所得税会计处理实务.docx

前言 h0= C_. 在学习所得税会计处理的具体方法之前，我们需要先对本专题的基本框架以及处理的思路有个整体认识。这样做的好处有三个： #k %$A9 = GN1lX 一是它可以把所得税会计处理过程中的琐碎的点连结成为一个有机的整体，使我们认识到所得税处理的全貌； .0|V (XB,Rm 二是它可以使我们站在一个较高的高度上去把握所得税会计处理的理论和方法； KIY/nu F E4%X 三是它可以引领我们一步步地按照一定的 逻辑关系去解决所得税方面的计算及账务处理问题。 &I8Q lDA 一、所得税会计处理的基本方法是资产负债表债务法 /y8=rG RKIBFP8. H ze |62XW 二、所得税会计处理所涉及的几个主要项目（账户）及其关系 f*Z8C9) c(j8S 1.所得税费用 Q7 4Q|r7 ;u:A:Y4V 2.应交所得税（应纳税所得额税率） p+=) n =d+l 3.递延所得税资产（可抵扣暂时性差异税率，然后结合期初余额计算本期应确认或转回的数额） (+(YQ2 _j Do 4.递延所得税负债（应纳税暂时性差异税率，然后结合期初余额计算本期应确认或转回的数额） )ajF cav TCCZFv 它们之间的数量关系是： G5oBe6C lH%iYBM 所得税费用当期所得税+递延所得税 J9;Ix8R Jb/92% DEQ7u6 2.准确把握税法计算应纳税所得额时应计入的收入、可以税前扣除的项目及不得扣除的项目。 3EwkZm 9CFh$ 五、所得税会计处理的主要内容 ) KEa V)Ze Pp （1）资产负债表债务法的理论基础 K)#6&0tT Y(;u)uN_ （2）资产的计税基础、负债的计税基础 GAfvW 3XIL; 5 （3）特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 Ge ?Q)N hg-M|s7 （4）暂时性差异 D77s3AyHK fFA9BS （5）递延所得税负债、递延所得税资产的确认和计量 o(6,D Z/ 一、资产负债表债务法的理论基础 YXIAVSnr +THK Jn! 从资产负债表的角度考虑，资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额，而其计税基础代表该期间内税法规定就该项资产可以税前扣除的总额。资产的账面价值与其计税基础之间的差异形成了递延所得税资产或递延所得税负债。 Io5&ww: U ?pV!vp 二、所得税会计的一般程序 ORhvo,.u |)%;B% （一）递延所得税部分 #;CBs5o u6i X&%e 1.计算资产或负债的账面价值 N;* wdYB 1.将会计利润调整为应纳税所得额 aEdc8i ? rS_pv=0S 会计利润调整项目应纳税所得额 /l;_ xs 6og3Ow 2.应纳税所得额税率当期应交所得税 Ln ) （三）所得税费用 !qTP pXK-,7- 所得税费用当期所得税+递延所得税 q1Ehl S 第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异 3;er.SFu 对暂时性差异有关内容的提示： |QO)x En 1.暂时性差异：某一项目税法、会计都认可，只不过在同一期间允许扣除的数额不同。 e)Pm:E x67,3CLy? 例如：折旧费。 40Z/;,wp 9 Xx4,#? 2.暂时性差异分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异：可抵扣暂时性差异能够减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税资产；应纳税暂时性差异会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，形成递延所得税负债。 YP IQ w*qmCD$A 知识点3：资产的计税计税基础 8)n+)x gAfaje 一、资产的计税计税基础 Wg C*bp MESPfS+ ., Y 资产的计税基础是指资产在未来期间计税时按照税法规定可税前扣除的金额。 k.CHMl !BQ$ 即：资产的计税基础未来期间计税时可税前扣除的金额 mca9 +v & 5uq 初始确认： /+F|+1 ,.+10=N. 计税基础账面价值 MIp r 后续计量： -=LQH uQ s=nE/q1| 资产在持有过程中，因会计准则规定与税法规定不同，引起账面价值与计税基础产生差异。 h;KI2k_ N2_=s7 计税基础取得成本以前期间按税法规定已税前扣除的金额 q tM|Qr t747SZWgB （如：固定资产的计税基础成本按税法规定在以前期间已提的折旧 vAJfMUlP =k!pjD 无形资产的计税基础成本按税法规定在以前期间的累计摊销） 8Y( %4 ec QVk 账面价值按会计准则规定在资产负债表中列示的金额 ARms 2 &/0_CoTR （如：固定资产账面价值原值累计折旧固定资产减值准备 ORx,n7- -r-T s 无形资产账面价值原值累计摊销无形资产减值准备） 66TdF 8d)F# 提示： hkU# lt x2ol 1.资产的账面价值计税基础（或负债账面价值计税基础），形成可抵扣暂时性差异 TuLqdhH DR0W)K 可抵扣暂时性差异税率递延所得税资产期末借方余额 e#I8l n)K6Zx 2.资产的账面价值计税基础（或负债账面价值计税基础），形成应纳税暂时性差异 Xj/ X. 95!xTf 应纳税暂时性差异税率递延所得税负债期末贷方余额 |M K-ep 1QN9R0#7 理解诀窍： J mp8?;% u51/B:+ 现在抵扣得少，多交税了，未来就会少交税，形成递延所得税资产。 qe$K6A%Yd cQ8:;-M 现在抵扣得多，少交税了，未来就会多交税，形成递延所得税负债。 ZnlP# aH$:93 （一）固定资产 =JX_UAF ZRHTvxf 初始计量：账面价值计税基础 Kq?7#,_ Gt%kok 后续计量：由于会计与税法在以下几个方面处理不同，可能造成账面价值与计税基础之间的差异。 S&SfuK 9N29dpg 1.折旧方法、折旧年限的差异 bDohDmW YZ $:BB ,$ 该项固定资产的账面价值550万元与其计税基础480万元之间的70万元差额，将于未来期间计入企业的应纳税所得额（形成递延所得税负债）。 nY9qY Fw *BsDHq-F 例2：B企业于205年年末以750万元购入一项生产用固定资产，按照该项固定资产的预计使用情况，B企业在会计核算时估计其使用寿命为5年，计税时，按照适用税法规定，其最低折旧年限为10年，该企业计税时按照10年计算确定可税前扣除的折旧额。假定会计与税收均按年限平均法计提折旧，净残值均为零。206年该项固定资产按照12个月计提折旧。（本例中假定固定资产未发生减值） NbNU/1 l;*lPRoW, 分析： /zibi )8 :RiG2B 该项固定资产在206年l2月31日的账面价值750-7505600（万元） _qt;,t V,=u?c 该项固定资产在206年12月31日的计税基础750-75010675（万元） CY3:D0I udD* E1q 该项固定资产的账面价值600万元与其计税基础675万元之间产生的75万元差额，在未来期间会减少企业的应纳税所得额（形成递延所得税资产）。（二）无形资产 vcW:I eP8G W 内部研究开发形成的无形资产外，其他方式取得的无形资产，初始确认时，账面价值与计税基础之间一般不会产生差异。 1AV1W_ ,ToEK Id 无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产及使用寿命不确定的无形资产。 B9:0|i!A S$On$ 1.自行研发的无形资产 /kP4P+Q qWJ-,61/ 税法规定，对享受税收优惠的研发支出，未形成无形资产而计入当期损益的，加计扣除50%；形成无形资产的，按无形资产成本的150%进行摊销。 Z+4Oa f! CnYXOw 提示：如果对于无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，不确认由于加计扣除所产生的差异。 h8Si,W 3o ;gV8fXZ 2.使用寿命不确定的无形资产 Pi/o# rRel8 会计上不进行摊销，税法对所有无形资产都进行摊销。 Soz5 _bX2Lg 3.对减值准备的处理不同 |-D. JN)tmkyE 计算会计的账面价值是要扣除减值准备的，计算计税基础时不允许扣除减值准备。 iX p8u* bmpB$ 具体内容： ! +7vez etVE8N （1）使用寿命有限的无形资产 ZT#G:a yKk*)2N 账面价值成本累计摊销无形资产减值准备 add-2 fe0Ba4 计税基础成本税法计提的累计摊销额 VK#zmEiB 9M_tMm5 （2）使用寿命不确定的无形资产 ) LG/n n9zAcUbAW 账面价值成本减值准备 g-5ZJ nQb;Bdh% 计税基础成本税法计提的累计摊销 8 _J:Yg BG6jQh 例3：A企业当期为开发新技术发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为l200万元。税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的l50%摊销。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未开始摊销）。 z,taxO oaHBz_pg A企业当期发生的研究开发支出中，按照会计准则规定应予费用化的金额为800万元，形成无形资产的成本为1200万元，即期末形成无形资产的账面价值为1200万元。 /%)J+K) ow ,a A企业当期发生的2000万元研究开发支出，按照税法规定可在当期税前扣除的金额为1200万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为1800万元，其计税基础为1800万元，形成的差异600万元。此处不进行递延所得税的核算。 h4/rw fp l,%g%iMU 例4：乙企业于206年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为l500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。206年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照l0年的期限采用直线法摊销，摊销金额允许税前扣除。 L4!$bBL- .fI$ 2 分析：会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，因未发生减值，其在206年12月31日的账面价值为取得成本1500万元。 Q_dFZ _:t 因税法规定交易性金融资产在持有期间的公允价值变动不计入应纳税所得额，其在206年资产负债表日的计税基础应维持原取得成本不变，为2000万元。 B=9|g1e 27;*6/, 该交易性金融资产的账面价值2200万元与其计税基础2000万元之间产生了200万元的暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额（产生递延所得税负债）。 /2s%b* (zUERwa X 例6：206年11月8日，甲公司自公开的市场上取得一项基金投资，作为可供出售金融资产核算。该投资的成本为l500万元。206年12月31日，其市价为l575万元。 !k& sHKT7 分析：按照会计准则规定，该项金融资产在会计期末应以公允价值计量，其账面价值应为期末公允价值l575万元。 =g+3 O;66N $DS ueZ 因企业会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。 (Z;-u+ . x-mRPH 1.采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 &Nt4dpqj NAlYfbp 账面价值：期末公允价值 N)WAzH c7E=1*C 该项投资性房地产的账面价值900万元与其计税基础562.5万元之间产生了337.5万元的暂时性差异，会增加企业在未来期间的应纳税所得额。 Z_.Eale V3I7F 2.其他各种资产减值准备 7aUk?Hf z|; 7;TwA 例8：A公司206年购入原材料成本为5000万元，因部分生产线停工，当年未领用任何原材料，206年资产负债表日估计该原材料的可变现净值为4000万元。假定该原材料在206年的期初余额为零。 mf =tZ 分析：该项原材料因期末可变现净值低于成本，应计提的存货跌价准备=5000-4000=1000（万元）。计提该存货跌价准备后，该项原材料的账面价值为4000万元。 5-3 (/ vr Beqhe 负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。 Vu|KL| DHt 8 f （一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债。 .F#mT h 4!+fXQ 按照企业会计准则第13号或有事项的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。 /ob*sk/Y 2Fx&%-BhN . .K 分析： qh7o;x, CCEx*E6c 会计处理： yQi|X?$ :/vaCZ 借：销售费用5000000 oVqM 贷：预计负债5000000 +XpRkX&- Q=RG/0* 该项预计负债在甲企业206年l2月31日资产负债表中的账面价值为500万元。 Q5vK PW=_f= 因当年未实际发生保修支出，所以计提的500万元保修费用可以未来实际发生时扣除，则： LqUvEq /7lkbL 该项预计负债的计税基础账面价值未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额500万元500万元0 W Z=1y =W&p%Y(! 某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。 0iL8i#y* 5 rWRE- （二）预收账款 ahj|pm 如果不符合企业会计准则规定的收入确认条件，但按税法规定应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为0。（税法和会计确认收入的规定不同，有差异） 6,)y/ENC &TA 例11：A公司于2006年12月20日自客户收到一笔合同预付款，金额为2 500万元，作为预收账款核算。按照适用税法规定，该款项应计入取得当期应纳税所得额计算交纳所得税。 bSr +o3g0 分析： Pc7: hu f3N:MH-c 该预收账款在A公司206年12月31日资产负债表中的账面价值为2500万元。 t00 5 *lK4yI*%o 该预收账款的计税基础账面价值2 500万未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额2500万0 lnDDFsA %D r?.e 该项负债的账面价值2500万元与其计税基础零之间产生的2500万元暂时性差异，会减少企业于未来期间的应纳税所得额。 0 MIMs# 5E!m! nBZ 注意： awZv-Vau ;J(,F:N 若预收时不计入应纳税所得额； 4w( vRe YpG)R 2006年12月31日预收账款的账面价值为2500万元。 83gn :$ *Qx|5L!_ 2006年12月31日预收账款的计税基础账面价值2500可从未来经济利益中扣除的金额0 2500（万元）。 aNC,ccm J md ? （三）应付职工薪酬 bH/pa#G( OgN1vRFx 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的工资薪金性质的支出可税前列支。一般情况下，对于应付职工薪酬，其计税基础为账面价值减去在未来期间可予税前扣除的金额0之间的差额，即账面价值等于计税基础。 g)v DRW.NL o 例12：甲企业206年12月计入成本费用的职工工资总额为4000万元，至206年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元工资支出中，可予税前扣除的合理部分为3000万元。 kbYg4tFH pOVghllO 分析： c =N! ,MO sRywv-=P 该项应付职工薪酬负债的账面价值为4000万元。 qi SEnRG. 9U)_Ey 该项应付职工薪酬负债的计税基础账面价值4000万元未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额04000万元 wEfz2Eq 3 2 1=X 该项负债的账面价值4000万元与其计税基础4000万元相同，不形成暂时性差异。 pl#o!j(i f=6?5.wa 需要说明的是，对于辞退福利和以现金结算的股份支付（借：管理费用，贷：应付职工薪酬），企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为0，企业应确认产生的递延所得税资产。 Ie2w0Cs28 ?BDlB0jxzi （四）其他负债 Zc4(tf9 其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额0之间的差额，即计税基础等于账面价值，不形成暂时性差异。 npOHaw )4!CR/ao 例13：A公司206年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至206年12月31日，该项罚款尚未支付。 *#Lsjk_- +QIGR3u 分析： 3RME c BaWQT8p8 应支付罚款产生的负债账面价值为500万元。 u8-a-k5y J%8:pL ?rTOj n 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 O!:QJ 8 d Gx.P O3 1.同一控制企业合并中取得有关资产、负债一般维持原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债，不考虑差异； j_!bT!8 Wu4ot0SZ 2.非同一控制吸收合并，合并中取得的有关资产、负债按其在购买日的公允价值确认账面价值和计税基础，被合并方原股东视为资产处置，如果被合并方原股东享受了免税条件，合并资产计税基础为原账面价值，产生暂时性差异； ?F ce!J *eCE 3.非同一控制的控股合并，合并报表中可辨认资产负债公允价值与作为独立纳税主体的子公司资产负债账面价值的差异，产生暂时性差异。 由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。 dZS;l ,2gTi,= 知识点6：暂时性差异 +fM&su=wl b 8q; 四、暂时性差异 l TZ|k gkpa0c 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 6JSY56v FY8!g.Oe 除因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异外，按税法规定可结转以后年度的未弥补亏损和税款抵扣，也视同可抵扣暂时性差异。 -j&Vtr +oZH?N4yaM （一）应纳税暂时性差异资产的账面价值计税基础或负债的账面价值计税基础 FD3,&9N FwH-qp 当期调减了应纳税所得额，则增加了未来的应纳税所得额，那么未来应交纳的所得税也增加了，在当期计入递延所得税负债。 3rNc1a; ?ok)P （二）可抵扣暂时性差异资产的账面价值计税基础或负债的账面价值计税基础 d; =u PO o%( 当期调增了应纳税所得额，则未来需调减应纳税所得额，那么未来交的所得税减少，形成递延所得税资产。 =(yWn+t ;7Okyj6EP 常见暂时性差异归纳总结： 8Tzr NiA4JgMv 资产、负债账面价值和计税基础的差异 n kRlA4h1u_$ 1.资产减值准备； WruN4q. PlOwju0 2.具有融资性质的分期收款销售； O/b+CSS1 =a$Oecg? 3.固定资产折旧、无形资产摊销和使用寿命不确定； .HYI lH2wG2 4.权益法核算长期股权投资； : WqfR)# 2k5/SV X 5.公允价值计量的投资性房地产； uQ/hv r K 6.公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； L,LNv v=?2S 7.售后服务（预计负债）、预计退货； F0lOlS *3ImM 8.某些预收账款（例如房地产企业，税法要求按照预收账款确认收入） 5hW 5&!c7$K0 9.某些应付职工薪酬，例如辞退福利。 r 2:2,5_ *m?Kc7k （三）特殊项目产生的暂时性差异 +6Vdx m 5 WxZQZ 1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。 jM)C4ii.-$ dtj GD 某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。 v H E .K4JlbT 例14：A公司207年发生了2000万元广告费支出，发生已作为销售费用计入到当期损益，税法规定，该类