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增值税扩围下对融资租赁业务的新思考
    作者：李 宝  时间：2011-11-20

一、应计缴的税种 2
二、计税依据 3
三、非试点地区纳税人的“尴尬” 4
四、试点地区融资租赁的新问题 5
五、双方会计处理举例 7
六、新旧税法衔接 13

  2011年11月17日，财政部、国家税务总局颁布了财税【2011】110号和111号文件，规定自2012年1月1日开始，在上海市开始增值税扩围改革试点，这真是中国税收史上的一件大事，它不仅拉开了中国税制改革的大幕，也使过去的十里洋场独成如今的经济耀眼之花。无疑，每一次的变革都是有人欢喜有人忧，在解决了一些“老问题”的同时也给我们带来了“新问题”，引起我们的思考。
“租赁”一词，从《说文解字》中可知其原始含义，“租”，从禾，田赋也，这是从“承租人”的角度来说的，“赁”，从贝（古钞票），庸也，这是从“出租人”角度来说的，所以租赁业务是涵盖了出租人与承租人双方的业务。而融资租赁，按照《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函〔2000〕514号）的解释，是指具有融资性质和所有权转移特点的设备租赁业务。即：出租人根据承租人所要求的规格，型号、性能等条件购入设备租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按残值购入设备，以拥有设备的所有权。
《企业会计准则第21号——租赁》第二章第六条规定了五条融资租赁的判定条件，只要满足其中一项或数项的，即可确认为融资租赁。但值得关注的是，这五个条件都是判定“会计”上的融资租赁，都是围绕所有权上的风险和报酬做出的，解决的是如何“做账”的问题，而不是交什么税的问题，所以，我们要想知道怎么交税、交什么税，应该引入税收上的概念。
一、应计缴的税种
《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]514号）文件规定：“对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权是否转让给承租方，均按《中华人民共和国营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁的货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。”《国家税务总局关于融资租赁业务征收流转税问题的补充通知》（国税函[2000]909号）文件规定：按照国税函发[1995]656号文件的规定，对经对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁业务的外商投资企业和外国企业开展的融资租赁业务，与经中国人民银行批准的经营融资租赁业务的内资企业开展的融资租赁业务同样对待，按照融资租赁征收营业税。
一言以蔽之，有资质的单位从事融资租赁业务，征收营业税，无资质的单位，要看所有权最终是否转移，如果转移，要缴纳增值税，否则，缴纳营业税。
实务中，通常有以下三种纳税处理在各地出现，笔者认为欠妥：
1、无资质的单位从事融资租赁业务，首先就租金缴纳营业税，依据是该业务为营业税规定的应税劳务，其次是缴纳增值税，如果是自产的，视同销售计提销项税额，如果是外购的，视同用于非应税项目，进项税额转出。
2、视同分期收款销售商品，按照公允价值缴纳销项税。
3、按照会计准则判定为融资租赁，就租金缴纳营业税。
第三种做法或许可能“歪打正着”，但以会计准则来判定缴纳什么税则未免可笑了。
二、计税依据
《财政部 国家税务总局关于融资租赁业营业税计税营业额问题的通知》（财税字〔1999〕183号）规定：纳税人经营融资租赁业务，以其向承租者收取的全部价款和价外费用（包括残值）减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额为营业额。出租货物的实际成本，包括由出租方承担的货物购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险费等费用……出租货物的实际成本，包括纳税人为购买出租货物而发生的境外外汇借款利息支出。
这一条看似明确，但在实务中，却有着不同的操作，而且对于承租人的账务处理，也有着深远的影响。
简单的理解这一条，是要求纳税人用全部的收入减全部的成本后的“增值额”缴纳营业税，但我们的政策是“以票管税”，如果在租赁完成日，纳税人一次按照这一条计算税款并开票申报缴纳，显然有失公允，因为纳税人是按年从承租人那里收回租金的，有的年限还很长。所以聪明的出租人就降该政策理解成是就“增值额”纳税，即按照所取得的“利息”或“未确认的融资收益”来交税，在每一个租赁合同约定的收款日按约定的租金中所含有的利息开票交税。
三、非试点地区纳税人的“尴尬”
对于非试点地区的融资租赁业务，始终有个挥之不去的阴影困惑着纳税人，就是被租赁资产的进项税问题。按照正常的操作，“票、货、钱、运”四者一致，所以被租赁资产所有权归出租人，资金也是由出租人提供，发票也就应该开给出租人，但有资质的出租人提供的是营业税应税劳务，不能抵扣进项税额，而作为可以抵扣进项税额的承租人却因为无法取得发票而不能抵扣，在减轻了资金压力的同时也丧失了税收上的好处。
于是便有些巧妙的做法出现，由被租赁资产的生产商直接把发票开给承租人，供承租人抵扣进项税款。但按照《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）第一条第三项规定：纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位，提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣，即购买被租赁资产的资金是由出租方提供的，但发票却开给了承租人来抵扣，不符合税法规定。为了解决这一难题，有人就提出由出租方将货款支付给承租方，再由承租方付给生厂商。这种做法不仅是有个“合同上”的困难（即出租方从多种角度考虑及双方与生产商的微妙关系）、不必要的成本支出，而且即使可行，因为承租方并未取得资产的所有权，也就补见得能够抵扣进项税。实务中，有的地区允许抵扣，有的地区就补允许抵扣，我们今天，实行了增值税扩围试点政策，就解决了这个问题，即发票开给出租方，由出租方抵扣进项税，然后就租金开具发票给承租方，承租方凭票抵扣，并且税率是17%，达到了租与买税负一致的效果。从这一条试点政策中，也可看出，那些非试点地区允许承租方凭租赁资产的专用发票抵扣进项税的做法是欠妥的。
四、试点地区融资租赁的新问题
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第三项就销售额做出规定，强调“试点纳税人提供应税服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，允许其以取得的全部价款和价外费用，扣除支付给非试点纳税人（指试点地区不按照《试点实施办法》缴纳增值税的纳税人和非试点地区的纳税人）价款后的余额为销售额。”
但从后面的两段文字来看，显然是谈运输业的。如果出租方仍然象财税字〔1999〕183号规定的那样计算增值税，则出租方仅是改变了一下税率而已，是否取得进项发票变得无意义，而且承租方克抵扣的进项税会更少，如果出租方是就应收取的租金来交税，则在旧的营业税政策下能够抵扣的实际成本除增值税款外不能抵扣了，所以试点办法给了实际税负超过3%部分即征即退的优惠。
例如，某项融资租赁业务，被租赁资产价值1000万，增值税170万，安装、保险费20万、运输费10万（不含税，小规模纳税人开具的发票），境外借款利息50万，全部租金1500万。
非试点纳税人应纳营业税=（1500-1000-170-20-10-50）×5%=12.5万。
试点纳税人应纳增值税=1500×17%-170-10×7%=84.3万，实际税负超过3%，按照1500×3%计算，等于45万，比非试点纳税人多交32.5万。
试点办法仍然没有规定如何开具发票问题，如果出租方一次开具发票，对承租方有益，但在出租方分期取得租金的情况下，显然是在垫付税款，如果分期取得租金分期开票交税，则符合试点办法第四十一条第一项“取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期”的规定，但因为出租方在购进被租赁资产后是一次性抵扣进项税的，而销项税则是按照租赁年度分次缴纳的，可能会造成出租方产生长时间的留抵税额。
另外，这也给会计的准确性带来一定的挑战。按照会计准则的规定，承租方与出租方都要考虑被租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值与最低租赁收款额现值的问题，进而解决被租赁资产如何入账的问题，在会计准则里，这些概念都是包括了增值税的，即增值税也要折现，也有自己的时间价值，如今的增值税变成了可抵扣的价外税，如果再包含在里面，则入账价值也就包含了增值税，计提折旧的计税基础也就包含了增值税，如果增值税不再包含在里面，则与实际不符，笔者倾向于增值税不包含在有关概念里，以下举例也是按照这个原则计算的，当然，也可以在初始入账时采用修正的办法，那就很复杂了。
五、双方会计处理举例
ABC公司向EFG公司融资租入某大型管理用设备一台。
ABC公司固定资产机器设备类按照10年摊销， ABC公司为非试点地区一般纳税人。
EFG公司是专门从事租赁业务的企业，拥有经商务部批准的融资租赁资质。EFG公司为试点地区纳税人。
EFG公司按照ABC公司要求的规格、型号及功能（该设备只能由ABC公司使用），于2012年1月，从境外采购了该设备，该设备价值4,662万（完税价格）、有效使用寿命10年，估计净残值300万元。购入时，支付关税466.2万元，增值税871.8万元，该设备上岸后运抵EFG公司的运费100万元（试点小规模纳税人开具完税凭证，不含增值税），支付境外外汇借款利息50万元。
2012年2月1日，双方签订租赁合同，内容如下：
（一）、该设备于2012年2月底运抵ABC公司，并于2012年3月1日开始使用；
（二）、租赁期为6年，年租金1,000万元，每年年末支付；
（三）、ABC公司担保该资产余值为200万；
（四）、合同约定的利率为5%；
要求：分别做出ABC公司与EFG公司的账务处理，其中，不考虑EFG公司增值税优惠政策。

该资产的公允价值：
公允价值=买价+关税+运费+利息=4,662+466.2+100+50=5,278.2万元
租赁判断条件：
①、EFG公司按照ABC公司的要求采购设备，且只能由ABC公司使用，满足融资租赁的第5条；
②、租赁年限6年÷尚可使用年限10年=60%，不满足融资租赁的第2条（75%）；
③、最低租赁付款额现值=1,000×（P/A，5%，6）+200×（P/S，5%，6）=5,224.94万元，占该资产公允价值比例=5,224.94÷5,278.2=99%，满足融资租赁的第4条（90%）；
最低租赁收款额现值= 5,224.94+100×（P/S，5%，6）=5,299.56万元，占该资产公允价值比例=5,299.56÷5,278.2=100%，满足融资租赁的第4条（90%）；
由于融资租赁只需要满足5个条件中的一个条件，所以，该业务是融资租赁业务，双方的性质认定应当一致。
⑴、承租方会计处理
①、初始确认
总体原则，按照最低租赁付款额现值与公允价值较小者入账，初始直接费用计入成本。
借：固定资产——融资租入固定资产 5,224.94
    未确认的融资费用 975.06
    长期待摊费用——待抵进项税款 1,020
贷：长期应付款 ——租金 6,000
               ——进项税款 1,020
               ——担保余值 200
②、摊销未确认的融资费用
未确认融资费用计算(实际利率法）

单位：元
期数
①
分期付款额
②
确认的融资费用
③=期初⑤*5%
应付本金减少额
④=②-③
应付本金余额
⑤

5,024.94
1
1,000.00
251.25
748.75
4,276.19
2
1,000.00
213.81
786.19
3,490.00
3
1,000.00
174.50
825.50
2,664.50
4
1,000.00
133.23
866.77
1,797.73
5
1,000.00
89.89
910.11
887.62
6
1,000.00
112.38
887.62

合 计
6,000.00
975.06
5,024.94

借：财务费用 251.25
  贷：未确认的融资费用 251.25
以后年度分录相同。
③、支付租金
借：长期应付款——租金 1,000
              ——进项税 170
  贷：银行存款 1,170
借：应交税费——应交增值税（进项税额）170
  贷：长期待摊费用——待抵进项税款 170
以后年度分录相同。
④、计提折旧
如果ABC公司初始确认时，没有期满购买所有权的意图，则按照租赁期6年，税法折旧应该也承认6年，如果有购买意图，则按照使用年限10年，税法折旧则最低为10年，如果不确定，则按照使用年限与租赁期的较小者，确认折旧年限，税法折旧也应该相应确认会计处理，本例中ABC公司没有购买意图，折旧总额为入账价值扣除担保余值，下面是2012年9个月的折旧额，以后分录相同。
借：管理费用（（5,224.94 -200）÷6 ÷12×9） 628.12
贷：累计折旧 628.12
⑤、退回资产
借：长期应付款——担保余值 200
  贷: 固定资产——融资租入固定资产 200
⑴、出租方会计处理
①、初始确认
借：融资租赁固定资产 5,299.56
    应交税费——应交增值税（进项税额） 8788
贷：银行存款 6,157
          营业外收入 21.36
借：长期应收款——租金 6,000
              ——应收销项税 1,020
              ——担保余值 200
　　 未担保余值 100
　 贷：融资租赁固定资产 5,299.56
　　　 其他应付款——应付销项税 1,020
未实现融资收益 1,000.44
②、确认融资收益
未确认融资收益计算(实际利率法）

单位：元
期数
①
租金
②
确认的融资收入
③=期初⑤*5%
投资净额减少额
④=②-③
投资净额余额
⑤

4,999.56
1
1,000.00
249.98
750.02
4,249.54
2
1,000.00
212.48
787.52
3,462.02
3
1,000.00
173.10
826.90
2,635.12
4
1,000.00
131.76
868.24
1,766.88
5
1,000.00
88.34
911.66
855.22
6
1,000.00
144.78
855.22

合 计
6,000.00
1,000.44
4,999.56

借：未实现融资收益 249.98
    贷：主营业务收入 249.98
以后分录相同。
③、收回租金
借：银行存款 1170
贷：长期应收款——租金 1,000
          ——应收销项税 170
   借：其他应付款——应付销项税 170
     贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 170
以后分录相同。
④、租赁期满，承租方退回租赁资产
借：融资租赁固定资产 300
  贷：长期应收款——担保余值 200
      未担保余值 100
六、新旧税法衔接
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》第六项规定：试点纳税人在2011年12月31日（含）前签订的尚未执行完毕的租赁合同，在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。
从出租人的角度来看，这条规定避免了出租人因税率的提高以及计算方法的改变可能带来的损失，从承租人的角度看，也避免了取得租金增值税专用发票抵扣进项税（事实上部分地区的承租人因取得租赁资产的购进发票而已经抵扣过了进项税）造成重复抵扣的可能。
总体来看，试点办法对我国的租赁业起到了很大的扶持作用。

2011年11月20日