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浅议新会计准则中公允价值的运用
【摘要】近年来，国际会计准则及美国等一些市场经济发达国家会计准则，纷纷将公允价值作为重要甚至是首选的计量属性加以运用，以提高会计信息的相关性。从计量属性角度看，公允价值在某种程度上代表着财务会计的发展方向。因此，其运用的范围和程度也就成了衡量一个国家或一个地区、一个组织会计国际化程度的重要标志。公允价值在我国的运用道路很曲折，2006年2月15日财政部颁布的新会计准则大量启用了公允价值计量模式，为了适应社会主义市场经济发展需要，规范企业公允价值计量和披露，提高会计信息质量，今年财政部制定了《企业会计准则第39号——公允价值计量》，自2014年7月1日起施行本文根据公允价值的概念分析公允价值运用的范围，揭示公允价值在我国运用的必然性。
【关键词】新会计准则 公允价值 运用

目录

1 公允价值的概述 1
1.1公允价值的概念 1
1.1.1 公允价值的定义 1
1.1.2 公允价值的本质 1
1.2公允价值的表现形式及特征 1
1.2.1公允价值的表现形式 1
1.2.2公允价值的特征 1
1.3公允价值于其他计量属性的关系研究 2
2 公允价值运用的范围 2
2.1公允价值运用的理论基础 2
2.1.1公允价值符合现代会计目标 2
2.1.2公允价值符合相关性和可靠性质量特征 2
2.1.3公允价值符合会计要素本质 3
2.2 公允价值运用的层次性 3
2.2.1公允价值层次性的概述 3
2.2.2层次化公允价值计量的归宿：市场脱手价格 3
2.2.3对公允价值进行分层计量时提高会计信息质量的要求 3
2.2.4对公允价值进行分层计量时实现财务报告目标的需要 4
2.2.5对公允价值进行分层计量有助于实现“决策有用的计量观” 4
2.3公允价值在会计核算中的运用 4
2.3.1公允价值的确认 4
2.3.2公允价值的计量 4
2.3.3会计报告中的公允价值 5
2.4公允价值在具体会计准则中的应用 6
2.4.1非金融资产的公允价值计量 6
2.4.2负债和企业自身权益工具的公允价值计量 6
2.4.3其他业务的公允价值计量 6
3 公允价值运用的意义 6
3.1运用公允价值的理论意义 7
3.2 运用公允价值的现实意义 7
3.3 公允价值在实践运用中存在的不足 8
3.3.1缺乏完善的理论体系指导 8
3.3.2公允价值可靠性难以控制 8
3.3.3公允价值不易直接获取 8
3.3.4公允价值实际操作难度大 8
3.4公允价值的前景展望 9
【结语】 9
【参考文献】 10

浅议新会计准则中公允价值的运用
一、公允价值概述
（一）公允价值的概念
1、公允价值的定义
所谓公允价值，国际会计准则委员会（IASC）将其定义为：熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。近日，财政部颁布的公允价值计量准则规范了公允价值定义，公允价值是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。可见，公允价值作为一种新计量属性，其最大特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。
2、公允价值的本质
就本质而言，公允价值是一种基于市场信息的评价，反映公平交易中双方交换资产或者清偿债务的依据。公允价值的确定具有特殊性，葛家澍教授认为：“通常需要合理的估计，较难可靠计量，需要找到能可靠计量且可具体把握的计量属性作为它的代表。”因此笔者认为：公允价值的本质是价值而不是价格，运用公允价值的根本目的是为了计量现值。
（二）公允价值的表现形式及特征
1、公允价值的表现形式
一般认为，公允价值有以下三种表现形式：
（1）在市场上存在该项交易的活跃市场时，由于市场价格是所有市场参与者根据所有掌握的信息对某项资产或负债的收益和风险进行权衡之后所达成的共识，因此市场价格能够代表公允价值。
（2）在市场上不存在该项交易但存在类似交易的活跃市场时，公允价值可参照类似交易的市场价格予以确定。
（3）在市场上既不存在该项交易的活跃市场，也不存在类似交易的活跃市场时，公允价值可用未来现金流量现值予以估计确定。
2、公允价值的特征
（1）假设性
指对资产负债进行后续计量过程中，公允价值是建立在假设交易基础上的交易价格。
（2）未实现性
指公允价值变动损益反映的是持有或承担期间的价值波动。在大多数情况下，它与企业
最终能够实现的现金流增减值并不一致。
（3）非客观性
指缺乏可观察的市价时，公允价值的取值，需要大部分或者全部依赖不可观察的参数。而且公允价值不唯一，还难以验证。
二、公允价值在会计核算中的运用
（一）公允价值的确认
企业以公允价值计量相关资产或负债，应当考虑该资产或负债的特征。其中相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。
以公允价值计量的相关资产或负债可以是单项资产或负债（如一项金融工具、一项非金融资产等），也可以是资产组合、负债组合或者资产和负债的组合（如《企业会计准则第8号——资产减值》规范的资产组、《企业会计准则第20号——企业合并》规范的业务等）。企业是以单项还是以组合的方式对相关资产或负债进行公允价值计量，取决于该资产或负债的计量单元。 计量单元，是指相关资产或负债以单独或者组合方式进行计量的最小单位。相关资产或负债的计量单元应当由要求或者允许以公允价值计量的其他相关会计准则规定，但本准则第十章规范的市场风险或信用风险可抵销的金融资产和金融负债的公允价值计量除外。
（二）公允价值的计量
1、公允价值的初始计量
企业应当根据交易性质和相关资产或负债的特征等，判断初始确认时的公允价值是否与其交易价格相等。
在企业取得资产或者承担负债的交易中，交易价格是取得该项资产所支付或者承担该项负债所收到的价格（即进入价格）。公允价值是出售该项资产所能收到或者转移该项负债所需支付的价格（即脱手价格）。相关资产或负债在初始确认时的公允价值通常与其交易价格相等，但也有的情况下两者是不等的，其他相关会计准则要求或者允许企业以公允价值对相关资产或负债进行初始计量，且其交易价格与公允价值不相等的，企业应当将相关利得或损失计入当期损益，但其他相关会计准则另有规定的除外。
2、负债和企业自身权益工具的公允价值计量
企业以公允价值计量负债，应当假定在计量日将该负债转移给其他市场参与者，而且该负债在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者履行义务。
企业以公允价值计量自身权益工具，应当假定在计量日将该自身权益工具转移给其他市场参与者，而且该自身权益工具在转移后继续存在，并由作为受让方的市场参与者取得与该工具相关的权利、承担相应的义务。
企业以公允价值计量负债或自身权益工具，应当遵循下列原则：
（1）存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价的，应当以该报价为基础确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。
（2）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，但其他方将其作为资产持有的，企业应当在计量日从持有该资产的市场参与者角度，以该资产的公允价值为基础确定该负债或自身权益工具的公允价值。
当该资产的某些特征不适用于所计量的负债或企业自身权益工具时，企业应当根据该资产的公允价值进行调整，以调整后的价值确定负债或企业自身权益工具的公允价值。这些特征包括资产出售受到限制、资产与所计量负债或企业自身权益工具类似但不相同、资产的计量单元与负债或企业自身权益工具的计量单元不完全相同等。
（3）不存在相同或类似负债或企业自身权益工具可观察市场报价，并且其他方未将其作为资产持有的，企业应当从承担负债或者发行权益工具的市场参与者角度，采用估值技术确定该负债或企业自身权益工具的公允价值。
企业以公允价值计量负债，应当考虑不履约风险，并假定不履约风险在负债转移前后保持不变。
企业以公允价值计量负债或自身权益工具，并且该负债或自身权益工具存在限制转移因素的，如果公允价值计量的输入值中已经考虑了该因素，企业不应当再单独设置相关输入值，也不应当对其他输入值进行相关调整。
企业以公允价值计量活期存款等具有可随时要求偿还特征的金融负债的，该金融负债的公允价值不应当低于债权人随时要求偿还时的应付金额，即从债权人可要求偿还的第一天起折现的现值。
3、非金融资产的公允价值计量
投资性房地产后续计量时在满足特定条件的情况下可以采用公允价值模式：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出科学合理的估计。
政府补助准则规定，政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量。
企业合并准则规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，按照公允价值计量所得的资产和负债以及作为对价支付的资产、发生或承担的负债。
租赁准则规定，承租方在租赁期开始日对租入资产计量采用该资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者。
4、会计报告中的公允价值
在我们出具的相关会计报告时有些关于公允价值计量资产、负债和权益应当在会计报告中的附注中进行相应的信息披露，具体披露如下：
（1）企业应当根据相关资产或负债的性质、特征、风险以及公允价值计量的层次对该资产或负债进行恰当分组，并按照组别披露公允价值计量的相关信息。
为确定资产和负债的组别，企业通常应当对资产负债表列报项目做进一步分解。企业应当披露各组别与报表列报项目之间的调节信息。
其他相关会计准则明确规定了相关资产或负债组别且其分组原则符合本条规定的，企业可以直接使用该组别提供相关信息。
（2）企业应当区分持续的公允价值计量和非持续的公允价值计量。 在相关资产或负债初始确认后的资产负债表中，企业至少应当在附注中披露非持续以公允价值计量的每组资产和负债的下列信息：
①其他相关会计准则要求或者允许企业在特定情况下非持续以公允价值计量的项目和金额，以及以公允价值计量的原因。
②公允价值计量的层次。
③对于第二层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术和输入值的描述性信息。当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。
④对于第三层次的公允价值计量，企业应当披露使用的估值技术、输入值和估值流程的描述性信息，当变更估值技术时，企业还应当披露这一变更以及变更的原因。企业应当披露公允价值计量中使用的重要不可观察输入值的量化信息。
⑤当非金融资产的最佳用途与其当前用途不同时，企业应当披露这一事实及其原因。
三、公允价值运用的意义
公允价值在我国的运用，还标志着我国会计国际趋同迈出实质性的一步。公允价值的广泛运用，意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。
1、运用公允价值的理论意义
公允价值计量既然以“公允”之名，那么它的存在必然有它存在的道理。虽然公允价值计量的结果不一定就是公允的，但是它的确是尽可能公允的计量。绝对的公允只存在于理论中，因为市场瞬息万变，而公允价值计量又要求严格的时效性，所以我们所说的公允价值计量只是尽可能接近“公允”的计量。此外公允价值计量具有独立的属性，在一定的条件下其他任何一种情况下的计量都有可能成为“公允的计量”，所以公允价值计量不应该是一个取舍的问题，而是一个如何寻找一个适应当前经济环境的“公允价值计量方式”的问题。
目前，收入和成本、费用在计量的单位方面是配比的，都是采用货币计量单位。但是在计量的属性方面却不配比，收入是按现行市价计量，成本、费用却是按历史成本计价。从以上可看出，为了使得会计核算符合配比原则就有必要在会计核算中推行公允价值计量。收入和费用、成本都使用公允价值计量属性使得企业的计量属性趋于一致，从而也符合了一致性原则，企业之间的会计信息也变得更加可比。公允价值的统一运用，双方同意就会有一个价值，避免了企业在计量上的多种计量属性的混乱局面，有利于财务报表的编制，从而使企业管理者在分析企业的财务状况、经营成果时做出的额外分析，减轻报表使用者的负担。
从以上可以看出，公允价值会计在理论层面是符合经济和市场发展规律的正确理论，任何对它攻击都站不稳脚。
2、运用公允价值的现实意义 
很多实务界的反对者口口声声说公允价值计量加剧了金融市场的不稳定性，但是他们或许根本就没有弄清清楚金融市场本来应该是什么样的。没有人反对这样的说法：让投资者知道真实的财务状况是公平的、合理的。那么公允价值计量所导致的金融市场的反映就应该是合理的，当然前提是信息是公允的。或许他们已经习惯了不透明的市场，并且以此为前提进行他们的操作，那么这样的市场是“不公允”、“不对称”的市场。所有的进步都需要代价，但却不能因为代价而去攻击真理，这里的真理体现在“公允”二字。巨大的代价会使人暂时的忽视真理的光辉，公允价值计量就是这样一个占据理论制高点的一个理论，只是他在实际运用中还存在种种问题，但是它的前景是不容否定的。
从以上分析，我们知道在我们国家财政部颁布的公允价值计量准则都是在积极地解决公允价值计量中的问题，相信随着市场的不断发展，公允价值的优势也会更加的明显。
四、公允价值在实践运用中存在的不足
目前我国主要在金融工具、非金融资产和权益性资产等方面采用公允价值的计量属性。另外，在各项使用公允价值的具体准则中，严格限制了使用条件。虽然公允价值在取代历史成本已经成为不可逆转的时代潮流，然而在实践运用过程中还是存在一些问题，主要有以下几点：
1、缺乏完善的理论体系指导
尽管目前对公允价值计量属性的研究已有了一些理论上的研究成果，但至今尚未形成一个完整的理论体系。对于公允价值的研究还有待深入，表现在估价技术的欠成熟上。实务界对复杂的估价技术无所适从。很多领域短时间内还很难克服人为因素的影响，也使其处于明显的阶段性的规定上。公允价值在会计准则中的应用及如何协调，各个领域存在着不同意见，还没有一个更好的协调方案，这些问题都有待进一步探讨。
2、公允价值可靠性难以控制
公允价值主要是通过市场确认的，如果两个交易主体直接除了交易事项之外没有其他利害关系，则他们的交易价格被人为是公允的。但是在现实中企业与其关联方交易价格缺乏公允性的情况时有发生，很多上市公司甚至利用关联方交易粉碎报表，虚增会计利润。由于公允价值主要是市场价格，在没有市场价格的情况下，要由会计主体自己来确定，所以人的主观因素不可避免地会影响价值的公允性。在实践中，有少数企业不考虑公允与否，把公允价值作为达到目的的工具。比如通过资产减值以及以后的减值冲回等手段从而达到操控利润的目的。选择公允价值计量模式是一个非确定性、变动性和集合性的模糊计量概念，作为会计计量的手段，相对于客观性、确定性和可验证性的历史成本计量模式，虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息，但在可靠性的质量要求上却不能保证能提高或不会减弱。
3、公允价值不易直接获取
虽然市场经济在我国已经有了长足的发展，但很多情况下公允价值仍然是难以取得的。在此情况下，39号会计准则公允价值计量要求运用公允价值进行计量，如果没有合适的替代方法，势必会影响会计信息的可靠性。有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值的最重要的技术手段。但未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大，因而现值计量的复杂性也成为公允价值计量模式推行应用的难点。
4、公允价值实际操作难度大
公允价值表现形式较多，在实务中如何选择使用，如何选取同样或类似资产和负债的市价，如何采用估值技术，这些都是公允价值计量在实际应用中的可操作性问题。
（1）存在活跃市场的资产或负债的公允价值信息获取渠道通畅与否、获取信息及时性都是需要考虑的问题。当前，企业主要是通过经纪商、资产评估机构等获得活跃市场中非货币性资产的公允价值。企业如何建立与这些部门的联系，这些部门如何强化他们的服务功能，另外这些部门所发布的公允价值信息是否滞后于市场信息都直接关系到公允价值的取得。
（2）在公允价值计量中，有许多会计要素如资产和负债在市场上很难找到可供观察的交易价格，将未来现金流量按一定的折现率折算成现在的现金价值的现值计量，往往就成为估计相关价格即公允价值最重要的技术手段。但因未来现金流量的金额、时点和货币的时间价值等等都是不确定的，在计量的操作上往往难度很大。
（3）如何在制度安排上建立会计界与资产评估界的联动机制也面临障碍。所有这些问题都在一定程度上制约了公允价值的可操作性。
通过公允价值本质的分析和历史成本计量的比较，我们可以很清晰的看到成本价值的计量反映的都是企业资产、负债、成本、费用等的过去的价值，随着时间的推移，市场上汇率等的变化企业中这些要素的价值都发生了变化。公允价值更能准确地反映企业的资产，负债等要素的现时价值。因此这些会计信息反映了企业更真实的现金流量、财务状况、经营成果，从而反映企业的偿债能力及其财务风险。根据这些信息，企业管理层，政府部门，企业的投资者才能做出更合理的决策，因此公允价值的运用极大的提高了会计信息的相关性。
五、公允价值的前景展望
葛家澍教授在《财务会计计量模式的必然选择：双重计量》一文中指出：双重计量模式即历史成本计量和公允价值计量是历史和时代的必然选择。今后，在财务会计中运用双重计量进行确认与报告的模式仍是大势所趋。即在一个企业中，对于大多数非金融资产和非金融负债，任需按历史成本计量含摊余成本），从而产生相应的历史的即实际 的信息，而对于金融资产、金融负债（也可能包括某些活跃市场的非金 融资产，如投资性房地产和其他非金融产品以及一些按公允价值计量 较为相关的交易，如企业兼并、债务重组、长期资产减值和非货币性交 换等）则仍须按公允价值计量，从而产生相应的按当前脱手价格反映的预期信息。当然，公允价值由于其自身存在的局限性而饱受质疑。但随着经济的发展，社会的进步，它将是市场经济条件下会计计量的必然选择。随着会计理论的日臻完善，随着会计人员的素质进一步提高，公允价值的计量势必会为会计信息的使用者提供更为客观、准确、及时的决策依据，成为我国会计信息的主要计量手段。
六、结束语

新会计准则重新引入公允价值作为会计计量属性，是建立与国际会计准则趋同的企业会计准则体系的重大进程，无论从公允价值的定义，还是公允价值涉及的会计准则项目，都充分体现了我国新会计准则与国际会计准则方向上的一致性。正是公允价值运用方向的一致性，才保证了会计计量属性的相似性，进而实现了我国会计准则与国际会计准则的基本趋同。新会计准则中公允价值的运用，打破了我国会计国际趋同的瓶颈，实现了会计准则与国际会计准则趋同的实质性突破，具有划时代的意义。

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