债务法的特点
　　图2－1显示将所得税视为一种费用时存在不同的处理方法。但从目前的会计理论与实务来看，主要国家的会计准则和国际会计准则均强调资产负债表债务法是唯一可用的所得税会计处理方法。我国也不例外。
　　资产负债表债务法的基本原理是以企业资产、负债的账面价值与按税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认递延所得税资产或负债，并根据递延所得税资产和负债的变化确定对所得税费用的影响。从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。一项资产的账面价值小于其计税基础时，表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，应确认为负债。
　　负债的账面价值代表的是企业在未来某一时期清偿债务时导致流出企业的未来经济利益，而其计税基础代表的是该项负债按照税法规定不可以税前扣除的金额。一项负债的账面价值大于其计税基础的，表明该项负债于未来期间流出的经济利益按照税法规定部分允许税前扣除，产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益，从其产生时点来看，应确认为资产。反之，应确认为负债。
　　（二）资产负债表债务法所得税会计核算的一般程序
　　采用资产负债表债务法核算所得税的情况下，企业一般应于每一资产负债表日进行所得税的核算。企业合并等特殊交易或事项发生时，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。企业进行所得税核算一般应遵循以下程序：
　　1.按照相关会计准则规定确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债以外的其他资产和负债项目的账面价值。资产、负债的账面价值，是指企业按照相关会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。
　　2.按照会计准则中对于资产和负债计税基础的确定方法，以适用的税收法规为基础，确定资产负债表中有关资产、负债项目的计税基础。
　　3.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对于两者之间存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有余额，并与期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额相比，确定当期应予进一步确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额或应予转销的金额，作为构成利润表中所得税费用的一个组成部分——递延所得税。
　　4.就企业当期发生的交易或事项，按照适用的税法规定计算确定当期应纳税所得额，将应纳税所得额与适用的所得税税率计算的结果确认为当期应交所得税，作为利润表中应予确认的所得税费用的另外一个组成部分——当期所得税。
　　5.确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税（当期应交所得税）和递延所得税两个组成部分，企业在计算确定了当期所得税和递延所得税后，两者之和（或之差），是利润表中的所得税费用。

第二节 暂时性差异的形成及其类型
资产负债表债务法的关键在于确定资产、负债的计税基础。在确定资产、负债的计税基础时，应严格遵循税收法规中对于资产的税务处理以及可税前扣除的费用等的有关规定。

　　一、资产的计税基础和账面价值
　　（一）资产的计税基础
　　从税收的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。也就是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即某一项资产在未来期间计税时按照税法规定可以税前扣除的金额。
　　资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除：
　　资产的计税基础＝未来期间可税前列支的金额＝初始确认的账面价值（成本）
　　在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的初始确认成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额，即：某一资产负债表日资产的计税基础＝初始确认成本－以前期间已税前列支的金额
　　（二）资产的账面价值
　　资产的账面价值是指按照会计准则规定资产在资产负债表上应列示的金额。
　　一般来说资产初始计量时的入账价值基本上被税法认可，即取得时其账面价值一般等于计税基础。但是在资产的持续使用过程中，资产因计提折旧或摊销、计提减值准备、公允价值变动等后续计量，导致资产账面价值发生变化。由于会计准则与税法的差异，会计上对资产后续计量的方法和原则有些不被税法认可，导致资产账面价值与计税基础出现差异。
　　（三）各类资产计税基础和账面价值差异的形成及其表现
　　1.固定资产
　　会计准则要求固定资产按成本进行初始计量，初始确认时入账价值基本与税法规定保持一致，即固定资产取得时其账面价值一般等于计税基础。但在固定资产持有期间的后续计量时，会计准则规定按照“成本－累计折旧－固定资产减值准备”确定固定资产的账面价值，税收是按照“成本－按照税法规定已在以前期间税前扣除的折旧额”进行计量。由于会计准则规定与税法规定不一致，从而导致账面价值与计税基础的差异。会计准则与税法在固定资产计量方面的差异主要源于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。
　　（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。
　　【例1】丁企业于20×1年12月20日取得某项固定资产，原价750万元，使用年限5年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为0。假定税法规定类似固定资产采用加速折旧法（年数总和法）计提的折旧可予税前扣除，折旧年限为5年，净残值为0。
　　分析：
　　① 根据固定资产准则，当月投入使用的固定资产当月不提折旧，因此20×1年12月31日该项固定资产的账面价值与计税基础均为750万元，不存在差异。
　　②因会计计提折旧，该项固定资产20×2年末的账面价值=750－750÷5＝600（万元）。
　　③根据税法规定，该项固定资产20×2年末的计税基础=750－750×5/15＝500（万元）。
　　④该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础500万元之间产生了100万元的差异，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税。
　　⑤第20×3——20×6年该固定资产账面价值和计税基础的差异可以通过相同的方法分析计算。
　　20×1——20×6年固定资产账面价值与计税基础的差异结果如表2－3。
表2－3 固定资产账面价值与计税基础的差异 单位：万元

20×1
20×2
20×3
20×4
20×5
20×6
账面价值
750
600
450
300
150
0
计税基础
750
500
300
150
50
0
差异
0
100
150
150
100
0
　　（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。
　　【例2】M公司于20×1年12月取得一项环保用设备，原价为1 000万元，使用年限为5年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，20×3年12月31日，企业估计该项固定资产的可收回金额为480万元。
　　分析：
　　①根据固定资产准则，当月投入使用的固定资产当月不提折旧，因此20×1年12月31日该项固定资产的账面价值与计税基础均为1000万元，不存在差异。
　　② 因会计上计提折旧，该项固定资产在20×2年12月31日的账面价值＝1 000－1 000÷5＝800（万元）；20×3年12月31日该固定资产账面价值＝1 000－1 000÷5×2＝600（万元），大于其可收回金额480万元，应计提120万元的减值准备。此时固定资产账面价值＝600－120＝480（万元）。20×4该固定资产账面价值＝480－480÷3＝320（万元）。
　　③20×2根据税法规定，该项固定资产的计税基础＝1 000－1 000×40%＝600万元。
　　④20×2年12月31日该项固定资产的账面价值800万元与其计税基础600万元之间产生了200万元的差异，意味着企业将于未来期间增加应纳税所得额和应交所得税。
　　⑤20×3年——20×6年该固定资产账面价值和计税基础的差异通过相同的方法分析计算。
　　20×1年——20×6年固定资产账面价值与计税基础的差异结果如表2－4。
表2－4 固定资产账面价值与计税基础的差异 单位：万元

20×1
20×2
20×3
20×4
20×5
20×6
账面价值
1000
800
480
320
160
0
计税基础
1000
600
360
216
108
0
差异
0
200
120
104
52
0
　　2.无形资产
　　除内部研究开发形成的无形资产外，以其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的成本之间一般不存在差异。无形资产的账面价值与计税基础之间的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。
　　（1）内部研究开发形成无形资产产生的差异。对于企业内部研究开发形成的无形资产，会计准则规定有关内部研究开发活动区分为两个阶段。研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。税法规定，企业发生的研究开发支出可税前扣除。
　　内部研究开发形成的无形资产初始确认时，按照会计准则规定，其成本为开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出总额。根据税法规定自行研发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出作为计税基础。另外，对于研究开发费用的加计扣除，税法中规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。所以自行研发的符合“三新”的无形资产的计税基础是其账面价值的150%。
　　（2）无形资产后续计量产生的差异。
　　【例3】甲企业20×1年1月1日取得一项无形资产，成本为160万元。因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。20×3年12月31日该项无形资产发生减值，计提减值准备50万元，以后直至20×6年12月31日均未发生减值。
　　分析：
　　①根据无形资产准则规定，20×1年12月31日该项无形资产的账面价值为160万元。
　　②按照税法规定，该资产的计税基础＝160－160÷10＝144（万元）。
　　③该项无形资产的账面价值160万元与其计税基础144之间产生了16万元的差异，意味着将于未来期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务。
　　无形资产20×1年——20×6年账面价值与计税基础之间的差异如表2－6。
表2－6 无形资产账面价值与计税基础的差异 单位：万元

20×1
20×2
20×3
20×4
20×5
20×6
账面价值
160
160
110
110

110
110
计税基础
144
128
112
96
80
64
差异
16
32
－2
14
30
46
　　 3.投资性房地产
　　根据会计准则规定，投资性房地产有成本模式和公允价值模式两种计量方法。在成本模式下，投资性房地产的账面价值＝成本－累计摊销－减值，计税基础＝成本－按照税法规定已在以前期间税前扣除的摊销额，且税法对摊销方法、摊销年限有规定，同时不认可计提的减值准备。在公允价值模式下，投资性房地产不计提折旧（摊销）和减值。投资性房地产的账面价值＝期末公允价值，计税基础与成本模式相同。由此可见，不管在成本模式下还是在公允价值模式下，投资性房地产的账面价值和计税基础都很可能产生差异而形成暂时性差异。
　　【例4】G公司于20×6年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为500万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，G公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。同时，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计入应纳税所得额的金额。该项投资性房地产在20×6年12月31日的公允价值为900万元。
　　分析：
　　①按照会计准则规定，该投资性房地产在资产负债表日的账面价值为其公允价值900万元。
　　②按照税法规定，该资产的计税基础为取得成本扣除按照税法规定允许税前扣除的折旧后的金额，即＝500－500÷20×5＝375（万元）。
　　③该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础375万元之间产生了525万元的差异，意味着将于未来资产处置期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务。
　　4.存货
　　根据会计准则，资产负债表日存货应按照成本与可变现净值孰低计价，对可变现净值低于成本的部分计提存货跌价准备；但税法按照存货成本税前扣除，不认可存货计提的减值准备，从而形成暂时性差异。
　　【例5】库存商品的账面余额为100万元，在会计期末，已计提存货跌价准则10万元，则存货的账面价值为90万元；出售存货时，可以抵税的金额为100万元，则存货的计税基础是100万元。
　　分析：
　　存货的账面价值90万元与其计税基础100万元的差额10万元，成为暂时性差异10万元。该差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。
　　5.应收票据、应收账款
　　根据会计准则，应收票据和应收账款的账面价值为扣除坏账准备后的金额，根据税法，其计税基础为扣除按照税法规定允许税前抵扣的坏账后的金额。两者的差异形成暂时性差异。例如一项应收账款的账面余额为1970万元，计提470万元的减值准备，则其账面价值为1500万元，计税基础为1970万元，形成470万元的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益减少。
　　6.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产
　　按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产于某一会计期末的账面价值为公允价值；税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额，该类金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。
　　企业持有的可供出售的金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。
　　【例6】A公司持有的某项权益性投资，投资成本为400万元，作为交易性金融资产核算。资产负债表日该投资的市价为480万元。
　　分析：
　　①按照会计准则规定，该项交易性金融资产在资产负债表日的账面价值为其市价480万元。
　　②按照税法规定，交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在资产负债表日的计税基础为其取得成本，即400万元。
　　③该项交易性金融资产的账面价值480万元与其计税基础400万元之间产生了80万元的差异，意味着将于未来资产处置期间计入企业的应纳税所得额，产生未来期间应交所得税的义务。
　　7.持有至到期投资
　　按照会计准则的规定，持有至到期投资初始投资成本按照投资的公允价值与交易费用之和计量，投资成本与债券面值之间的差额作为利息调整在债券的持有期间按照实际利率法摊销，持有至到期投资的账面价值为投资的摊余成本；如果税法认可实际利率法，则账面价值和计税基础间不存在差异。
　　8.可供出售金融资产
　　根据会计准则，可供出售金融资产的初始投资成本为公允价值和交易费用之和，某一会计期末的账面价值为公允价值；税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额，该类金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，该类金融资产账面价值与计税基础之间的差异。如某项可供出售金融资产的初始投资成本为1000万元，资产负债表日公允价值为1200万元。则该金融资产的账面价值为1200万元，计税基础为1000万元，形成了200万元的差异，因可供出售金融资产公允价值变动记入所有者权益，故相关的所得税影响应计入所有者权益。
　　9.长期股权投资
　　按照会计准则的规定，长期股权投资后续计量有成本法和权益法两种核算方法。长期股权投资账面价值和计税基础的差异主要来源于对投资收益的处理。在权益法下，投资企业根据被投资企业实现利润中所占比例确认投资收益，并相应增加长期股权投资的账面价值。但税法对此不予认可，税法只将投资企业自被投资企业取得的现金股利或利润确定为应税收入，且是否需要计算交纳所得税，取决于投资企业适用的所得税税率是否高于被投资单位。例：投资企业适用的所得税税率为25%，被投资单位适用的所得税税率为15%。投资企业对被投资企业的初始投资成本为1000万元，当期被投资单位实现的净利润中投资企业按持股比例计算确定应享有100万元。则投资企业长期股权投资的账面价值为1100万元，计税基础为1000万元，由此形成100万元的差异。这100万元的差异在未来转回时将增加企业的应纳税所得额，使企业于未来期间以应交所得税的方式流出的经济利益增加。因投资企业和被投资企业的所得税税率相差10%，故该暂时性差异的纳税影响＝100／85%×10%＝11.765万元。
　　税法同时规定投资企业出售股权时，出售所得价款与投资成本之间的差额一般应全额交税。例如企业持有的一项长期股权投资，账面价值为2200万元，初始投资成本为1800万元。投资企业适用所得税税率为25%，被投资单位适用所得税税率为15%，出售所得价款为2600万元。则会计收益=2600-2200=400万元，应计税应纳税所得额金额=2600-1800=800万元，按照投资企业适用的所得税税率25%全额计征所得