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我国会计报表舞弊审计战略浅析
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关键词：舞弊、舞弊审计、战略
美国相继报出安然和世界通讯财务丑闻，日本雪印公司舞弊案件以及中国上市公司中“琼民源”、“红光实业”等财务欺诈案件的曝光，使得各国针对会计报表的舞弊审计越来越受到人们的重视。本文中笔者分析了舞弊审计的内涵及特征，并按照我国独立审计准则的要求，就如何实施会计报表舞弊审计提出了几点战略构想。
正文：
高科技的进步及管理水平的提高,给全球经济的高速发展带来了巨大的动力和压力,于是各国政治经济领域里的舞弊现象不断发展,并且变得日益国际化,这成为全世界各管理部门最令人头痛的问题之一。而审计发展史上，公司财务报告舞弊也一直成为困扰审计职业界的重大社会问题。近年来，公司欺诈和舞弊现象更是有愈演愈烈之势，给资本市场和社会审计带来了前所未有的信誉危机。如何实施会计报表舞弊审计便应运而生，并且成了理论界和实务界迫切需要解决的问题。
一、舞弊、舞弊审计的内涵及其特征
我国《独立审计准则第8号----错误与舞弊》准则指出，舞弊“是指导致会计报表产生不实反映的故意行为”。主要包括：（一）伪造、编造记录或凭证；（二）侵占资产：（三）隐瞒或删除交易或事项；（四）记录虚假的交易或事项；（五）蓄意使用不当的会计政策。所谓舞弊审计，是指审计人员始终保持高度的执业谨慎，通过一定的程序如信号侦查、舞弊分析等，将隐藏在控制系统和管理系统中的故意虚假作为揭示出来，呈报给管理当局。它包括对舞弊的预防、检查和报告。与常规的会计报表审计相比，舞弊审计具有如下特征：
1、舞弊审计充分关注舞弊动机与机会
ISA240《审计师在财务报表审计中对于舞弊的责任》指出，一项舞弊行为通常是如下舞弊风险因子（fraud risk factors）“合力”所产生的结果：策划舞弊的动机或压力（incentive/pressure）、进行舞弊的机会（opportunity）、使舞弊合理化的态度和借口（attitude/rationalization）。一旦面临某种诱惑和压力，客户舞弊的冲动会变得强烈，并通过多种途径去操纵会计信息。因此，审计人员必须从多种思维角度去看待那些数据，尽最大可能去发现其舞弊行为。不仅要推测客户为什么要舞弊，而且要推测舞弊是如何进行的，以及客户为什么要将这种违规做法作为首选等。对舞弊动机与机会的关注能使审计人员审时度势，战略性地把握审计态势。
2、舞弊审计仅限于审查舞弊行为
审计人员进行常规的会计报表审计是为了确认被审计单位的会计报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度的规定，以及是否在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。其重点在于查找会计报表有无重大的错报或漏报，这些错报或漏报包括非故意的行为造成的错报或漏报。而舞弊审计主要目的是查找舞弊的事实证据以及谁是舞弊者，重点在于异于寻常的事，以及会计违规事项和行为结构上；对于非故意的行为造成的错报或漏报并不在其审查范围内。
3、舞弊审计是发现性的而非论断性的
一方面，由于舞弊性质的严重性，舞弊审计必须获得强有力的事实证据，以确定舞弊的具体细节以及舞弊行为带来的影响。另一方面，舞弊又是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，审计人员仅逻辑去推断与舞弊有关的事实是不行的。这就决定了舞弊审计不可能像会计报表审计那样仅仅停留在论断阶段，把注意力集中在实际已发生的事件上。相反，它应该是一种发现性的审查活动。
4、舞弊审计须恰当运用审计心理学知识
舞弊是一种倾向于包括以动机、机会和利益为结构的理论。与之相应地是，与一般会计报表审计不同，舞弊审计更多地涉及到人的个性、心理素质和思维形式等，而不仅是具体审计方法。因此，恰当地运用审计心理学知识往往能在查清舞弊行为中起到出奇制胜的效果。例如，舞弊审计人员常常需要从舞弊行为人的角度去思考问题：在这一内部控制的链条中，哪里是最薄弱的环节？现行会计制度有哪些缺陷，如何实施舞弊性财务报告行为，而又不易被发现？然后从此处入手进行审查。
5、舞弊审计所需成本较大。
由于舞弊是在企业或组织内部进行，是一种故意行为，具有极强的隐蔽性，所以舞弊审计相对于其他常规审计而言，成本较大。舞弊中的一个特殊问题是，由于审计人员没有真正的法律权力，因而不能促使被审者认真对待审查。另外，审计人员通常不能用推理作根据，去设想与舞弊有关的其他事项。他必须有确凿的证据，所有这些因素都增加了舞弊审计的难度，从而加大了舞弊审计的相关成本。

二、我国对舞弊的审计要求
实践中，从我国的深圳原野、红光实业、郑百文和银广夏等近年来被曝光的国内上市股份公司造假案，到最近国外的安然、施乐、世界通信、奎斯特通讯等商业巨头相继震惊全球的财务造假大案，再到五大国际著名会计公司之一的全球最大会计公司安达信，因出假报告毁坏证据而轰然坍塌，证明了舞弊行为的广泛性。面对无处不在的舞弊事件，我国应该提高舞弊审计的要求。
规则上，我国《错误与舞弊》准则规定，“注册会计师对会计报表的审计，并非专为发现错误、舞弊与违反法规行为。如果委托人要求对可能存在的错误与舞弊行为进行专门审计，注册会计师应当考虑自身能力和审计风险，并另行签定业务约定书。”但它同时明确要求注册会计师“应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当的审计程序，以合理确信能够发现和报告可能导致会计报表严重失实的错误和舞弊。”“注册会计师应以适当方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的重大错误及所有舞弊，并详细记录于审计工作底稿。”“当怀疑最高层管理人员涉及舞弊时，注册会计师应当考虑采取适当的措施。必要时，应当征求律师意见或解除业务约定。”
可见，在注册会计师执行审计业务时，必须保持应有的职业谨慎态度，充分关注舞弊行为存在的可能性并在发现舞弊行为时按照有关规定予以纠正或向有关组织报告。

三、我国舞弊审计战略初步构想
2004年2月,国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)在综合理论界、实务界众多建议的基础上,颁布了《国际审计准则240号———审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》(简称新ISA240),取代了2002年颁布的《国际审计准则240———审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》(简称旧ISA240)。新ISA240发生了一些新变化，我国舞弊审计应该借鉴国际标准，更快与国际接轨。
另一方面，尽管舞弊审计与一般会计报表审计存在诸多区别，但不宜将二者人为割裂，而是应将两者有机地结合起来。舞弊审计是一般会计报表审计的特殊形式，是自身思维、策略与一般会计报表审计程序与方法有机结合的产物。进行舞弊审计不必背弃一般会计报表的审计程序与方法，而重新设计一套自身的审计程序与方法。只要严格按照独立审计准则执行充分而适当的审计程序，就能够发现并查实舞弊行为，从而借助一般会计报表审计时所依据的独立审计准则而提供的审计程序与方法实施舞弊审计。
1、加强内部控制制度建设，优化舞弊审计环境
内部控制是一个企业中防范舞弊最基本的措施，有效的内控制度可以降低舞弊的机会。因为，一个组织若同时具备规范、完善的内部控制制度、良好通畅的信息沟通系统及合理有效的激励约束机制，则其内部控制整体框架较为健全，各方博弈趋于理性平衡，从而产生舞弊的机率较小。即使发生舞弊，其程度也不十分严重。就舞弊审计而言，要真正达到舞弊审计的最后效果，即杜绝公司的舞弊，就必须在公司内部建立完善的内部控制。例如，针对舞弊风险三因子中的压力，企业或组织应透视员工处境，帮助员工净化心灵；而要杜绝其进行舞弊的机会，企业或组织须建立和健全内部控制制度，并使其能有效地执行。
同时，由于管理层能够通过逾越看来运行有效的内部控制,直接或间接操纵会计数据或呈报虚假财务报告, 管理层舞弊危害最大、后果最严重、也最难以察觉和防范，所以注册会计师执行上市公司财务报表审计时,应特别关注管理层舞弊行为。注册会计师应警惕管理层操纵利润的压力、动力和机会，可以通过侦查存货及固定资产、被审计单位的生产能力、关联方交易等来判断有无管理层舞弊迹象，并通过必要的审计程序来识别管理层是否舞弊。
2、引入“舞弊三角”风险评价模式，分析研究舞弊产生的环境因素
一方面，鉴于舞弊行为的故意和舞弊形式的多种多样，如果审计人员还像会计报表审计那样，仅仅通过查找舞弊遗留的痕迹来发现舞弊，显然是远远不够的。另一方面，舞弊的产
生与环境有很大关系，当环境形成了舞弊所需的各种条件之后，不被发现的诱惑使企业舞弊的冲动会变得强烈起来。因此，正如《美国审计准则第99号----考虑财务报告中的舞弊》(SAS No.99)提出的“舞弊三角”风险评价模式，审计人员应将足够的注意力放在舞弊产生的风险因子上，即压力、机会和借口。当三个舞弊风险因子同时出现时，就意味着出现舞弊的可能性很大，审计人员必须给予足够的关注，采取有效的审计程序以控制风险。例如，审计人员在舞弊审计的计划阶段就如下因素对客户管理层所处的环境进行评估和测试：管理层应付业绩考核的压力，企业面临的融资压力，以及企业的经营环境和财务状况的变化等。
3、保持高度的职业怀疑精神，加强对被审计单位管理层本身的测试
传统的会计报表审计认为，审计人员应该“中性”地相信被审计单位管理层是城市和正直的。这种假设下涉及管理层操纵会计报表舞弊的审计实务中，却给审计人员带来了思维上的混乱和行动上的困惑，因为审计人员为保证审计质量的前提下高效地完成审计工作，通常需要谋求与管理层的合作。但这种合作却存在管理层提供虚假证据误导审计人员的风险。
而SAS No.99提出的“职业怀疑精神”无疑为舞弊审计提供了一种全新的思路。新ISA240着重强调了职业怀疑,要求审计师要抱着职业怀疑的态度去发现因舞弊导致重大错报的可能性。
职业怀疑精神首先假设不同层次上管理层舞弊的可能性，包括共谋、违反内部控制的规定等，并要求在整个审计过程中保持这种精神状态。正如柏瑞•Ｃ•梅勒肯指出：该准则试图使注册会计师在审计每个项目时都要保持高度的职业怀疑精神，不能推测管理层是诚实可信的，注册会计师应首先思考是否有舞弊的嫌疑，以期对注册会计师的审计程序产生实质性指导意义，增强了注册会计师发现和揭露财务报告舞弊的可能性。例如，审计人员应对客户管理层的以下几个方面进行有效的测试，以推测客户管理层是否存在舞弊的可能性：管理层的态度、品行和声誉；公司内部和外部治理结构对其管理层的约束等。
4、加强合作，以便共享舞弊审计经验
为了增强审计师审计舞弊的意识及对舞弊的敏感性,改进其评估舞弊风险的过程,新ISA240特别强调审计小组成员在审计计划阶段要集中讨论因舞弊导致重大错报的财务报表的敏感之处，就被审计单位会计报表可能会怎样或最有可能在哪些方面舞弊、管理当局可能怎样欺诈等交换意见，促使其对潜在的舞弊保持更高的警觉，从而共享集体智慧的结晶和识别舞弊的经验，共同提高发现舞弊的意识和能力。另外，在整个审计过程中，审计人员每隔一段时间均应继续沟通和分享可能对评估因舞弊导致的重大错报风险或针对这些风险而实施的审计程序有影响的信息，并及时作出适当的反应，从而提高舞弊审计的效率和效果。
当然，这种共享不仅适用于审计小组成员之间,而且适用于所有审计师之间。但是我国注册会计师事务所之间甚至注册会计师之间恶性竞争屡屡发生,极其不利于我国注册会计师行业的良性发展,也在一定程度上影响了舞弊审计的效果和效率。因此,可以通过一些新方式来加强会计师事务所之间以及注册会计师之间的合作,以便共享舞弊审计的经验和集体智慧的结晶,最终提高舞弊审计效率和效果。
5、加快研究和修订我国舞弊审计准则的步伐,尽快与国际审计准则协调,为注册会计师审计舞弊财务报表建立更实用的标准和提供更详细的指南。和新ISA240相比,我国《独立审计具体准则第8号————错误和舞弊》明显过于简练,缺乏审计舞弊财务报表的详细指南,致使审计人员在实施舞弊审计时没有详细的参考标准,造成审计效果不佳。为了提高舞弊审计效果和质量,尽快与国际审计准则协调,建议在以下方面对我国舞弊审计准则进行研究和修订。

参考文献：
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