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混合税制模式下外籍个人所得税征管的探讨

[内容提要：混合税制是我国税制改革的发展方向，同时利用混合税制改革加强对外籍个人所得税的征管也是我国公平税负、保障民生、顺应时代发展的必然要求。本文从实行混合税制对加强外籍个人所得税征管的积极作用入手，分析目前工作中存在的问题，并提出相应建议。现发刊，供参考。]

所谓混合税制模式，是指将纳税人的各项所得按一定的比例税率分别征税，然后再综合纳税人全年各种所得，再按规定的累进税率综合征税。这一税制模式最大的特点是能充分体现税收的公平原则，既按“量能负担”的原则对纳税人不同来源的收入综合计算，对全部所得按累进税率征税，又坚持了对不同性质的所得区别对待的原则。所以，这一模式是世界各国税制改革的方向。
随着我国经济的发展，大量的外籍人员进入我国就业并获得报酬。因此，在混合税制模式下对外籍人员的个人所得税征管政策进行调整，对我国税收征管有着重要的意义。

一、实行混合税制加强外籍个人所得税征管的积极作用
（一）实行混合税制加强对外籍个人所得税的征管有利于应对我国经济发展的大形势
随着我国经济的快速发展，人民收入水平普遍提高，人们的利益获取呈现出多样化和多渠道化的态势。同时，随着经济全球化进程的不断加快，大量外资企业和外籍个人进入我国市场投资并获得利益。外籍个人获得的薪酬具有名目多、获取渠道广、金额大并涉及外汇兑换等问题，情况较为复杂。按现行的分类税制模式进行征收，一方面税制既缺乏弹性，又加大了征税成本，势必会使税收征管更加困难和效率低下，甚至造成税收的流失。另一方面，外籍人员的收入特点，给税务机关对外籍人员个人所得税的征管提出了更高的要求，现行税制还无法全面满足对外籍人员的征管需要。同时，目前世界上普遍实行的是综合所得税制或混合所得税制，几乎没有一个经济发达国家实行纯粹的分类所得税制。沿用现有的分类税制，会给我国与世界经济的衔接造成困难，在国际税收中也会损失更广泛的利益。因此，这种经济形势就必然要求我国的税收制度有相应的变动，混合税制改革是顺应我国经济税收发展的必然要求。
（二）实行混合税制加强对外籍个人所得税征管有利于我国进行进一步的税制改革
个人所得税的税制与征收管理体现了一个国家的文明程度、信用体系建设程度和社会公平秩序的好坏，并时刻关系到纳税人的切身利益。同时，个人所得税税制改革的最基本目标是实现收入分配的公平化。所以，个人所得税一直是各国政府税制改革和广大民众关注的焦点。2011年9月1日起施行的新《中华人民共和国个人所得税法》考虑到现行涉外人员工资、薪金所得总的减除费用标准高于境内中国公民，从税收公平的原则出发，对原有的涉外人员总的减除费用标准保持在4800元/月不变。外籍人员在我国境内获得的收入一般按照其所在国的生活标准支付，收入渠道广泛且一般以外币（或以经过汇率兑换后的人民币）进行结算。这一特征使外籍人员的收入水平高于国内员工的平均工资水平，属于高收入人群。在原有分类税制模式下，各类纳税人同样根据所得项目分类按月、按次征收个人所得税，没有就纳税人全年的主要所得项目综合征税的方法，没有起到对外籍个人等高收入群体的收入调节作用，明显有失税负公平。我国对个人所得税法的调整体现了混合税制下，税负公平的原则，既进一步避免造成包括涉外人员在内的高收入人群获得“超国民待遇”，致使税负严重不公的现象出现，又体现了我国降低税负、保障和改善民生的税制改革的方向。
（三）实行混合税制加强对外籍个人所得税征管有利于公平税负
现行个人所得税税法规定，对在中国境内无住所而在中国境内取得工资、薪金所得的和在中国境内有住所而在中国境外取得工资、薪金所得的均为我国个人所得税的纳税义务人。这一规定在公平税负的同时，又扩大了税基，拓宽了税源。而我国目前采用的分类税制，一方面，不符合量能课税原则，甚至满足不了宪法上的生存权保障的要求，即对基本生活资料不课税原则。另一方面，目前我国的个人所得税征收以委托单位代扣代缴为主要方式，税务机关并不能直接了解外籍个人的收入情况，不利于税务机关建立全面、准确的税源监控体系。所以，采用综合所得课税为主、分类所得课税为辅的混合所得税模式有利于我国在宏观上进一步公平税负，使国家在更广阔的税基上获得利益；在微观上有利于税务机关建立高效的税源监控体系，堵塞征管漏洞。

二、混合税制模式下，外籍个人所得税征管工作面临的难题
（一）外籍纳税人基本信息不完整，存在纳税义务监控瓶颈
对外籍人员征收个人所得税，首先需要确定是居民纳税人还是非居民纳税人，因为居民纳税人应就其取得境内外所得全部承担无限纳税义务，而非居民纳税人仅就其取得境内所得部分承担有限纳税义务。根据我国税法的规定，对居民纳税人与非居民纳税人的划分同时采用住所标准和居住时间标准。在实际征管中，外籍人员由于随时入境，随时离境，统计其在华停留时间很不容易。特别是非境内企业雇佣的外籍人员，目前税务机关还无法及时准确掌握其税收动向。虽然，《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人执行税收协定和个人所得税法若干问题的通知》（国税发[2004]97号）对判定纳税义务时，如何计算在中国境内居住天数问题做了详细的规定。但在实际工作中，由于现行征管手段的限制，税务机关还很难及时准确的掌握外籍临时来华人员入境、离境、往返的时间和停留天数。所以在判定其是否构成居民纳税人或非居民纳税人方面存在很大的困难，而由于停留时间难以确定，也就更无法准确确定其纳税义务了。
目前在地税的核心征管系统中仅存在临时来华人员登记模块，其余外籍人均采用代扣代缴申报方式，税务机关系统中不存在能够判定其纳税义务的信息。而且目前的信息系统中，临时来华人员登记模块应用单一，没有一整套系统与之配套使用，无法形成有效的监控手段。

（二）系统申报信息设置不完整，无法直观体现纳税义务
现行申报系统的申报表完全是在分类税制模式下构建的，主要以中方纳税义务人课税要素为蓝本设计开发的，没有考虑到非居民纳税义务人纳税义务判定要素及收入来源要素的体现，无法直观体现纳税义务。

外籍人员工资薪金纳税义务判定表

 在华时间
境内所得境内支付或负担
境内所得境外支付或负担
境外所得境内支付或负担
境外所得境外支付或负担
T≤（90天）183天

征
代表处常驻代表：征税
其他：免税
免
免
（90天）183天5年

征
征
征
征
（三）完税凭证开具系统不完善
目前的完税凭证开具系统，开具功能仅仅覆盖由代扣代缴单位代扣税款的纳税人。从应用上来看，至少存在两个问题：一是开具的前提必须是扣缴单位的整体申报与入库一致，才能对其中某个被扣缴税款的纳税人开具。这种方式必然会导致本应由扣缴单位承担的申报入库错误责任被转嫁给纳税人，致使其虽然正常完税却无法开具完税凭证；二是对于自行申报纳税的外籍临时来华人员，由于系统设计之初就没有考虑到核心系统登记信息与开具系统的协同，导致无法通过开具系统对这部分纳税人开具完税凭证。在混合税制模式下，无论是综合计征的酬劳所得还是分类计征的其他所得，均需在以纳税人个人为征管服务主体情况下进行信息采集和信息提供。显然目前开具完税凭证存在的上述两个问题，无法适应混合税制模式下纳税人获取完税信息的需求。
（四）主管部门间信息不共享
地税机关发挥高效的涉外税收征管职能，有赖于国民经济各部门的支持与配合，而强有力的信息支撑在分类综合税制模式下又显得尤为重要。与海关、出入境管理、工商、银行、劳动与社会保障、房地产及其他行业主管部门建立经常联系制度，互通信息，以全面掌握外籍个人有关出入境、收入、财产的信息资料对税收征管工作非常重要。虽然全面建立信息共享体系不是一蹴而就的，但就目前一些征管上重要的单项信息共享（如出入境信息、纳税清算信息等）的建立还是可行的。目前各类信息严重缺失，使税务机关很难对纳税人实施有效监控管理。
（五）纳税注销清算功能作用不强
纳税清算是在混合税制下对外籍人加强管理的一个重要手段和环节。目前纳税清算的基本做法是：外籍首席代表的离任（因代表处注销或自然离任），必须填写自然人纳税清算表并向税务机关提供三年的涉税信息，税务机关受理后清算。此种做法存在如下几个问题：一是范围不广，只是涉及首席代表层级的外籍人，一般代表不涉及；二是时间跨度长，累积问题多，往往在清算环节难以解决；三是税务机关掌握纳税人日常纳税的情况较少，对纳税人提供的较长时间跨度的清算材料的真实性难以做有效审核；四是有些代表处违法不办理注销登记，其外籍首席代表自然人也不办理清算事宜。因此，目前的外籍人纳税清算仅在一定范围内发挥着作用。

三、混合税制模式下，加强外籍个人所得税征管的建议
（一）运用信息技术，严格实行外籍纳税人基本信息的登记和管
理
2001年以来，国家税务总局和北京市地税局多次发文强调加强对高收入重点纳税人的监控管理，其中均包括外籍人员。2011年4月总局国税发[2011]50号《关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》中提出：继续加强高收入外籍个人取得所得的征管，进一步建立和充实外籍个人管理档案，掌握不同国家、不同行业、不同职位的薪酬标准，加强来源于中国境内、由境外机构支付所得的管理。
在混合税制模式下，加强外籍人员个人所得税管理的前提条件是必须准确掌握外籍人员的各类纳税信息。
1.由受雇主体履行向税务机关申报雇用的外籍人基本信息。当前，由于个人所得税源泉扣缴可以有效降低征收成本，2004年1月开始，北京市所有有任职单位的外籍人员，均实行由单位代扣代缴。单位代扣代缴形式优势明显，但我们却忽视了在代扣代缴方式下，纳税人基本信息的收集和掌控，实际形成了扣缴单位扣缴多少就是多少的局面。这与加强对外籍个人纳税管理是不相适应的，同时与混合税制模式下的征管需求相距甚远。必须将申报被扣缴外籍纳税人的基本信息纳入法定扣缴申报范围，动态监控掌握纳税人的基本信息。内容应包括：纳税识别码、来华日期、任职情况、境内外收入来源及组成、节假日情况等。
2.临时来华人员自行申报基本信息。所谓临时来华，主要分为两种情况：一是指纳税人在中国境内无任职单位、无扣缴单位，但为履行总公司在华有关合同项目或在华投资设立机构的前期调研等事项的非独立劳务人员，且其在境内预留时间少于183天。二是预留时间少于183天的独立劳务人员。临时来华人员在华的不同期间承担不同的纳税义务，特别是在构成常设机构情况下，会涉及诸多纳税事项的判定。目前对这部人的管理是要求其提供个人基本信息。但在信息的提供内容、方式上，系统的协同利用方面还需改进。
3.建立统一且唯一的纳税识别码。基本信息的申报是为管理监控服务，而调取基本信息及基本信息与申报、入库信息的协同整合，则需为每一名纳税人建立唯一的纳税识别码。具有中国户籍的人员以身份证号、军官证号为纳税识别码即可，但对于外籍人员，由于护照号码会经常变动，所以应以其母国身份证号码为基础，并辅以中国境内的编码规则进行编码，从而达到某一外籍纳税人无论何时入境，均可以从税务系统中调取出历史信息。编码可以区分不同国家进行纳税编码设定，这样有利于形成不同国家的外籍纳税人纳税信息库，便于掌握不同国家、不同行业、不同职位的薪酬标准，为强化管理奠定基础。同时，建立唯一的纳税识别码，便于建立纳税人信息的汇总、整合和分析、比较机制，便于进行预扣预缴数据与年末自行申报信息数据的自动比对，锁定应办理汇算的纳税人名单，并对纳税人申报和汇算数据的真实性进行稽核。
（二）优化现有申报入库系统
结合国际税收特点改造申报系统，适应混合税制模式下的申报入库需求。一方面，现有申报系统在预扣预缴（代扣代缴）申报和按次自行纳税申报方面，基本能够满足混合模式下的申报需求。但是在申报表的设计上要融入外籍人员相关纳税义务判定要素，使纳税申报数据更直观明了。另一方面，设计上要与混合税制下征税项目的设定协调一致。比如，应将非劳务所得从现行的统一的代扣代缴申报表中剥离出来，专门设计有针对财产类收益的、按次自行申报纳税的申报表，在年终汇算时应有包括全部所得项目的，含按月被预扣预缴的劳务所得和按次自行纳税申报的其他所得的汇算申报表，汇算申报表还应有相应的附表作为支撑。
（三）建立行之有效的清算机制
1.完善实体法，明确清算期。目前，个人所得税汇算的通行做法是在年度终了后5个月内进行年度汇算。但由于外籍人员的流动性特点导致这一固定纳税清算期完全不适应征管实际。对于在中国境内居住时间小于一年以下的人员，应要求其在预计解职长期离境前1-2月内到税务机关进行纳税清算；对于在中国境内居住时间超过一年以上的人员，首先执行年度终了5个月内进行年度清算规定，但对于年度终了后清算期内，预计离境的应执行1-2月内到税务机关进行纳税清算的规定。
2.以系统为依托，建立补、退税机制。一是在日常按次自行申报阶段，自行申报的纳税项目如出现需补、退税情形，且在一个纳税年度内的，可单次进行补、退税操作。当然此种补、退税，要在清算系统内形成相应稽核记录。二是自行申报的纳税项目需补、退税在跨年度后发现的，应在发现后的次年年度清算时，在清算环节统一执行补、退税。此外，在制度设计上，应尽量减少退、补税的情况和人数。设计存在着一一对应关系的预扣预缴税率表与年度税率表，其目的在于：只要扣缴义务人每月按照预缴税率表预扣预缴了税款，那么对于大多数按月取薪、年度内收入平稳的纳税人而言，年度收入适用的税率级次与预扣预缴时适用税率级次相同，这样年末只需要办理申报或清算，不会出现退、补税情形。
（四）建立出入境、人力资源、行业主管部门与税务机关的信息
共享机制
1.建立基础信息共享、纠错反馈机制。信息的共享不仅可以有效提高管理效率，而且关乎混合税制模式实施的成败。目前，由于行政管理职能的条块分割而利益又不能互补，导致相关基础信息的共享单一、缺失，且没能形成长效机制。特别是要针对外籍纳税人流动性强、监控难的特点，深入研究建立各职能部门基础信息共享的可行性。共享不能仅仅停留在静态的“死信息”上，还要包括变动信息，通过对比分析相关数据，各职能部门共同提高管理效能。
2.严格实行离境清税（纳税清算）制度。离境清税制度主要确保外籍人员必须经税务机关确认无涉税违法事宜后，方能办理离境手续，避免因外籍人员未缴清税款而离境，给追缴税款带来重重困难。目前，纳税人离境时，要办理注销税务登记，并经过税务机关审核后开具完税情况证明，对境内外收入完税情况予以说明，并指出到离境为止的时间内有无欠税情况，相关部门才根据情况决定是否同意出境。到目前为止，这一制度并没有得到很好的执行。建议借鉴对外支付证明开具工作的管理方法，由部委联合发文予以明确并严格执行。

课题组成员单位：税政管理三科 办公室
执笔人：张哲