财务会计之实际利率法与摊余成本.docx

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（二）实际利率法及摊余成本
1.实际利率法
实际利率法，是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。　
(1)实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。
(2)企业在初始确认以摊余成本计量的金融资产或金融负债时，就应当计算确定实际利率，并在相关金融资产或金融负债预期存续期间或适用的更短期间内保持不变
2.摊余成本
金融资产或金融负债的摊余成本，是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:
　　(1)扣除已偿还的本金；
　　(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
(3)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

（三）金融资产相关利得和损失的处理
1.对于按照公允价值进行后续计量的金融资产，其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当按照下列规定处理:
　　(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产公允价值变动形成的利得或损失，应当计入当期损益。
(2)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（资本公积），在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。
可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益；以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当将利息或股利计入当期损益。
　　2.以摊余成本计量的金融资产，在发生减值、摊销或终止确认时产生的利得或损失，应当计入当期损益。
四、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理

（一）企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（实际支付的款项中包含的利息）
贷：银行存款等
（二）持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
（三）资产负债表日公允价值变动
1．公允价值上升
借：交易性金融资产——公允价值变动
贷：公允价值变动损益
2．公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产——公允价值变动

（四）出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：
借：投资收益
贷：公允价值变动损益
【思考】为什么处置交易性金融资产时要将其持有期间公允价值变动损益转入投资收益？
例如，A公司于2009年12月5日从证券市场上购入B公司发行在外的股票20万股作为交易性金融资产，每股支付价款5元；2009年12月31日，该股票公允价值为110万元；2010年1月10日，A公司将上述股票对外出售，收到款项115万元存入银行。
投资收益=115-100=15（万元）

【例9-2】20×9年5月20日,甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股,占乙公司有表决权股份的5%,支付价款合计5 080 000元,其中,证券交易税等交易费用8 000元,已宣告发放现金股利72 000元.甲公司没有在乙公司董事会中派出代表,甲公司将其划分为交易性金融资产。
假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：
借：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000
应收股利——乙公司 72 000
投资收益 8 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000-8 000）÷1 000 000=5.00（元/股）
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元的账务处理如下：
借：银行存款 72 000
贷：应收股利——乙公司 72 000
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价为每股5.20元。

（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动=（5.20-5.00）×1 000 000=200 000(元)，账务处理如下：

借：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 200 000
贷：公允价值变动损益——乙公司股票 200 000
20×9年12月31日，甲公司仍持有乙公司股票；当日，乙公司股票收盘价为每股4.90元。
（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动=（4.90-5.20）×1 000 000=-300 000(元)，账务处理如下：
借：公允价值变动损益——乙公司股票 300 000
贷：交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
（5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额=2 000 000×5%=100 000（元），账务处理如下：
借：应收股利——乙公司 100 000
贷：投资收益 100 000
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利的账务处理如下：
借：银行存款 100 000
贷：应收股利——乙公司 100 000

2×10年5月17日，甲公司以每股4.50元的价格将股票全部转让，同时支付证券交易税等交易费用7 200元。
（7）2×10年5月17日，出售乙公司股票1 000 000股的账务处理如下：
借：银行存款 4 492 800
投资收益 407 200
交易性金融资产——乙公司股票——公允价值变动 100 000
贷：交易性金融资产——乙公司股票——成本 5 000 000
乙公司股票出售价格=4.50×1 000 000=4 500 000（元）
出售乙公司股票取得的价款=4 500 000-7 200=4 492 800（元）
乙公司股票持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=200 000-300 000=-100 000（元）
出售乙公司股票时的账面余额=5 000 000+（-100 000）=4 900 000（元）
出售乙公司股票的损益=4 492 800-4 900 000=-407 200（元）
同时，
借：投资收益——乙公司股票 100 000
贷：公允价值变动损益——乙公司股票 100 000
原计入该金融资产的公允价值变动=-100 000（元）
【例9-3】20×9年1月1日,甲公司从二级市场购入丙公司债券,支付价款合计2 060 000元,其中,已到付息期但尚未领取的利息40 000元，交易费用20 000元。该债券面值2 000 000元，剩余期限为3年，票面年利率为4%，每半年末付息一次。甲公司将其划分为交易性金融资产。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
20×9年1月1日，从二级市场购入丙公司债券的账务处理如下：
借：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000
应收利息——丙公司 40 000
投资收益 20 000
贷：银行存款 2 060 000
其他资料如下：
（1）20×9年1月10日，收到丙公司债券20×8年下半年利息40 000元。
20×9年1月10日，收到该债券20×8年下半年利息40 000元的账务处理如下：
借：银行存款 40 000
贷：应收利息——丙公司 40 000
（2）20×9年6月30日，丙公司债券的公允价值为2 300 000元（不含利息）。
20×9年6月30日，确认丙公司债券公允价值变动300 000元（2 300 000-2 000 000）和投资收益40 000元（2 000 000×4%÷2），账务处理如下：
借：交易性金融资产——丙公司债券 300 000
贷：公允价值变动损益——丙公司债券 300 000
借：应收利息——丙公司 40 000
贷：投资收益——丙公司债券 40 000
（3）20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息。
20×9年7月10日，收到丙公司债券20×9年上半年利息的账务处理如下：
借：银行存款 40 000
贷：应收利息——丙公司 40 000
（4）20×9年12月31日，丙公司债券的公允价值为2 200 000元（不含利息）。
20×9年12月31日，确认丙公司债券公允价值变动-100 000元（2 200 000-2 300 000）和投资收益40 000元（2 000 000×4%÷2），账务处理如下：
借：公允价值变动损益——丙公司债券 100 000
贷：交易性金融资产——丙公司债券——公允价值变动 100 000
借：应收利息——丙公司 40 000
贷：投资收益——丙公司债券 40 000
（5）2×10年1月10日，收到丙公司债券20×9年下半年利息。
2×10年1月10日，收到该丙公司债券20×9年下半年利息的账务处理如下：
借：银行存款 40 000
贷：应收利息——丙公司 40 000
（6）2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券，取得价款2 360 000元。
2×10年6月20日，通过二级市场出售丙公司债券的账务处理如下：
借：银行存款 2 360 000
贷：交易性金融资产——丙公司债券——成本 2 000 000
——公允价值变动 200 000
投资收益——丙公司债券 160 000
出售丙公司债券取得的价款=2 360 000（元）
丙公司债券持有期间公允价值变动计入当期损益的金额=300 000-100 000=200 000（元）
出售丙公司债券时的账面余额=2 000 000+200 000=2 200 000（元）
出售丙公司债券的损益=2 360 000-2 200 000=160 000（元）
同时，
借：公允价值变动损益——丙公司股票 200 000
贷：投资收益——丙公司债券 200 000
原计入该金融资产的公允价值变动=200 000（元）
【例题4·单选题】甲公司2009年1月1日购入面值为200万元，年利率为4%的A债券。取得时支付价款208万元（含已到付息期但尚未领取的利息8万元），另支付交易费用1万元，甲公司将该项金融资产划分为交易性金融资产。2009年1月5日，收到购买时价款中所含的利息8万元，2009年12月31日，A债券的公允价值为212万元，2010年1月5日，收到A债券2009年度的利息8万元；2010年4月20日，甲公司出售A债券售价为216万元。甲公司出售A债券时应确认投资收益的金额为（　）万元。
A.4 　　B.12　　C.16 　　D.3
【答案】C
【解析】应确认投资收益=216-（208-8）=16（万元）。或者，应确认投资收益=（216-212）+[212-（208-8）]=16（万元）。

【例题5·单选题】2010年3月1日，机构投资者甲从二级市场购入乙公司发行的股票100万股，每股价格10元，另支付交易费用1万元。乙公司于3月5日宣告按每股分配0.1元的比例分配现金股利，甲于3月10日收到现金股利10万。3月20日，甲以每股11元的价格将股票全部出售，另支付交易费用1万元，则2010年3月甲应确认的投资收益为（ ）万元。
A．110 B．109 C．108 D．98
【答案】C
【解析】2010年3月甲应确认的投资收益=(100×11-1)-100×10-1+10=108（万元）。
注：机构投资者甲购买该股票的目的是为了出售，按照交易性金融资产进行核算。