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可供出售金融资产减值损失的计量及账务处理
提要：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，本文对持有至到期投资、贷款和应收款项及可供出售金融资产减值损失的计量进行了分析，并结合案例对可供出售金融资产减值损失账务处理进行了探讨。
一、持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定：持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计量发生减值时，应当将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）。对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，也可以包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金额资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。
二、可供出售金融资产减值损失的计量
可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金、已摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。
对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资(不可能是分类为“可供出售金融资产”了，应为“长期股权投资”)，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产(也不可能是分类为“可供出售金融资产”了，应为 “交易性金融资产”了)发生的减值损失，不得转回（但“交易性金融资产”不计减值损失，公允价值变动直接计入当期损益，是可以直接转回的，不存在计提减值损失的问题。）。发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失（？），计入当期损益。
可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
三、可供出售金融资产减值损失的账务处理
设置“可供出售金融资产”科目，发生减值时，可在本科目（“可供出售金融资产”科目，下同）设置“减值准备”明细科目核算，也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备” （有公允价值为什么不是“公允价值变动”明细科目？权益芽工具和债务工具不同？应该是“持有到期投资”减值时才，才在其下设“减值准备”明细科目）科目进行核算***。
资产负债表日（应该是指以后的资产负债表日），可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记本科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额，做相反的会计分录。
根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定可供出售金融资产发生减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目（减值准备，应该是“公允价值变动”明细）。同时，按应从所有者权益中转出的累计损失，借记“资产减值损失”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目（ “公允价值变动”明细），贷记“资产减值损失”科目。
已确认减值损失的可供出售权益工具在随后的会计期间公允价值上升的，应在原已计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记本科目（应该是“可供出售金融资产——公允价值变动”），贷记“资本公积——其他资本公积”科目（不能象债务工具那样冲“资产减值损失”）。
根据金融工具确认和计量准则将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的，应在重分类日按该项持有至到期投资的公允价值，借记本科目，已计提减值准备的，借记“持有至到期投资减值准备”科目，按其账面余额，贷记“持有至到期投资——投资成本、溢折价、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。
【例1】20×5年1月1日，ABC公司按面值从债券二级市场购人MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票面年利率3%，划分为可供出售金融资产。
20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元（不含息）。
20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20x6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。
20×7年，MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月3l日，该债券的公允价值已上升至每张95元。
假定ABC司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：
⑴20×5年1月1日购人债券：
借：可供出售金融资产——成本1 000 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　1 000 000
⑵20×5年12月31H确认利息、公允价值变动：
借：应收利息　　　　　　30 000
　　贷：投资收益　　　　　　30 000
借：银行存款　　　　　　30 000
　　贷：应收利息　　　　　　30 000
债券的公允价值变动为零，故不作计提减值损失及公允价值调整的账务处理。
⑶20×6年12月31日确认利息收入及减值损失：
借：应收利息　　　　　　30 000
　　贷：投资收益　　　　　　30 000
借：银行存款　　　　　　30 000
　　贷：应收利息　　　　　　30 000
借：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　200 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　　200 000
由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认减值损失。
⑷20×7年12月31日确认利息收入及减值损失转回：
应确认的利息收入=（期初摊余成本1000000-发生的减值损失200000)
×3%=24000（元)
借：应收利息　　　　　　　　　　　　30 000（不能少，合同约定）
　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　24 000
　　　　可供出售金融资产——利息调整　　 6 000
　　　　（也可能使用“利息调整”的情形）
借：银行存款　　　　30 000
　　贷：应收利息　　　　30 000
减值损失转回前，该债券的摊余成本=1 000 000-200 000-6 000
=794 000（元）
20×7年12月31日，该债券的公允价值=950 000（元）
应转回的金额=950 000-794 000=156 000（元）
借：可供出售金融资产—一公允价值变动　　156 000
　　贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　156 000
（如果是权益工具处理就不同了。）
【例2】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2元）的价格购入XYZ公司发行的股票2 000 000股，占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
⑴20×5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。
⑵20×5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时。
⑶20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。
⑷20×7年，XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转，股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每股10元。
假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响，则
DEE公司有关的账务处理如下：
⑴20×5年1月1日购入股票：
借：可供初售金融资产——成本　　29 600 000
　　应收股利　　　　　　　　　　　 400 000
　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　30 000 000
⑵20×5年5月确认现金股利：
借：银行存款　　　　　　400 000
　　贷：应收股利　　　　　　400 000
⑶20×5年12月31日确认股票公允价值变动：
借：资本公积——其他资本公积　　　　　　3 600 000
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　3 600 000

⑷20×6年12月31日，确认股票投资的减值损失：
借：资产减值损失　　　　　　17 600 000
　　贷：资本公积—资本公积　　　　　　　　 3 600 000
　　　　可供出售金融资产一公允价值变动　　14 000 000
⑸20×7年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产—一公允价值变动　　8 000 000
　　贷：资本公积——其他资本公积　　　　　　8 000 000

【例3】甲公司2007年12月3日以200万购入乙公司发行的股票，分为可供出售金融资产。该股票当年年末公允价值206万。2008年12月31日，公允价值192万，乙公司盈利能力下降，股票持续下跌，根据测算，其价值160万。2009年3月出售该股票，净收入190万。
要求：编制甲公司取得投资时、07年年末和08年年末公允价值变动时、计提投资减值损失时、出售时的会计分录。
2007.12.3
借：可供出售金融资产-成本　　200
　　贷：银行存款　　　　　　　　200
2007.12.31
借：可供出售金融资产-公允价值变动　　6
　　贷：资本公积-其它资本公积　　　　　　6
2008.12.31，如果192这个公允价值不真实，当初就知道未来现金流量的现值为160W，相对于原账记的206W，降低206-160
借：资本公积-其他资本公积　　　　　　　　6
　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　40
　　贷：可供出售金融资产-公允价值变动　　　　46

2009.3月
借：银行存款　　　　　　　　　　　　190
　　可供出售金融资产-公允价值变动　　 40
　　贷：可供出售金融资产-成本　　　　　　200
　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　 30

另外的解释：公允价值从原账记的206W降为形式上的192W，测算的为“会降为”160W。这个160W应该理解为未来现金流量的现值。不过有点奇怪，未来只能卖160W的东西，现在为什么不以192W出手呢？所以，这个160W的测定是不是在“资产负债表日后”期间得到补充证据测试出的呢？基于这样的理解，2008以后的处理应如下：
（1）2008.12.31：从206万降为192W，这可是公允价值啊。降低206-192=14W，假定为趋势性的，非暂时的，应该计提减值损失8W
借：资本公积-其他资本公积　　　　　　　　6
　　资产减值损失　　　　　　　　　　　　8
　　贷：可供出售金融资产-公允价值变动　　　　14
（2）2009.2.5出报告前降为160W，属“资产价格大幅下降”，重大日后事项。这又要具体看股价大幅下跌的原因是什么。如果原因非乙公司自身原因引起，而是资本市场系统性风险引起的，应该当作“日后非调整事项”。而此处系“乙公司盈利能力下降”原因，非市场原因，此因素在资产负债日已经存在，因而此股票价格下跌的因素在2008.12.31已经存在，现在获得补充证据。因而应视作“日后调整事项”
（2.1）调整2008年度相关报表项目（不考虑所得税）：
资产负债表：
可供出售金融资产　-32，未分配利润　　-28.8，盈余公积　　　 -3.2
利润表：
资产减值损失　+32　 利润总额、税后利润、可供分配利润等，-32

（2.2）在2009年度的账上进行调账
借：利润分配——未分配利润　　　　28.8
　　盈余公积　　　　　　　　　　　 3.2
　　贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　32
（3）2009.3卖出时
借：银行存款　　　　　　　　　　　　190
　　可供出售金融资产-公允价值变动　　 40
　　贷：可供出售金融资产-成本　　　　　　200
　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　 30

总损益情况是：投资收益：30W，减值损失：40W，或者8+32=40W。