第13章 收入（ 30页）.docx

第十三章　收　入

　　考情分析
　　本章主要是说明收入的确认、计量及其相关的会计处理，在近年考题中单项选择题、多项选择题、判断题、计算分析题及综合题都有题目出现，是每年必考的内容，而且每年基本上都有大题。因此，本章在考试中是非常重要的一章。
　　最近三年本章考试题型、分值分布　　
年份
单项选择题
多项选择题
判断题
综合题
合计
2007年
1分
－
－
－
1分
2006年
1分
2分
－
－
3分
2005年
1分
－
1分
－
2分
　　本章主要考点
　　1.销售商品收入的确认条件
　　2.特殊情况下商品销售收入的确认
　　3.销售商品收入的账务处理
　　4.提供劳务收入的确认、计量以及账务处理
　　5.让渡资产使用权收入的确认和计量
　　6.建造合同收入的组成
　　7.合同收入和合同费用的确认、计量
　　第一节　销售商品收入的确认和计量

　　一、销售商品收入的确认
　　销售商品收入同时满足下列条件的，才能加以确认：
　　（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方
　　与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；
　　与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。
　　判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。
　　如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。
　　【例13—2】甲公司在销售某商品时向客户承诺，如果售出的商品在3个月内因质量问题不符合要求，客户可以要求退货。根据以往的经验，甲公司估计退货的比例为销售额的1%。
　　【答疑编号12130101】
　　本例中，对于已售出的商品，甲公司承诺因质量问题可以退货，这说明甲公司仍保留一定的风险。估计退货的比例仅为销售额的1%，表明甲公司保留的风险是次要风险，因此可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给客户。
　　（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制
　　对售出商品实施继续管理，既可能源于仍拥有商品的所有权，也可能与商品的所有权没有关系。如果商品售出后，企业仍保留与该商品所有权相联系的继续管理权，则说明此项销售商品交易没有完成，销售不能成立，不应确认销售商品收入。同样地，如果商品售出后，企业仍可以对售出的商品实施有效控制，也说明此项销售商品不能成立，不应确认销售商品收入。
　　（三）收入的金额能够可靠地计量
　　收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。收入的金额不能够合理估计就无法确认收入。企业在销售商品时，商品销售价格通常已经确定。但是，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存在商品销售价格发生变动的情况。在这种情况下，新的商品销售价格未确定前通常不应确认销售商品收入。
　　（四）相关的经济利益很可能流入企业
　　相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。
　　企业在确定销售商品价款能否收回时，应当结合以前和买方交往的直接经验、政府的有关政策、其他方面取得的信息等因素，进行综合判断。例如，企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差，或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损，资金周转十分困难，或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇出等。在这些情况下，企业应推迟确认收入，直至这些不确定因素消除。
　　企业在确定销售商品价款收回的可能性时，应当进行定性分析。如果确定销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性，即可认为销售商品价款很可能流入企业。通常情况下，企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方承诺付款，就表明销售商品价款收回的可能性大于不能收回的可能性。如果企业判断销售商品价款不是很可能流入企业，应当提供确凿的证据。
　　（五）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量
　　相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量，是指与销售商品有关的已发生或将发生的成本能够合理地估计。
　　根据收入和费用的配比原则，销售商品收入满足其他确认条件时，相关的已发生或将发生的成本通常能够合理地估计，如库存商品的成本、商品运输费用等。如果相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计，企业不应确认收入，已收到的价款应确认为负债。

　　二、销售商品收入的计量
　　（一）通常情况下销售商品收入的账务处理
　　通常情况下，企业应按从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额。
　　确认销售商品收入时,企业应按已收或应收的合同或协议价款,加上应收取的增值税额,借记“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”等科目,按确定的收入金额,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目,按应收取的增值税额,贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。
　　【例13—12】甲公司向乙公司销售一批产品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为200 000元，增值税税额为34 000元，产品已经发出，款项尚未收到。该批产品成本为160 000元。乙公司已将该批产品验收入库。假定不考虑其他因素。
　　【答疑编号12130102】
　　甲公司的账务处理如下：
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　　　　234 000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　　34 000
　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　　　　160 000
　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　　　160 000
　　（二）具有融资性质的分期收款销售商品的处理
　　1.基本处理原则
　　合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值）确定销售商品收入金额。应收的合同或协议付款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（冲减财务费用）。
　　【注意】
　　（1）财政部《企业会计准则讲解》——应收的合同或协议价款的公允价值,通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。
　　（2）应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照实际利率法摊销与直线法摊销结果相差不大的,也可以采用直线法进行摊销。
　　2.账务处理
　　对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值（折现值），贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
　　销售方处理：
　　借：长期应收款 【按应收合同或协议价款】
　　　　贷：主营业务收入 【按应收合同或协议价款的公允价值】
　　　　　　未实现融资收益（倒挤）
　　如果涉及到增值税，则再贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目，金额按照发票售价乘以增值税税率计算。
　　对于未实现融资收益应采用实际利率法进行摊销，摊销额增加每期收益，即冲减“财务费用”科目。
　　【例13－13】2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的价款为1 000 000元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备的成本为780 000元，若购货方在销售当日支付货款，只须付800 000元即可。假定甲公司收取最后一笔货款时开具增值税专用发票，同时收取增值税税额170 000元，不考虑其他因素。
　　要求：
　　（1）计算甲公司应确认销售收入和各年应确认的利息收益；
　　（2）编制相关的账务处理。

　　【答疑编号12130103】
　　【答案】
　　（1）按应收金额的公允价值确认收入即现销价800 000元。
　　200 000×（P/A,5，R）＝800 000
　　计算得出实际利率为7.93%。
　 各年应确认的利息收益如下表所示： 　　
年份
未收本金
A
财务费用
B＝A×7.93%
已收本金
C＝200 000－B
收现总额
D
2007年1月1日
800 000

2007年12月31日
800 000
63 440
136 560
200 000
2008年12月31日
663 440
52 611
147 389
200 000
2009年12月31日
516 051
40 923
159 077
200 000
2010年12月31日
356 974
28 308
171 692
200 000
2011年12月31日
185 282
14 718
185 282
200 000
总 额
－
200 000
800 000
1 000 000
　　（2）编制各年的会计分录。
　　（2）甲公司各年的会计分录如下：

　　①2007年1月1日销售实现
　　借：长期应收款 　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　800 000
　　　　　　未实现融资收益 　　　　　　　　　200 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　 780 000
　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　780 000
　　②2007年12月31日收取货款：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　200 000
　　借：未实现融资收益　　　　　　　　　　63 440
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　63 440
　　③2008年12月31日收取货款
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　200 000
　　借：未实现融资收益　　　　　　　　　　52 611
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　52 611
　　④2009年12月31日收取货款：
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　200 000
　　　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　200 000
　　借：未实现融资收益　　　　　　　　　　40 923
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　40 923
　　⑤2010年12月31日：
　　借：银行存款　　　　　　 　　　　　　200 000
　　　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　200 000
　　借：未实现融资收益　　　　　　　　　　28 308
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　28 308
　　⑥2011年12月31日：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　 370 000
　　　　贷：长期应收款 　　　　　　　　　　　200 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）170 000
　　借：未实现融资收益 　　　　　　　　　14 718
　　　　贷：财务费用　　　　　　　　　　　　　 14 718
　　【例题1】（2007年考题）2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售大型商品一套，合同规定不含增值税的销售价格为900万元，分二次于每年12月31日等额收取，假定在现销方式下，该商品不含增值税的销售价格为810万元，不考虑其他因素，甲公司2007年应确认的销售收入为（　）万元。
　　A.270
　　B.300
　　C.810
　　D.900
　　【答疑编号12130104】
　　【答案】C
　　【解析】根据企业会计准则规定，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的——应当按照应收的合同或协议价款的公允价值（通常为合同或协议价款的现值或现销价格）确定销售商品收入金额。
　　（三）销售商品涉及商业折扣、现金折扣、销售折让的处理
　　1.商业折扣
　　商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。企业销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收人金额。
　　【注】商业折扣不影响销售商品收入的计量。
　　2.现金折扣
　　现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

　　在会计核算中有两种处理方法：一是净价法，即按合同总价款扣除现金折扣后的净额计量收入；二是总价法，即按合同总价款全额计量收入

　　手写板图示1302_02：
　　销售收入100万元，增值税是100×17%。10日内付款。如果是不含税的折扣，现金折扣就是100×2%，如果是含税的折扣，现金折扣就是（100＋100×17%）×2%。
　　我国企业会计准则采用的是第二种做法。当现金折扣以后实际发生时，直接计入当期损益（财务费用）。
　　具体而言，就是企业销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入财务费用。

　　3.销售折让
　　销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。对于销售折让,企业应分别不同情况进行处理:①已确认收入的售出商品发生销售折让的,通常应当在发生时冲减当期销售商品收入；②已确认收入的销售折让属于资产负债表日后事项的,应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行处理。
　　【例13—14】甲公司在2007年5月1日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税税额为1 700元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。假定计算现金折扣时不考虑增值税税额及其他因素。
　　【答疑编号12130201】
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）5月1日销售实现时，按销售总价确认收入
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　11 700
　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　10 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700
　　（2）如果乙公司在5月9日付清货款，则按销售总价10 000元的2%享受现金折扣200元（10 000×2%），实际付款11 500元（11 700－200）。
　　借：银行存款 　　　11 500
　　财务费用 　　　　 200
　　贷：应收账款　 　　11 700
　　（3）如果乙公司在5月18日付清货款，则按销售总价10 000元的1%享受现金折扣100元（10 000×1%），实际付款11 600元（11 700－100）。

　　借：银行存款 　　　11 600
　　财务费用 　　　　 100
　　贷：应收账款　　　　　11 700
　　（4）如果乙公司在5月底才付清货款，则按全额付款。
　　借：银行存款 　　　11 700
　　贷：应收账款　 　　11 700
　　【例13—15】甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为80 000元，增值税税额为13 600元。乙公司在验收过程中发现商品质量不合格，要求在价格上给予5%的折让。假定甲公司已确认销售收入，款项尚未收到，发生的销售折让允许扣减当期增值税税额，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
　　【答疑编号12130202】
　　（1）销售实现时
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　93 600
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　80 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　13 600
　　（2）发生销售折让时
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　4 000
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 680
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　4 680
　　【提示】分录与销售实现时分录相反，金额为原金额的5%。
　　（3）实际收到款项时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　88 920
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　88 920
　　【例2】（2004年试题）甲公司为增值税一般纳税企业，适用的增值税税率为17%。2003年3月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，按价目表上标明的价格计算，其不含增值税的售价总额为20 000元。因属批量销售，甲公司同意给予乙公司10%的商业折扣；同时，为鼓励乙公司及早付清货款，甲公司规定的现金折扣条件（按含增值税的售价计算）为：2/10，1/20，n/30。假定甲公司3月8日收到该笔销售的价款（含增值税额），则实际收到的价款为（　）。
　　A.20 638.80
　　B.21 060
　　C.22 932
　　D.23 400
　　【答疑编号12130203】
　　【答案】A
　　【解析】实际收到的价款＝20 000×90%×（1＋17%）×（1－2%）＝20 638.80（元）。
　　（四）已确认收入的销售退回的处理
　　销售退回，是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。对于销售退回，企业应分别不同情况进行会计处理：
　　1.未确认收入的售出商品发生销售退回的，企业应按已记入“发出商品”科目的商品成本金额，借记“库存商品”科目，贷记“发出商品”科目。
　　2.已确认收入的售出商品发生销售退回的，企业一般应在发生时冲减当期销售商品收入，同时冲减当期销售商品成本。如该项销售退回已发生现金折扣的应同时调整相关财务费用的金额；如该项销售退回允许扣减增值税税额，应同时调整“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目的相应金额。
　　3.已确认收入的售出商品发生的销售退回属于资产负债表日后事项的，应当按照有关资产负债表日后事项的相关规定进行会计处理，具体参见“第十七章 资产负债表日后事项”。
　　【例13—16】甲公司在2007年12月18日向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为50 000元，增值税税额为8 500元。该批商品成本为26 000元。为及早收回货款，甲公司和乙公司约定的现金折扣条件为：2/10，1/20，n/30。乙公司在2007年12月27日支付货款。
　　2008年5月25日，该批商品因质量问题被乙公司退回，甲公司当日支付有关款项。假定计算现金折扣时不考虑增值税及其他因素，销售退回不属于资产负债表日后事项。甲公司的账务处理如下：
　　【答疑编号12130204】
　　（1）2007年12月18日销售实现时，按销售总价确认收入
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　58 500
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 8 500
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　26 000
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　26 000
　　（2）在2007年12月27日收到货款时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　57 500
　　　　财务费用　　　　　　　　 1 000 （50 000×2%）
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　58 500

　　（3）2008年5月25日发生销售退回时
　　借：主营业务收入　　　　　　　　　　　　50 000
　　　　应交税费－－应交增值税（销项税额）　 8 500
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　57 500
　　　　　　财务费用　　　　　　　　　 1 000（50 000×2%）
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　26 000
　　贷：主营业务成本　　　　　　　　　　　　26 000

　　（五）销售商品不符合收入确认条件的会计处理
　　如果销售商品不符合收入确认条件，则不应确认收入。已经发出的商品，应当通过“发出商品”科目进行核算。
　　【例13－17】甲公司采用托收承付方式向丙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为100 000元，增值税税额为17 000元。该批商品成本为60 000元。甲公司在售出该批商品时已得知丙公司现金流转发生暂时困难，但为了减少存货积压，同时也为了维持与丙公司长期以来建立的商业关系，甲公司仍将商品发出并办妥托收手续。假定甲公司销售该批商品的纳税义务已经发生，不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
　　【答疑编号12130205】
　　（1）发生商品时
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　60 000
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　60 000
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　17 000
　　　　贷：应交税费——应交增值税（销项税额）　17 000
　　（2）得知丙公司经营情况出现好转，丙公司承诺近期付款时
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　100 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　60 000
　　　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　60 000

　　三、特殊销售商品业务
　　企业会计实务中，可能遇到一些特殊的销售商品业务。在将销售商品收入和计量原则运用于特殊销售商品收入的会计处理时，应结合这些特殊销售商品交易的形式，并注重交易的实质。
　　（一）代销商品
　　1.视同买断方式。即由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价格收取委托代销商品的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有的销售方式。
　　如果委托方和受托方之间的协议明确标明，受托方在取得代销商品后，无论是否能够卖出、是否获利，均与委托方无关，那么委托方和受托方之间的代销商品交易，与委托方直接销售商品给受托方没有实质区别。在符合销售商品收入确认条件时，委托方应确认相关销售商品收入。
　　如果委托方和受托方之间的协议明确标明，将来受托方没有将商品售出时可以将商品退回给委托方，或受托方因代销商品出现亏损时可以要求委托方补偿，那么委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作购进商品处理；受托方将商品销售后，按实际售价确认销售收入，并向委托方开具代销清单；委托方收到代销清单时，再确认本企业的销售收入。
　　【例13—18】A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价为每件100元，该商品成本为每件60元，增值税税率为17%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明：售价10 000元，增值税1 700元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票上注明：售价12 000元，增值税为2 040元。假定按代销协议，B企业可以将没有代销出去的商品退回给A企业。
　　【答疑编号12130301】
　　根据上述资料，A企业的账务处理如下：
　　（1）A企业将甲商品交付B企业时
　　借：发出商品　　　　　　　　　　6 000
　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　6 000
　　（2）A企业收到代销清单时
　　借：应收账款——B企业 　　　　　　　　11 700
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 　1 700
　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　6 000
　　　　贷：发出商品 　　　　　　　　　　　　6 000
　　（3）收到B企业汇来的货款11 700元时
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　11 700
　　　　贷：应收账款——B企业 　　　　　　　11 700
　　B企业的账务处理如下：
　　（1）收到甲商品时
　　借：代理业务资产或受托代销商品　　　　10 000
　　　　贷：代理业务负债或受托代销商品款　　　10 000（和委托方协议的售价）
　　（2）实际销售时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　14 040
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　12 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 2 040
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　10 000
　　　　贷：代理业务资产或受托代销商品　　　　10 000
　　借：代理业务负债或受托代销商品款 　　10 000
　　　　贷：应付账款——A企业 　　　　　　　　10 000
　　（3）按合同协议价将款项付给A企业时
　　借：应付账款——A企业 　　　　　　　　10 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
　　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　11 700
　　2.收取手续费方式。即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费的销售方式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和报酬并未转移给受托方，因此，委托方在发出商品时通常不应确认销售商品收入，而应在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受托方应在商品销售后，按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确认收入。
　　【例13—19】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售l00件，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为10 000元，增值税税额为1 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，不考虑其他因素。
　　【答疑编号12130302】
　　甲公司的账务处理如下：
　　（1）发出商品时
　　借：发出商品 　　　　　　　　　　　　12 000
　　　　贷：库存商品 　　　　　　　　　　　　　12 000
　　（2）收到代销清单时
　　借：应收账款 　　　　　　　　　　　　11 700
　　　　贷：主营业务收入 　　　　　　　　　　　10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700
　　借：主营业务成本 　　　　　　　　　　6 000
　　　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　6 000
　　借：销售费用　　　　　　　　　　　　　1 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　1 000
　　（3）收到丙公司支付的货款时
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　10 700
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　10 700
　　丙公司的账务处理如下：
　　（1）收到商品时
　　借：代理业务资产（或受托代销商品） 　20 000
　　　　贷：代理业务负债（或受托代销商品款） 　20 000
　　（2）对外销售时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　11 700
　　　　贷：应付账款 　　　　　　　　　　　　　10 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　1 700
　　（3）收到增值税专用发票时
　　借：应交税费——应交增值税（进项税额） 1 700
　　　　贷：应付账款 　　　　　　　　　　　　1 700
　　借：代理业务负债（或受托代销商品款）　10 000
　　　　贷：代理业务资产（或受托代销商品）　　10 000
　　（4）支付货款并计算代销手续费时
　　借：应付账款 　　　　　　　　　　　11 700
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　10 700
　　　　　　主营业务收入 　　　　　　　　　　　1 000

　　（二）预收款销售商品
　　　　预收款销售商品，是指购买方在商品尚未收到前按合同或协议约定分期付款，销售方在收到最后一笔款项时才交货的销售方式。在这种方式下，销售方直到收到最后一笔款项才将商品交付购货方，表明商品所有权上的主要风险和报酬只有在收到最后一笔款项时才转移给购货方，因此，企业通常应在发出商品时确认收入，在此之前预收的货款应确认为负债（预收账款）。
　　　　【例13—20】甲公司与乙公司签订协议，采用分期预收款方式向乙公司销售一批商品。该批商品实际成本为700 000元。协议约定该批商品销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元；乙公司应在协议签订时预付60%的货款（按销售价格计算），剩余货款于2个月后支付。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：
　　【答疑编号12130303】
　　（1）收到60%的货款时
　　借：银行存款 　　　　　　　　　　　　600 000
　　　　贷：预收账款 　　　　　　　　　　　　　600 000
　　（2）收到剩余货款及增值税税额时
　　借：预收账款　　　　　　　　　　　　600 000
　　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　570 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　1 000 000
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）　　　170 000
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　700 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　700 000　　
　　（三）售后回购
　　　　售后回购，是指销售商品的同时，销售方同意日后再将同样或类似的商品购回的销售方式。在这种方式下，销售方应根据合同或协议的条款判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，以确定是否确认销售商品收入。在大多数情况下，售后回购交易属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债；回购价格大于原售价的差额，企业应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
　　【例13—21】2007年5月1日，甲公司向乙公司销售一批商品，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为1 000 000元，增值税税额为170 000元。该批商品成本为800 000元；商品已经发出，款项已经收到。协议约定，甲公司应于9月30日将所售商品购回，回购价为1 100 000元（不含增值税税额）。假定不考虑其他因素。甲公司的账务处理如下：
　　【答疑编号12130304】
　　（1）5月1日发出商品时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 170 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　800 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　170 000
　　　　　　其他应付款　　　　　　　　　　　　　200 000
　　（2）回购价大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入当期财务费用。每月计提利息费用为20 000元（100 000÷5）。
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　20 000
　　（3）9月30日回购商品时，收到的增值税专用发票上注明的商品价款为1 100 000元，增值税税额为187 000元。假定商品已验收入库，款项已经支付。
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　1 100 000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　187 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　1 287 000
　　借：其他应付款　　　　　　　　　　　　　280 000
　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　　　　20 000
　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　300 000
　　（四）售后租回
　　售后租回，是指销售商品的同时，销售方同意在日后再将同样的商品租回的销售方式。在大多数情况下，售后租回属于融资交易，企业不应确认销售商品收入，收到的款项应确认为负债，售价与资产账面价值之间的差额应当分别不同情况进行会计处理：
　　1.如果售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
　　2.如果售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法（直线法）进行分摊，作为租金费用的调整。但是，有确凿证据表明认定为经营租赁的售后租回交易是按照公允价值达成的，销售的商品按售价确认收入，并按账面价值结转成本。
　　（五）房地产销售
　　房地产销售，是指房地产开发商（企业）自行开发房地产，并在市场上进行销售。对于房地产销售，企业应按一般销售商品收入确认条件确认收入。企业事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产的，应按《企业会计准则第15号——建造合同》的规定确认收入。
　　（六）附有销售退回条件的商品销售
　　附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照合同或协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。

　　【例13—22】甲公司是一家健身器材销售公司。2007年1月1日，甲公司向乙公司销售一批健身器材5 000件，单位销售价格为500元，单位成本为400元，开出的增值税专用发票上注明的销售价格为2 500 000元，增值税税额为425 000元。协议约定，乙公司应于2月1日之前支付货款，在6月30日之前有权退回健身器材。健身器材已经发出，款项尚未收到。
　　假定甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材退货率约为20%；实际发生销售退回时有关的增值税税额允许冲减；不考虑其他因素。
　　【答疑编号12130401】
　　根据上述资料，甲公司的账务处理如下：
　　（1）1月1日发出健身器材时
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　2 925 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　5 000件×500＝2 500 000
　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　 425 000
　　借：主营业务成本　　　　　　5 000件×400＝2 000 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　2 000 000
　　（2）1月31日确认估计的销售退回
　　借：主营业务收入　　　　　　　1 000件×500＝500 000
　　　　贷：主营业务成本　　　　　　　1 000件×400＝400 000
　　　　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　　 100 000
　　 【提示】这里确认的“应付账款”代表预计将发生退货部分的毛利。但不作为预计负债确认。该分录的主要目的是调整收入和成本，并无明确的债权人。
　　（3）2月1日前收到货款时
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　2 925 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　2 925 000
　　（4）6月30日发生销售退回，实际退货量为1 000件，款项已经支付
　　借：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　 1 000件×400＝400 000
　　　　应交税费－应交增值税（销项税额）　1 000件×500×17%＝85 000
　　　　应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
　　　　贷：银行存款