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试析长期股权投资中递延所得税的确认与计量
摘要 长期股权投资可采用成本法和权益法进行核算。由于会计准则和税法对长期股权投资的初始成本、后续计量及处置等环节的规定不同，导致了暂时性差异的出现，由此引起了递延所得税的确认和计量。本文从长期股权投资的各个环节出发对递延所得税的确认和计量进行了分析。
关键词 长期股权投资 成本法 权益法 递延所得税
企业持有的长期股权投资根据投资企业对被投资单位的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值是否能可靠计量等划分为成本法核算和权益法核算。基于长期股权投资账面价值和税法所规定的计税基础不一致导致了暂时性差异的出现，因此需确认相关的所得税影响。本文将按照长期股权投资的业务流程对其中的递延所得税进行探讨。
一、成本法下长期股权投资和税法的差异
根据《企业会计准则第2号-长期股权投资》（cas2）第三章第五条规定投资企业能够对被投资企业实施控制或投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时应采用成本法核算。
（一）成本法下长期股权投资的初始计量和税法的差异
1.同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资初始成本与税法的差异
同一控制下企业合并形成的长期股权投资初始成本应当按照合并日取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为初始成本，企业所支付的现金、转让的非现金资产或承担债务的账面价值与初始成本的差额应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。企业发生的审计等中介费用以及其他相关费用，发生时列入管理费用。而根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定企业的投资资产按照以下方法确定成本：
（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。
因此此时长期股权投资的账面价值和其计税基础之间存在差异，需确认递延所得税。
企业以发行权益性证券作为合并对价的，以发行的权益性证券的账面价值作为长期股权投资的账面价值，而与发行权益性证券相关的佣金、手续费等应从发行的溢价收入中扣减，不足扣减的冲减盈余公积和未分配利润。根据《财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）第二条规定企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除，因此根据税法要求应以发行权益性证券的公允价值作为长期股权投资的成本，因此此时长期股权投资的账面价值和其计税基础之间存在差异，需确认递延所得税。
2.非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资初始成本与税法的差异。
非同一控制下企业控股合并形成的长期股权投资应当以所支付的现金、转让非现金资产、发生或承担债务的公允价值作为初始成本，企业发生的审计等中介费用以及其他相关费用，发生时列入管理费用；由于税法要求发生的相关费用也应列入成本，因此此时长期股权投资的账面价值和其计税基础之间存在差异，需确认递延所得税。
企业以发行权益性证券做为合并对价的以发行的权益性证券的公允价值做为长期股权投资的初始成本，但发行权益性证券的直接相关费用在发行溢价中扣除，此时长期股权投资初始投资的成本符合税法要求，不存在暂时性差异，不需确认递延所得税。
3.非企业合并形成的长期股权投资初始成本与税法的差异
当投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量时，以支付对价的账面价值作为初始成本，此时由于投资的公允价值无法取得，所以长期股权投资初始投资的成本符合税法要求，不需确认递延所得税。
（二）成本法下长期股权投资的后续计量和税法的差异
由于成本法下的长期股权投资当被投资单位宣告发放现金股利或利润时确认投资收益，不调整长期股权投资的账面价值，此 时长期股权投资的成本符合税法要求，不需确认递延所得税。
成本法下在投资企业的长期股权投资发生减值时需计提减值准备，且计提的减值准备不可转回，需处置时方可转出。计提减值准备会导致长期股权投资的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异，根据cas18第四章第十四条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异，同时满足下列条件的，应当确认相应的递延所得税资产：
（一）暂时性差异在可预见的未来很可能转回；
（二）未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
当企业管理层意图长期持有长期股权投资时该可抵扣暂时性差异在可预见的未来一定不会转回，因此不需确认相应的递延所得税资产，待企业管理层处置该长期股权投资时予以确认，同时调整所得税科目。
（三）成本法下长期股权投资处置时和税法的差异
当企业管理层决定出售该股权投资时，企业要确认计提减值准备时未确认的递延所得税资产。
二、权益法下长期股权投资和税法的差异
根据cas2第三章第八条规定投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时采用权益法核算，既对合（联）营企业采用权益法核算。
（一）权益法下长期股权投资初始成本和税法的差异
权益法下投资企业以所支付的现金、债务重组的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本，此时长期股权投资的初始成本等于其计税基础，不存在暂时性差异。
企业以发行权益性证券做为对价的以发行的权益性证券的公允价值做为长期股权投资的初始成本，但发行权益性证券的直接相关费用在发行溢价中扣除，此时长期股权投资初始投资的成本符合税法要求，不存在暂时性差异，不需确认递延所得税。
企业以非货币性交换取得长期股权投资时有采取公允价值计量和以换出资产的账面价值计量两种情况。当交换具有商业性质且公允价值能可靠计量时，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，由于此时采取公允价值计量，因此长期股权投资的账面价值等于其计税基础不需确认递延所得税。
企业以非货币性资产交换取得长期股权投资时虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量时，以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的成本，此时由于长期股权投资的公允价值不能可靠计量，因此长期股权投资的账面价值等于其计税基础不需确认递延所得税。
当交换不具备商业实质时以换出资产的账面价值和支付的相关税费做为长期股权投资的初始成本，此时若换入的长期股权投资的公允价值可以可靠计量时其账面价值和计税基础存在暂时性差异，因此需确认递延所得税。
（二权益法下长期股权投资后续计量和税法的差异
1.权益法下长期股权投资后续计量时必须确认的递延所得税
当合（联）营企业出现亏损时，投资企业需根据投资比例分担被投资企业的亏损，此时会导致长期股权投资账面价值的减少。由于税法规定资产以历史成本做为计税基础，此时长期股权投资的账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异。
因此在合（联）营企业持续经营的情况下应确认相应的递延所得税资产，调整所得税科目。
2.后续计量时长期股权投资的账面价值和计税基础不一致时需根据企业意图确认的暂时性差异。
当投资企业持有的长期股权投资的初始投资成本小于按持股比例计算的被投资单位可辨认净资产公允价值份额时，投资企业将该差额调增长期股权投资的账面价值，产生应纳税暂时性差异。根据cas18第四章第十二条规定企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异，应当确认相应的递延所得税负债。但是，同时满足下列条件的除外：
（一）投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；
（二）该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。
因此如果投资企业管理层意图长期持有该长期股权投资时该递延所得税负债不需确认，当企业管理层意图近期出售该长期股权投资时，应确认该递延所得税负债。
同理当合（联）营企业实现盈利时，投资单位需根据投资比例享有被投资企业的盈利，此时长期股权投资的账面价值会增加大于其计税基础，形成应纳税暂时性差异，在企业管理层拟近期出售时方能确认为递延所得税负债。
当被投资单位宣告发放现金股利和利润时，投资企业减少长期股权投资的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异，当企业管理层意图长期持有长期股权投资时该可抵扣暂时性差异无法预测在可预见的未来转回，因此不需确认该递延所得税资产，当企业管理层拟近期出售时方确认。
同理在投资企业的长期股权投资发生减值时需计提减值准备，且计提的减值准备不可转回，需处置时方可转出。计提减值准备会导致长期股权投资的账面价值小于计税基础形成可抵扣暂时性差异，当企业管理层意图长期持有长期股权投资时该可抵扣暂时性差异在可预见的未来一定不会转回，因此不需确认相应的递延所得税资产，待企业管理层拟近期出售该长期股权投资时予以确认。
被投资企业发生除净损益以外所有者权益的变动时，投资企业按持股比例调整长期股权投资的账面价值，形成暂时性差异。当企业管理层意图长期持有时该暂时性差异在可预见的未来一定不会转回，因此不需确认该递延所得税资产（或递延所得税负债），待企业拟近期出售该长期股权投资时予以确认，同时调整资本公积科目。
（三）权益法下长期股权投资处置时和税法的差异
当企业管理层拟近期出售该股权投资时，企业已不再符合在该股权后续计量期间不确认暂时性差异的条件，因此此时要确认暂时性差异。
三、案例分析
例1、2011年3月2日甲公司为取得乙公司25%的股权，专门发行1000万股本公司的普通股（每股面值1元），该批股票的公允价值为4000万元，另外为发行该股票甲公司向证券承销机构支付手续费等相关费用200万元。取得投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为18000万元，假定甲公司取得该部分股权后，可参与乙公司的生产经营决策，且意欲长期持有，甲乙双方的所得税率均为25%.
（1）取得投资时甲公司应进行如下账务处理：
借：长期股权投资-成本 4000
贷：股本 1000
资本公积-股本溢价 3000
支付的手续费等从发行溢价中扣除
借：资本公积-股本溢价 200
贷：银行存款 200
此时由于长期股权投资的账面价值和税法要求的历史成本相同，因此不需确认递延所得税。
（2）对长期股权投资的初始投资成本进行调整
甲企业长期股权投资的初始投资成本4000万元与可享有的乙企业可辨认净资产的公允价值（18000×25%=4500）的500万差额应计入当期营业外收入
借：长期股权投资-成本 500
贷：营业外收入 200
由于甲企业打算长期持有该投资，因此此时不必确认大于计税基础的500万暂时性差异。
（3）假设乙企业2011年3-12月产生净利润1500万元、资本公积增加500万元，此外未发生其他所有者权益项目变动，且未和甲企业发生内部交易。
借：长期股权投资-损益调整 375 （1500×25%）
长期股权投资-其他权益变动 125 （500×25%）
贷：投资收益 375
资本公积-其他资本公积 125
由于甲企业打算长期持有该投资，因此此时不必确认大于计税基础的500万暂时性差异。
（4）2011年12月31日甲企业对该股权投资进行减值测试，确定该投资的可收回金额为4700万元，低于账面价值需计提减值准备。
截止2011年12月31日长期股权投资的账面价值为
4000+500+500=5000万元
借：资产减值损失 300 （5000-4700=300）
贷：长期股权投资减值准备 300
由于甲企业打算长期持有该投资，因此此时不必确认小于计税基础的300万暂时性差异。
（5）2012年3月1日乙企业宣告发放现金股利900万元
借：应收股利 225 （900×25%）
贷：长期股权投资-损益调整 225
由于甲企业打算长期持有该投资，因此此时不必确认小于计税基础的225万暂时性差异。
（6）2012年4月2日甲企业管理层决定拟于2012年6月出售该股权
由于甲企业近期将出售该股权，因此需确认（2）-（5）项的暂时性差异。
调整所得税的递延所得税资产=（300+225）×25%=131.25万
调整资本公积的递延所得税负债=125×25%=31.25万
调整所得税的递延所得税负债=（500+375）×25%=218.75万
借： 资本公积 31.25
所得税费用 87.5
贷：递延所得税负债 118.75
参考文献：
[1]中国注册会计师协会编.2011年度注册会计师考试全国统一考试辅导教材.中国财政经济出版社.2011.
[2]国务院.中华人民共和国企业所得税法实施条例.2007.
[3]财政部.国家税务总局.财政部、国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知.2009.
[4]财政部.企业会计准则.2006.