无形资产及其他资产.docx

第六章 无形资产及其他资产

一．无形资产的概述

1. 无形资产的概念
无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。
根据无形资产概念可见，无形资产持有目的是“为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有”，无形资产性质是“非货币性长期资产”，这些特点和固定资产都是一样的，不同之处在于，无形资产不具有实物形态。

2. 无形资产的确认条件
无形资产的确认是指符合无形资产确认条件的项目，作为企业的无形资产加以记录并将其列入企业资产负债表的过程。一项资产需确认为无形资产，首先应符合无形资产定义，同时应满足无形资产的两个确认条件：
① 该资产产生的经济利益很可能流入企业。
实务中，要确定无形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要考虑相关的因素。比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造经济利益。当然，最为重要的是应关注外界因素的影响，比如是否存在相关的新技术、新产品冲击，无形资产相关的技术是否占据其生产的产品的市场等。总之，在实施判断时，企业的管理部门应对无形资产在预计使用年限内存在的各种因素作出最稳健的估计。当企业拥有的已入账的无形资产，一旦其丧失了未来经济利益（如被科技发明替代时），则不再确认为无形资产，应予转销。
② 该资产的成本能够可靠地计量。
比如，企业自创商誉虽然符合无形资产定义，但自创商誉过程中发生的支出却难以计量，因而不能作为企业的无形资产予以确认。
又比如，一些高新技术企业的科技人才，假定其与企业签订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知识难以辨认，加之为形成这些知识所发生的支出难以计量，从而不能作为企业的无形资产加以确认。

3. 无形资产的特征
① 不具有实物形态。不具有实物形态是无形资产区别于其他资产的显著特征，但其可能依赖于实物载体，如软件虽然是无形的，但必须存储在磁盘中，但这并不意味着改变无形资产本身不具有实物形态的特性。
无形资产也属于非货币性长期资产。无形资产没有实物形态，但仅仅以无实物形态将无形资产与其他资产加以区分是不够的。一些货币性资产也没有实物形态，如应收款项。无形资产属于长期资产，主要是因为它能在超过企业的一个经营周期内为企业创造经济利益。那些虽然具有无形资产的其他特性却不能在超过一个经营周期内为企业服务的资产，不能作为企业的无形资产核算。

② 能在较长时期内使企业获得经济效益。
③ 为企业使用而非出售。企业持有无形资产的目的不是为了出售而是为了生产经营中使用。无形资产为企业创造经济利益的方式，具体表现为生产商品或提供劳务取得的收入、让渡资产使用权给他人取得的租金收入，也可能表现为因为使用无形资产而改进了生产工艺、节约了生产成本等。
以计算机软件为例，软件公司为客户开发的软件不是无形资产，而是生产的产品，应当计入“存货”。一般企业购入的软件应当作为无形资产核算，但是如果购入的软件是附着于某些电脑硬件不可分离，则应当将该软件价值记入相应的电脑硬件固定资产账户中。
软件公司购入的商品化软件入账时要根据其使用目的不同而不同。如果该商品化软件由公司自己使用，作为生产其他软件的工具，应当将该商品化软件计入“无形资产”；如果购入的商品化软件是为了直接销售，应当将该商品化软件计入“存货”。

④ 在创造经济利益方面存在较大的不确定性。无形资产必须与企业的其他资产结合，才能为企业创造经济利益。这里的“其他资产”包括足够的人力资源、高素质的管理队伍、相关的硬件设备、相关的原材料等。此外，无形资产创造经济利益的能力还较多地受外界因素的影响，比如相关新技术更新换代的速度、利用无形资产所生产产品的市场接受程度等。无形资产在创造经济利益方面存在较大的不确定性，无形资产取得成本不能代表其经济价值，要求在对无形资产进行核算时应更为谨慎。当一项无形资产不能给企业带来经济利益时，应予以转销，将账面价值转入当期损益。
⑤ 通常是企业有偿取得的。

4．无形资产的内容
无形资产一般包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权、商誉等。
***** 专利权
　　只有能够给企业带来较大经济价值，并且企业为此花费了支出的专利才能资本化，作为无形资产核算。
　　***** 商标权
　　能够为企业带来经济利益。
　　***** 土地使用权
　　（1）无偿取得的不能资本化。
　　（2）能资本化的土地使用权为：
　　 ① 有偿取得的；
　　 ② 通过行政划拨方式取得但已补交出让金的。
　　***** 特许权
　　只有支付了费用取得的经营特许权才能资本化作为无形资产入账。
　　***** 非专利技术（专有技术）
　　 ① 特点：不受法律保护。
　　 ② 自行开发的：研究过程中发生的相关费用全部资本化。
　　 ③ 外部购入的：应按照实际发生的一切支出，予以资本化。
　　***** 商誉
　　 （1）商誉的特征：
　　 ① 不能单独存在；
　 　② 不能与可辩认的各种资产分开出售；
　　 ③ 不能单独计价。
　 　（2）外购商誉资本化， 自创商誉不能资本化。

5．无形资产的分类
（1）按是否可以辨认，分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。
一般而言，如果某项无形资产可以单独对外出租、出售、交换，其被处置时，作为与该项无形资产共同创造利益的其他资产不需要一并被处置，则是可辨认无形资产。
比如，企业单独购入的土地使用权属于可辨认无形资产。但有时也存在某种特殊情况，即虽然企业将某项无形资产处置时，还需同时处置为共同创造某一利益的其他资产，该无形资产仍可能是可辨认的。
比如，与购入了土地使用权后又建造了地上附着物，如果其他单位希望单独购买企业的该项土地使用权，为此，企业需处置地上的附着物，但该土地使用权仍然是可辨认的。
判断某项无形资产是否可以辨认，对该项无形资产的确认和计量非常重要。企业无形资产中，基本上都是可辨认的无形资产，只有商誉属于不可辨认的无形资产（和企业整体结合在一起）。

（2）按取得方式不同，分为外来的无形资产和自创的无形资产。
外来的无形资产，是指外部取得的无形资产，又可以分为外购无形资产、通过非货币性交易换入无形资产、投资者投入无形资产、通过债务重组取得无形资产、接受捐赠取得无形资产等；
内部自创无形资产是指企业自行研究与开发取得的无形资产。
无形资产的核算中，应着重注意“外来和自创”这种分类方式，它作为是否确认和计量无形资产的主要依据。一般来说，外来的无形资产都是花费了代价的，大多数情况下应作为无形资产确认；自创的无形资产要么没有花费代价，或者成本不能可靠计量，大多数情况下不确认为无形资产

（3）按有无期限划分，分为有限期无形资产和无限期无形资产。有些无形资产，法律规定了有效年限，或者合同规定了受益年限；有些无形资产，法律没有规定有效年限，合同也没有规定受益年限。区分有限期无形资产和无限期无形资产的目的，是用于选择无形资产的摊销期限。

二．无形资产取得时的核算
企业的无形资产，应按取得时的实际成本计量。取得时的实际成本应按以下规定确定：

1.购入的无形资产，按实际支付的价款作为实际成本。
对于一并购入的无形资产和其他资产，其成本通常应按该无形资产和其他资产的公允价值相对比例确定。采用公允价值相对比例来确定与其他资产一同购入的无形资产的成本，须以该项无形资产的相对价值是否较大为前提。如果相对价值较小，则无须单独核算，可以计入其他资产的成本，视为其他资产的组成部分；反之，则需要单独核算。
比如，作为计算机必不可少的附件随机购入的、金额相对较小的软件，就不必单独核算；但如果是连同计算机购入、金额相对较大甚至占主要部分的管理系统软件，则应单独核算。如果一并购入的无形资产与其他资产在使用上不可分离，在使用年限方面也基本一致，则无须将其与其他资产分开核算。

借：无形资产
　　　　 贷：银行存款

【例题】某企业从其他单位购入一项专利权和相关设备，实际支付的价款为6500万元。其中专利权与相关设备的价格未分别标明。假定该项专利权的公允价值与相关设备公允价值的相对比例为4:1，则相关资产的入账价值计算如下：
无形资产的入账价值＝6500×（4÷5）=5200（万元）
固定资产的入账价值＝6500×（1÷5）=1300（万元）

2．投资者投入的无形资产，应按投资各方确定的价值作为实际成本。但是，为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，如果按照投资各方（主要是各大股东）确认的价值作为实际成本，可能会高估无形资产作价入股，从而侵害中小投资者用现金购买股票的权益。同时，由于发行股票时，该项股票可能没有明确市价，所以企业会计制度规定应按该无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。如果投资者投入无形资产在投资者账面没有记录，首次发行股票的企业在接受这项无形资产时不应将其入账。

　借：无形资产
　　　　 贷：实收资本或股本
（溢价部份，贷：资本公积）

3．对于接受捐赠的无形资产，虽然受赠方在表面上没有花费代价，但捐赠行为一般都发生在经济关联体之中，受赠方往往要发生潜在的经济利益流出，所以也应将其确认为无形资产。
① 捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本。
　　 ② 捐赠方没有提供有关凭据的，按如下顺序确定其实际成本：
　　 同类或类似无形资产存在活跃市场的，按同类或类似无形资产的市场价格估计的金额，加上应支付的相关税费，作为实际成本；
　　 同类或类似无形资产不存在活跃市场的，按该接受捐赠的无形资产的预计未来现金流量现值，作为实际成本。
（ 无形资产的唯一性决定了同类或类似无形资产的缺乏，以及相关市场不够活跃，在捐赠方没有提供相关价值凭据的情况下，往往要借助于对其未来现金流量现值的计算来确定其入账价值。）
借：无形资产
　　　　贷：待转资产价值 —接受捐赠非货币性资产价值

4．企业在自行研究与开发无形资产过程中，会发生各种各样的费用。比如，研究与开发人员的工资和福利、所用设备的折旧、外购相关技术发生的支出等。发生的这些费用往往难以根据某个特定的项目进行归集；此外，随着企业间技术竞争加剧，企业研究与开发的项目是否能够成功，将来是否能为企业带来经济利益，在研究与开发过程中往往存在较大的不确定性。因此，企业在自行开发无形资产过程中发生的研究与开发费用，材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等应于发生当期确认为当期费用；而依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用，则应作为依法申请取得的无形资产的成本入账。

借：无形资产
　　　　 贷：银行存款

值得注意的是，已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化。
【2003年多选题】某股份有限公司的下列做法中，不违背会计核算一贯性原则的有（   ）
A.因专利申请成功，将已计入前期损益的研究与开发费用转为无形资产成本
B.因预计发生年度亏损，将以前年度计提的在建工程减值准备全部予以转回
C.因客户的财务状况好转，将坏账准备的计提比例由应收账款余额的30%降为15%
D.因首次执行《企业会计制度》，按规定对固定资产预计使用年限变更采用追溯调整法进行会计处理
E.因减持股份而对被投资单位不再具有重大影响，将长期股权投资由权益法改为成本法核算
【答案】 C、D、E
【2004年多选题】下列交易或事项的会计处理中,符合现行会计制度规定的有（　）。
　　A.提供现金折扣销售商品的,销售方按净价法确认应收债权
　　B.存货采购过程中因不可抗力而发生的净损失,计入当期损益
　　C.以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未用于开发项目前按期摊销
　　D.自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产的入账价值
　　E.融资租赁方式租入固定资产的改良支出,在剩余租赁期与租赁资产尚可使用寿命孰低的期限内计提折旧
答案】B、C、E

【2004年考题】多选题：下列交易或事项的会计处理中,符合现行会计制度规定的有（　）。
　　A.提供现金折扣销售商品的,销售方按净价法确认应收债权
　　B.存货采购过程中因不可抗力而发生的净损失,计入当期损益
　　C.以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未用于开发项目前按期摊销
　　D.自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产的入账价值 （ ╳ ）
　　E.融资租赁方式租入固定资产的改良支出,在剩余租赁期与租赁资产尚可使用寿命孰低的期限内计提折旧
【答案】B、C、E 
【解析】本题的考核点是现金折扣销售、无形资产的核算和融资租入固定资产的改良支出。按照规定，现金折扣销售，应采用总价法确认应收债权；自行开发并按法律程序申请取得的无形资产 ,不能将原发生时计入损益的开发费用转为无形资产的入账价值；其余项目均符合会计制度规定。由此考题可知：凡是教材中的考点都要掌握，覆盖面非常广。

5．商誉可以是外购的，也可以是自创的。自创的商誉不能作为无形资产入账，只有外购的商誉，即企业合并时，才能作价入账。
商誉＝净资产买价－评估调整后的净资产账面价值
其中“净资产买价”是企业兼并时支付的买价，“评估调整后的净资产账面价值”是被兼并企业将资产评估的结果入账，重新调整的账面价值，可以认为是净资产的公允价值。

【例题】 甲企业被乙企业兼并，甲企业的账面资产价值总额为600万元，负债总额为290万元，净资产账面价值为310万元，净资产评估公允价值总额为330万元。若乙企业支付价款为350万元。乙企业计入无形资产的商誉价值为：350－330＝20万元。

6．企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按无形资产有关摊销期限的规定进行摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本；企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。因土地使用权的使用年限与所建造房屋、建筑物的预计使用年限不同的，在预计该项固定资产净残值率时予以考虑。
取得土地使用权时：
　 　按支付的价款，
　　 借：无形资产
　　　　 贷：银行存款
　　 开发时：
　　 借：在建工程
　　　 　贷：无形资产

【199×年考题】判断题：企业对于通过行政划拨取得且未入账的土地使用权，在土地使用权有偿转让时，应按规定将补交的土地出让价款予以本金化，列作无形资产核算。 （√）
【解析】 企业以支付土地出让金和土地转让金方式取得的土地使用权应予以资本化，作为无形资产入账。企业通过行政划拨方式取得的土地使用权，不得作为无形资产入账，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让金价款予以资本化，作为无形资产入账。

渠道
无形资产入账价值
外来
外购
买价＋相关税费
非货币性交易换入
不涉及补价
换出资产账面价值＋相关税费
支付补价
换出资产账面价值＋相关税费＋补价
收到补价
换出资产账面价值＋相关税费＋应确认收益（－应确认损失）－补价
投资者投入的无形资产
一般情况下
投资各方确认的价值
首次发行股票而接受投入
对方（即投资方）的账面价值
债务重组取得
不涉及补价
应收债权账面价值＋相关税费
支付补价
应收债权账面价值＋相关税费＋补价
收到补价
应收债权账面价值＋相关税费－补价
接受捐赠取得
对方提供凭据
凭据金额＋相关税费
无凭据，同类或类似无形资产存在活跃市场
市价＋相关税费
无凭据，同类或类似无形资产不存在活跃市场
预计未来现金流量现值
自创
依法取得时发生的注册费、律师费等费用

渠道
无形资产取得计价
专利权
外购
买价＋相关费用
自创
试制成功前，相关费用计入损益；试制成功后，申请专利费用本金化（没有经济价值或经济价值很小不予本金化）
商标权
外购
买价＋相关费用
自创
不作为无形资产入账（费用一般不大，广告费不作为商标权成本）
专有技术
外购
买价＋相关费用（费用较大时本金化，费用较小计入损益）
自创
相关费用计入当期损益
土地使用权
申请土地使用权
支付出让金本金化
行政划拨土地使用权
一般情况下，不作为无形资产入账；有偿转让、出租、抵押、作价入股、投资时，应补交土地出让金，作无形资产入账。
著作权
外购
买价＋相关费用（费用较大时本金化，费用较小计入损益）
自创
相关费用计入当期损益
经营特许权
国家授权

不作无形资产
依据合同转让
支付的费用作无形资产
商誉
外购
兼并和购买另一方企业产生，表现为买价减所购企业净资产，作为无形资产入账
自创
不作无形资产

三．无形资产持有期间的计量
1．无形资产后续支出
无形资产的后续支出是指无形资产入账后，为确保该无形资产能够给企业带来预定的经济利益而发生的支出，比如，相关的宣传活动支出。由于这些支出仅是为了确保已确认的无形资产能够为企业带来预定的经济利益，因而应在发生当期确认为费用。

　　2．无形资产摊销
无形资产摊销主要涉及摊销开始月份和结束月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。确定无形资产摊销时，需要考虑以下因素：
（1）摊销开始月份和结束月份：无形资产应当自取得当月起进行摊销，无形资产处置的当月不再摊销，即，无形资产摊销的起始和停止日期为:当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产当月不再摊销。
注意这点和固定资产计提折旧的开始月份和结束月份是不同的。
（2）摊销方法和残值：无形资产摊销采用直线法，残值假定为零。无形资产的摊销方法应反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式；或者说，应反映无形资产为企业带来经济利益的方式。因而无形资产的摊销方法可以有多种，比如直线法、加速法或其他方法（如对公路经营权采用车流量法等）。为简化会计核算，强调会计信息的可比性，准则和制度规定，对无形资产采用直线法进行摊销。在摊销无形资产价值时，将无形资产的残值假定为零。
（3）摊销期限：通常情况下，无形资产成本应在其预计使用年限内摊销。在确定无形资产的预计使用年限时，应当考虑多种因素，如企业对该无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产配套的其他资产的预计使用年限等。但是，如果预计使用年限超过合同受益年限和法律有效年限的，按以下原则确定摊销期限：
① 合同规定受益年限但法律没有规定有效年限：摊销期不超过合同规定受益年限；
② 合同没有规定受益年限但法律规定有效年限：摊销期不超过法律规定有效年限；
③ 合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限：摊销期不超过受益年限和有效年限两者之中较短者；

　　 ④ 合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限：摊销期不超过10年。

企业自用的无形资产，其摊销的无形资产价值应当计入当期管理费用；出租的无形资产（即转让无形资产使用权），相关的无形资产摊销价值应当计入其他业务支出。
摊销的会计分录：
　　 借：管理费用
　　　　 其他业务支出
　　　　 贷：无形资产
　　特殊要求：土地使用权是特殊的无形资产，企业在进行房地产开发或建造自用项目时，应将相关的土地使用权予以结转；结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本或在建工程成本，土地使用权与房屋建筑物摊销期限不一致时，应在预计净残值中予以考虑。

【2003年考题】下列有关无形资产会计处理的表述中，错误的是（ ）。
A．无形资产后续支出应在发生时计入当期损益
B．购入但尚未投入使用的无形资产价值不应进行摊销
C．不能为企业带来经济利益的无形资产剩余价值应全部转入当期管理费用
D． 只有很可能为企业带来经济利益且其成本能够可靠计量的无形资产才能予以确认
【答案】B
【解析】 无形资产应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，计入损益。

【例题（根据2003年综合题）】甲公司2003年1月发现以下差错：
2002年1至6月甲公司为开发研究该项新技术发生咨询费、材料费、工资及福利费共计340万元，2002年6月，新技术研制成功，并向国家申请专利，2002年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计60万元。法律规定该项专利的有效年限为10年，甲公司预计其使用年限为5年。
甲公司将开发研制过程中发生的340万元费用计入待摊费用，取得专利前未摊销，并于2002年7月1日与申请专利过程发生的相关费用60万元一并计入专利权的入账价值并进行了6个月摊销。
要求：说明甲公司会计处理是否正确，如不正确编制2003年1月对该项差错的调整分录。
【答案与解析】 甲公司会计处理不正确，开发研究费应计入管理费用，不得资本化。
项目
错误金额
正确金额
少登记管理费用
专利权入账价值
340+60＝400
60
340
专利权摊销
400/5×6/12＝40
60/5×6/12＝6
-34

借：以前年度损益调整―2002年管理费用 306（340-34）
贷：无形资产    306

【例题】 甲公司为增值税一般纳税人，适用的所得税税率为33％，所得税采用应付税款法核算。甲公司按实现净利润的10％提取法定盈余公积，按净利润的5％提取法定公益金。甲公司2004年度所得税汇算清缴于2005年3月30日完成，在此之前发生的2004年度纳税调整事项，均可进行纳税调整。甲公司2004年度财务报告于2005年3月31日经董事会批准对外报出。直至2005年3月31日，甲公司2004年度的利润尚未进行分配。甲公司2004年度的税前会计利润为1153万元，不考虑其他纳税调整事项。
　　2004年1月，甲公司着手研究开发一项新技术。研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等共计170万元。2004年6月，该技术研制成功，甲公司向国家有关部门申请专利并于2004年7月1日获得批准。甲公司在申请专利过程中发生的注册费、聘请律师费等共计30万元。法律规定该项专利的有效年限为10年，甲公司预计其使用年限为5年。
　　甲公司将上述研究开发过程中发生的170万元费用计入待摊费用（取得专利权前未摊销），并于2004年7月1日与申请专利过程中发生的相关费用30万元一并转作无形资产（专利权）的入账价值。
　　假定甲公司在研究开发上述专利技术过程中发生的咨询费、材料费、工资和福利费等支出（不含申请专利过程中发生的相关费用），以及当期摊销的无形资产（专利权）价值在计算应纳税所得额时准予抵扣。
　　要求:
　　（1）说明该事项会计处理是否正确，如不正确，编制年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日期间发现此项会计差错的会计分录。
　　（2）计算甲公司2004年度应交所得税并编制提取盈余公积的会计分录。
　　答案：
　　（1） 甲公司的会计处理不正确，研发费不能计入无形资产成本。
　　分析：按制度规定，甲公司2004年7月1日应确认的无形资产为30万元，2004年应摊销无形资产计入管理费用的金额=30÷5×6/12=3万元，甲公司应将研究开发过程中发生咨询费、材料费、工资和福利费等170万元计入管理费用，因此，计入管理费用的金额=173万元；甲公司的实际做法是，确认了无形资产200万元，摊销无形资产计入管理费用的金额=200÷5×6/12=20万元。
　　借：以前年度损益调整―2002年管理费用 153（173-20）
　　　　贷：无形资产 　　　　　　　　　　　　　　　 153
　　借：利润分配—未分配利润　　153
　　　　贷：以前年度损益调整—2002年管理费用　　 153
　　（2）应交所得税=（1153-153）×33%=330万元。
　　借：利润分配—未分配利润 100.5
　　　　　[（1153-153-330）×15%]
　　　　贷：盈余公积　　　　　　　　100.5

3．无形资产减值
如果无形资产将来为企业创造的经济利益还不足以补偿无形资产成本（或摊余成本），则说明无形资产发生了减值。具体表现为无形资产的账面价值超过了其可收回金额。
无形资产的可收回金额是指以下两项金额中较大者：
　　 (1) 无形资产的销售净价；
　　 (2) 预计从无形资产的持续使用和使用年限结束时的处置中产生的预计未来现金流量的现值。

企业至少于每年年末，应当检查无形资产的可收回性，并按照其账面价值与可收回金额孰低计量，可收回金额低于账面价值的差额，应计提无形资产减值准备。在检查时，如果发现以下情况，则应对无形资产的可收回金额进行估计，并将该无形资产的账面价值超过可收回金额的部分确认为减值准备，计入营业外支出 ：（1）该无形资产已被其他新技术等所替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响；（2）该无形资产的市价在当期大幅下跌，并在剩余摊销年限内不会恢复；（3）某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值；（4）其他足以证明某项无形资产实质上已发生了减值的情形。
当企业存在下列一项或若干项情况时，应当将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益：
（1）某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值；
（2）某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；
（3）其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值的情形。

【2004年考题】丙公司为上市公司，2001年１月１日，丙公司以银行存款6000万元购入一项无形资产。2002年和2003年末，丙公司预计该项无形资产的可收回金额分别为4000万元和3556万元。该项无形资产的预计使用年限为10年，按月摊销。丙公司于每年末对无形资产计提减值准备；计提减值准备后，原预计使用年限不变。假定不考虑其他因素，丙公司该项无形资产于2004年7月１日的账面余额为（　）万元　　
【解析】2002年12月31日无形资产账面余额=6000-6000÷10×2=4800元，可收回金额为4000万元，账面价值为4000万元；2003年12月31日无形资产账面余额=4800-4000÷8=4300元，可收回金额为3556万元，账面价值为3556万元；2004年7月１日无形资产账面余额=4300-3556÷7÷2=4046万元。

计提减值准备的会计分录：
　　借：营业外支出——计提的无形资产减值准备
　　　　贷：无形资产减值准备
　　计提的无形资产减值准备确认为时间性差异。

【2001年考题】在会计期末，股份有限公司所持有的无形资产的账面价值高于其可收回金额的差额，应当计入( )。
A.管理费用 B.营业费用
C.其他业务支出 D.营业外支出
【答案】D
【解析】本题的考核点是无形资产减值准备的列支渠道。企业会计制度规定，期末对无形资产计提的减值准备计入“营业外支出——计提的无形资产减值准备”科目。

总结与联系：对“八大准备”，从以下三个方面作归纳：
① 计提基础和列支渠道
项目
计提基础
列支渠道
1．坏账准备
估计坏账损失的金额
列入管理费用
2．存货跌价准备
成本与可变现净值
列入管理费用
3．短期投资跌价准备
成本与市价
列入投资收益
4．长期投资减值准备
账面价值与可收回金额
列入投资收益
5．委托贷款减值准备
本金与可收回金额
列入投资收益
6．固定资产减值准备
账面价值与可收回金额
列入营业外支出
7．在建工程减值准备
账面价值与可收回金额
列入营业外支出
8．无形资产减值准备
账面价值与可收回金额
列入营业外支出
计提八大准备，有三个列支渠道，即一般性流动资产项目计提准备，计入管理费用；投资性项目计提准备，计入投资收益；一般长期资产项目计提准备，计入营业外支出。
② 在会计报表上的列示
在资产负债表中，“八大准备”只列示了固定资产减值准备，其余都用相应资产的净额列示，如短期投资项目，用短期投资的账面余额减去短期投资跌价准备后的净额列示。这样处理的原因，一是从形式看，如果在资产方要将各种减值准备全部列出，则左边要增加约16个项目，资产方和权益方不好排列；二是从实质看，企业容易通过计提秘密准备，操纵利润（所谓秘密准备，是指不需计提准备时，企业根据操纵利润的需要，而计提的准备）。为了防止企业计提秘密准备，随意操纵利润，要求企业填报资产减值准备明细表，从明细表中可以看出各种准备的计提过程。既然在明细表列示了各种准备，当然就不必在资产负债表中列示了。
③ 计提准备产生的费用、损失的抵税问题
计提八大准备产生的费用、损失，根据税法规定，其中的“7.5个”准备产生的费用、损失不能抵税，只有“0.5个”准备产生的费用才能抵税，即计提的坏账准备在应收款项5‰以内部分可以抵税。八大准备产生的费用、损失，在所得税会计处理时，应当作为可抵减时间性差异进行处理。

已确认减值损失的转回：
　　当据以计提无形资产减值准备的因素消失，以后年度出现无形资产可收回金额高于无形资产账面价值，则应冲减已计提的减值准备。但冲销的减值准备不能超过原来计提的减值准备总额，应将无形资产账面价值恢复到正常情况下（即不考虑计提过减值准备）应有的摊余价值。
　　借：无形资产减值准备
　　　　贷：营业外支出——计提的无形资产减值准备
无形资产的恢复限额为，不考虑减值因素情况下的账面价值与可收回金额两种中的较低者。
转回无形资产减值准备时计入损益的金额= 不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值与其可收回金额孰低-价值恢复前的无形资产账面价值

无形资产计提减值准备后，应当调整每期的摊销金额，即已计提减值准备的无形资产，应当按照其账面价值（账面余额减去已计提的减值准备后的金额）与尚可使用年限重新计算当期应摊销的价值，以前年度已摊销的价值不再调整。
比较：固定资产在转回准备的同时要把由于准备的计提而少提的折旧而补提上。但是无形资产在转销的同时少摊销的无形资产不在摊销。

【例题】某企业一项专利权取得时的成本为1000万元，企业按照10年平均摊销。至2000年12月31日，该项无形资产的账面余额为800万元，该企业因考虑到技术进步等原因，对这项专利权计提了200万元的减值准备，使得专利权的账面价值为600万元，假定企业重新估计该专利权尚可使用年限为5年，则每年应摊销的专利权费用如下：
计提减值准备后每年应摊销的专利权费用=600÷5=120（万元）
每年摊销时
借：管理费用    120万
      　　　　　  贷：无形资产     120万
假定该专利权以后年度未再计提减值准备，也未转回已计提的减值准备，至第5年末，专利权的账面余额为200万元，和计提的减值准备金额相等。此时，将无形资产账面余额与无形资产减值准备对冲：
借：无形资产减值准备    200万
     　　　　　  贷：无形资产             200万

【例题】20×1年1月1日，甲公司外购A无形资产，实际支付的价款为120万元。根据相关法律，A无形资产的有效年限10年，已使用1年。甲公司估计A无形资产预计使用年限为6年。20×2年12月31日，由于与A无形资产相关的经济因素发生不利变化，致使A无形资产发生价值减损。甲公司估计其可收回金额为25万元。
　　20×4年12月31日，甲公司发现，导致A无形资产在20×2年发生减值损失的不利经济因素已经全部消失，且此时估计A无形资产的可收回金额为40万元。假定不考虑所得税及其他相关税费的影响。
　　分析：20×1年1月1日，甲公司预计A无形资产的预计使用年限为6年，没有超过相关法律对A无形资产规定的有效年限。会计制度规定，A无形资产的成本应自20×1年1月起于6年内摊销。
　　编制会计分录如下：
　　（1）20×1年1月1日购入：
　　借: 无形资产　　1200000
　　　　贷：银行存款　　1200000
　　（2）20×1年摊销：

　　借：管理费用　　200000
　　　　贷：无形资产　　200000
　　（3）20×2年摊销：同20×1年
　　（4）20×2年计提减值准备：
　　借：营业外支出　　550000
　　　　贷：无形资产减值准备　　550000
　　（5）20×3年摊销：
　　借：管理费用　　62500
　　　　贷：无形资产　　62500
　　（6）20×4年摊销：同20×3年
　　（7）20×4年12月31日减值损失转回：
　　不考虑减值因素情况下计算确定的无形资产账面价值=120-120÷6×4=40万元，可收回金额=40万元，价值恢复前的无形资产账面价值=12.50万元，因此转回无形资产减值准备时计入损益的金额=40-12.50=27.50万元。
　　若20×4年12月31日可收回金额大于40万元，则此题的会计处理与教材仍然相同。
　　借：无形资产减值准备　　275000
　　　　贷：营业外支出　　　　　275000
　　（8）20×5年摊销：
　　借：管理费用　　200000
　　　　贷：无形资产　　　200000
　　（9）20×6年摊销：同20×5年
　　（10）20×6年摊销无形资产和相关减值准备的余额：
　　借：无形资产减值准备　　275000
　　　　贷：无形资产　　　　　　275000

四．无形资产的处置
无形资产的处置分为无形资产的转销和转让。
1. 无形资产的转销
　　 无形资产转销的情形：
　　①某项无形资产已被其他新技术等所替代，并且该项无形资产已无使用价值和转让价值
　　② 某项无形资产已超过法律保护期限，并且已不能为企业带来经济利益；
　　③ 其他足以证明某项无形资产已经丧失了使用价值和转让价值。
　　 转销的会计分录（将该项无形资产的账面价值全部转入当期损益，视同为一次摊销）
　　 借：管理费用
　　　　 无形资产减值准备
　　　　 贷：无形资产
　　区别：无形资产已无使用价值和转让价值时，账面价值全部转销，转到管理费用；固定资产如果已无使用价值和转