增值税转型-对固定资产会计处理的影响.doc

2008年11月10日，温家宝总理签署了第538号国务院令，宣布从2009年1月1日起实施新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》。
新增值税暂行条例颁布后，企业涉及增值税的会计处理也相应发生了变化，下面就从新增固定资产、减少固定资产等方面对政策变更前后的会计处理做一个详细比较与分析。
（一）新增固定资产的会计处理
财税[2008]170号文件第一条规定，自2009 年1 月1 日起，增值税一般纳税人购进（包括购入、融资租赁、接受捐赠、实物投资、非货币性资产交换、债务重组）或者自制（包括改扩建、安装）固定资产发生的进项税额，可根据条例和实施细则的有关规定，凭增值税扣税凭证（增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据）从销项税额中抵扣，其进项税额记入“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目。
1.外购固定资产的核算
外购固定资产所支付的增值税进项税款并取得增值税专用发票的业务,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,借记“固定资产”科目,按照应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目。对于随固定资产购置发生的运费，在取得货物运费发票,经国地税交叉稽核比对无误后，按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值税“应交税费——应交增值税(进项税额)”，其余部分转入“固定资产”的价值。
会计事项1：2009年5月5日，省国贸公司总部从杭州购入3台惠普2055D打印机，专用发票上注明的价款5,000元，增值税850元。该打印机用于财务部的日常文印作业。购进打印机时取得运输业专用发票，支付的运输费用500元，均用银行存款支付。
新《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定：纳入进项税额抵扣的固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。事项1中购入的打印机在该范畴之内，因此应作会计分录如下：
借：固定资产—打印机 5,465 5,465=5,000+500×(1-7%)

应交税费——应缴增值税（进项税额） 885 885=850+500×7%

贷：银行存款――中行6,350

可见,新法不需要区分一般货物的进项税额和固定资产的进项税额，所以对购进固定资产的增值税一样允许抵扣，相对应地,在会计上的体现就是购进固定资产时的增值税和购进一般货物一样，允许单独核算，不需计入固定资产的成本，而作为进项税额单独核算。
如果该项业务发生于2008年或更早，则会计分录应该为：

借：固定资产——打印机6,350
贷：银行存款——中行6,350

现在我们来探讨一下两种会计处理对企业税负的影响。假设该打印机使用至报废，无残值。采用消费型增值税后，无疑，企业可以比采用生产型少缴885元增值税；同时我们也应该看到，固定资产是以折旧的形式将其价值转移到产品或劳务中去，在生产型增值税情形下，固定资产最终累计折旧6,350元，比消费型多了885元，二者正好相差增值税进项税额。而累计折旧进入了企业的管理费用，作为企业应缴所得税之前的扣除，因此在计算累计应缴企业所得税时，生产型将会比消费型少缴221.25元（885×25%）。综上，在总体税负方面，消费型增值税模式下将比生产型增值税模式少缴纳663.75元。由此可见，消费型增值税模式下可以比生产型模式下少缴纳作为进项税额扣除的那一部分增值税，但是要比生产型模式下多缴纳以进项税额的一定比例（25%）计算的企业所得税，两者效果抵消之后消费型增值税模式仍然可以起到减轻企业税负的效果。

2.自制固定资产的核算
采购工程物资用于自制固定资产的增值税进项税款并取得增值税专用发票的业务时，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”和“工程物资”科目，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”和“银行存款”等科目；工程领用物资和原材料，借记“在建工程”，贷记“工程物资”和“原材料”科目，工程交付使用时，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
会计事项2：2009年2月8日，省国贸集团下属省纺织品进出口集团有限公司自建一台设备，购入为设备准备的各种物资100,000元，支付增值税17,000元，实际领用工程物资100,000元。进价10,000元的原材料用于设备建造，增值税为1,700元。分配工程人员工资8,000元。工程于3月8日交付使用。该事项的会计处理：
（1）购入为设备准备的物资
　　借：工程物资 100,000
应交税费———应交增值税（进项税额） 17,000
贷：银行存款——中行 117,000
（2）设备领用物资
　　借：在建工程　　 100,000
贷：工程物资　　 100,000
（3）设备领用原材料
　　借：在建工程 10,000
贷：原材料 10,000
（4）分配工程人员工资
　　借：在建工程 8,000
贷：应付职工薪酬 8,000
（5）交付使用时
　　借：固定资产 118,000
贷：在建工程 118,000
可见，增值税转型后对购进货物和固定资产不加以区分，所以建造固定资产领用的一般货物和一般生产或销售领用一般货物的会计处理一样，其进项税额允许抵扣，在会计处理上的具体表现就是其支付或负担的进项税不需转出。而在原生产型增值税模式下，购入工程物资时直接将增值税计入工程物资中，即：
借：工程物资 117,000
贷：银行存款——中行 117,000
最终在结转在建工程科目金额时，固定资产原值将比消费型增加17,000元。这部分增值税作为固定资产的成本，分摊到今后的折旧中去了。
３．接受捐赠或投资转入固定资产的核算
　　新增值税暂行条例规定，企业接受捐赠转入的固定资产，按照增值税专用发票上注明的税额，借记“应交税费——应缴增值税（进项税额）”科目，按照确认的固定资产价值，借记“固定资产”、“工程物资”等科目，如果捐出方代为支付了进项税额，则按照增值税进项税额与固定资产的合计数，贷记“营业外收入”等科目。企业接受投资转入的固定资产，只需将“营业外收入”替换成“实收资本”即可。
会计事项3：2009年6月15日，浙江省国贸集团接收自然人股东投入的一台全新的机器设备，取得该设备的增值税专用发票，载明售价120,000元，增值税20,400元。会计处理如下：
借：固定资产——生产设备 120,000
应交税费——应交增值税（进项税额） 20,400
贷：实收资本 140,400
由此可见，企业接受捐赠或者固定资产投资，只要能取得合法的增值税专用发票，其进项税额也能抵扣。这也说明新增值税暂行条例对可以抵扣的新增固定资产取得方式放宽了要求，不仅仅只是外购这一种形式，这也体现了新条例政策的完善。
（二）固定资产减少的会计处理
1．销售已经使用过的固定资产的核算
《财政部、国家税务总局关于实施增值税转型改革若干问题的通知》规定：自2009年1月1日起， 纳税人销售自己使用过的固定资产，应区分不同情形征收增值税： 销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008 年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。
对于上述规定，我的理解是：在依法合规的会计处理的前提下，对于之前购入的固定资产进项税额已计入“应交税费——应缴增值税（进项税额）”科目的，销售时按照售价乘以适用税率（例如17%）计算所得计入“应交税费——应缴增值税（销项税额）”；如果之前购入的固定资产进项税额计入了固定资产的成本，则之后销售时按照售价的4%征收率减半征收增值税，计入“应交税费——未交增值税”。此举也是为了平衡上述两种情况下需缴纳的增值税税负，否则如果后者也按照17%征收增值税，那么税负会大大加重，对企业来说是不公平的。
会计事项4： 省国贸集团下属省纺织品进出口集团有限公司于2009年7月10日转让3月购入的生产用固定资产，原值1,000,000元,已提折旧50,000元，该固定资产公允价值(计税价格)900,000元，实际收款1,053,000元。
会计事项5：省国贸集团下属省土产畜产进出口集团有限公司于2009年1月10日转让2008年8月购入的生产用固定资产，销售所得价款900,000元（不含增值税）。该固定资产原值1,170,000元，已提折旧50,000元，购进时所含增值税170,000元已全部计入固定资产成本。
对于会计事项4，由于省纺集团销售的是2009年新增的生产用固定资产，在购入时已计算进项税额，因此在销售时应计算销项税额，并计入“应交税费——应缴增值税（销项税额）”。会计分录如下：
（1）借：固定资产清理 950,000
累计折旧 50,000
　 贷：固定资产 1,000,000
（2）借：银行存款 1,053,000
　 贷:固定资产清理 900,000
应交税费──应交增值税（销项税额） 153,000
（3）借：营业外支出 50,000
　 贷：固定资产清理 50,000
对于会计事项5，由于省土产畜产进出口集团有限公司销售的是2008年8月购入的固定资产，当时已将固定资产进项税额计入设备成本，因此适用于按照4%征收率再减半征收的政策。应缴纳增值税销项税额=900,000×4%×50%=18,000（元）。会计分录如下：
（1）借：固定资产清理 1,120,000
累计折旧 50,000
　 贷：固定资产 1,170,000
（2）借：银行存款 900,000
　 贷：固定资产清理 900,000
（3）借：固定资产清理 18,000
　 贷：应交税费──未交增值税 18,000
（4）借：营业外支出 238,000
　 贷：固定资产清理 238,000
现在我们来分析一下上述两种情况对企业税负的影响。如果不考虑其他相关业务，事项4中，企业应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=153,000-170,000=-17,000（元），即尚未抵扣的固定资产增值税额为17,000元。事项5中,企业应纳增值税额=当期销项税额-当期进项税额=18 000-0=18,000（元），即企业应交纳增值税额为18,000元。也就是说事项5比事项4现金多流出35,000元；事项4中，处置固定资产损失为50,000元，而事项5中为238,000元，差额是188,000元。该项差额是由两方面构成的：一方面是计入成本的增值税额170,000元；另一方面是由企业承担的按照售价的2%计缴的增值税。由以上分析可以看出，出售2009年以前购入的固定资产，在售价相同的情况下，比出售2009年以后购入的固定资产所计入营业外支出的金额要高，其中一大部分就是该固定资产所负担的增值税。因此，对于该类事项，按照4%再减半征收增值税就显得非常必要了。
此外，若事项5发生于2008年，即假设省土产畜产进出口集团有限公司于2008年出售当年购入的固定资产，则会计处理与事项5一致。可见，只要出售的固定资产在购进时的进项税额计入了固定资产成本，那么出售时只需按照4%的征收率减半征收增值税就可以了。
2． 视同销售的会计核算
增值税暂行条例实施细则第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视
同销售货物：（一） 将货物交付其他单位或者个人代销；（二）销售代销货物；（三）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（四） 将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；（五）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；（六）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；（七）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；（八）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
增值税转型改革之后，单位自产或购进的固定资产如果符合视同销售的条件，同样也需要缴纳增值税销项税额。视同销售的固定资产，能够确定销售额的，按公允价值计算销项税额；对已使用过的固定资产无法确定销售额的，通知中规定以固定资产净值为销售额。若视同销售的固定资产原价中包括了增值税进项税额，视同销售时按照公允价直接计收销项税额，并计算出应抵扣使用过的固定资产进项税额。如果视同销售的固定资产原价中不包括增值税进项税额，视同销售时按照公允价直接计收销项税额，扣减当期的进项税额计算出应纳税额。
会计事项6：省国贸集团下属省纺集团于2009年11月10日以5月份购入的生产用固定资产向其他企业投资，原值1,000,000元，已提折旧50,000元，该固定资产公允价值(计税价格)900,000元，该固定资产所含增值税170,000元已全部计入固定资产进项税额。
该事项中，省纺集团用2009年5月份购入的设备向其他企业投资，符合视同销售行为，且购入时增值税已计入“应交税费——应交增值税（进项税额）”，因此投资时只要直接以公允价值乘以适用税率计算销项税额即可。分录如下：
（1）借：固定资产清理 950,000
累计折旧 50,000
　 贷：固定资产 1,000,000
（2）借：长期股权投资 1,053,000
　 贷：固定资产清理 900,000
　 应交税费──应交增值税(销项税额) 153,000
（3）借：营业外支出 50000
　 贷：固定资产清理 50,000
如果将上述事项稍微修改一下，变成2009年11月10日以2008年5月份购入的生产用机器设备向其他企业投资，则购入原值变成1,170,000元，其他条件不变。那么根据“若视同销售的固定资产原价中包括了增值税进项税额，视同销售时按照公允价直接计收销项税额，并计算出应抵扣使用过的固定资产进项税额”，进项税额根据投资当日固定资产的净值为基础计算，即进项税额=（1,170,000-50,000）/（1+17%）×17%=162,700（元）。从以上计算我们可以看出，已提累计折旧部分不实施追溯调整，只是计算当前不含税净值能抵扣的增值税进项税额。会计处理如下：
（1）借：固定资产清理 1,120,000
累计折旧 50,000
　 贷：固定资产 1,170,000
（2）借：应交税费———应交增值税(进项税额) 162,700
　 贷：固定资产清理 162,700
（3）借：长期股权投资 1,053,000
　 贷：固定资产清理 900,000
　 应交税费──应交增值税(销项税额) 153,000
（4）借：营业外支出 57,300
　 贷：固定资产清理 57,300
通过以上两种不同情况的比较，我们发现，前一种情况所需缴纳的增值税=153,000-170,000=-17,000（元），而后一种情况下所需缴纳的增值税=153,000-162,700=-9,700（元）。即上一种情况比下一种情况少缴7,300元增值税。之所以出现这种差异的原因在于后一种情况下已提累计折旧部分不再进行追溯调整，只对固定资产净值计算可以抵扣的进项税额。也就是说，后一种情况下已提累计折旧金额越小，两种情况下计算的进项税额越接近。