如何发展我国人力资源会计.doc

主题词】 人力资源会计 人力资源成本会计 人力资源价值会计

【摘要】论文从人力资源会计的内容、当前我国人力资源会计现状及问题、如何发展我国人力资源会计等几方面论述。所谓人力资源会计是指对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学与会计学相互渗透形成的新型会计理论，自从1964年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一大批会计学者的坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。

　　一、当前我国建立人力资源会计的必要性
　　当前我国在人力资源开发、利用和管理过程中必须运用人力资源价值管理方法————-人力资源会计，所以研究它的建立十分有必要。
　　（一）当前市场经济发展的需要
　　知识经济时代对智力的要求比任何一个经济时代都要高，可以说以智力为基础的智能经济是知识经济的一个重要特征。高新技术成果的大量问世，专利发明的激增，计算机软件的不断开发和更新换代，咨询服务业的方兴未艾，以及教育在经济发展中的决定性作用都是智能经济的重要体现。智能经济要求把智力作为一个基本的经济要素，智力作为资本的观念深入人心。智力的开发和利用对经济增长的贡献越来越大。在智能经济社会，知识成为身份的象征，受教育程度越高，掌握知识越丰富，创新能力越强的人越受到社会的尊重和欢迎。今后的世界竞争将成为以经济为基础，从自然资源的竞争推向了人才智力资源的竞争，形成了以高新技术为主导的知识总量和科技实力的竞争。在以知识为基础，以智力为资源的经济社会里，人才智力资源成为了第一资源、第一资本和第一财富。因此知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的影响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因。
　　（二）市场经济下企业发展的需要
　　目前市场经济条件下我国企业用工招工机制的改革，人才流动性的加大，各企业展开了人才争夺战，竞争十分激烈，企业拥有了人才，就等于拥有了市场，就意味着竞争能力的提高。企业不惜用重金奖励和聘用人才，说明企业对人才的重视，对人才的投资力度的加大。企业在高薪聘用高科技人才的同时，也需要对原有职工进行培训，挖掘已有人力资源的潜力。同时，由于人力资源的流动和企业间的竞争，为了保留和争取人才，企业必须创造一些条件，包括提高物质待遇，改善人际关系，提供在职培训机会，这些都将增加企业在人力资源方面的开支，而其投资效益如何又是企业考虑的问题，[本文来自范文库:www.china-,转载请保留此标记]以便解决企业中存在的人才浪费和人才短缺的局面。所有这些都要求对人力资源的成本和价值进行核算，以考核其经济效益。
　　（三）财务会计核算原则需要
　　再从财务会计核算原则的要求来看。事实上，单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源的处理存在很多不合理的地方。其一，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，然后在各收益期内分期摊销，而现行会计的做法却是将其全部费用化，作为当期费用入帐。这样的做法在以往的工业经济时代还是可以理解的，因为在工业经济时代一方面人力资源会计投资在数额上占总投资的比重太小，人力资源的重要性难以体现；另一方面，人力资源投资支出的受益期不一辨别，其受益程度更是难以计量。但面对知识经济时代人力资源投资比重日益增大的今天，再将人力资源支出全部计入当期费用，势必导致会计信息严重失真。另一方面，将人力资源投资支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。将人力资源支出全部作为当期费用，必然导致低估当期盈利，造成决策失误；同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。
　　（四） 科学技术迅速发展的需要
　　从邓小平主席提出“科学技术是第一生产力”，改革开放20年以来我国科学技术不断进步，科学技术在社会劳动中的作用及在产品价值中所占比例增大，使得科学技术是第一生产力的观点成为现代中国人的共识。我国科技进步对经济增长的促进十分显著，尤其是一些高新产业经济效益和利润非常明显，据统计平均占30%左右。由此可见，经济竞争实质上是科技的竞争，科技水平的提高可以为企业创造更高的经济效益。但科技的提高必须依靠人的智力开发，提高人力资源素质，必将导致用于人力的开支增加。所以必须进行人力资源的会计核算，从而明确企业拥有多少人才，具有多大经济竞争实力，以及需要多少投资将企业拥有的人力资源的潜力充分发挥。
　　由此可见，无论从满足企业发展方面，还是从维护会计核算原则和社会发展、经济发展等等方面而言，人力资源会计的建立和实施是必须的。
　　二、 人力资源会计的内容
　　（一）人力资源会计的确认
　　所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化！这一点历来是会计学者争论的焦点。尽管有关这一问题的论述已经相当的多，但在其论述上，却是仁者见仁，智者见智，因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键。
　　（二）人力资源会计的核算
　　人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算，人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基本账户：
　　1.“人力资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。
　　2.“人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额，它按照对应的人力资产明细账户设立相应的明细账户。
　　3.“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这两个账户是成本计算性质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额。
　　4.“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资本”的对应账户，反映投资来源。当职工离开企业是，应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。
　　（三）人力资源会计的计量
　　人力资源会计的计量经过多年发展逐步形成了人力资源会计的两大分支——人力资源成本会计和人力资源价值会计：
　　1.人力资源成本会计。人力资源投资支出是一个会计实体为了取得、维持和开发人力资源所发生的全部支出，主要包括以下三个部分：（1）取得人力资源支出。指会计实体为了获取某一项人力资源所发生的各项支出。（2）维护人力资源支出。指企业为将职工留在企业工作所发生的各种经常性支出。（3）开发人力资源支出，指企业为提高员工素质而发生的各项支出。
　　一般说来，我们通常将人力资源取得支出和开发支出予以资本化，而维护支出则按照传统财务会计的做法计入当期损益，但对数额较大的一次性维护支出，也可计入待摊费用，分期计入损益。
　　2.人力资源价值会计。有关人力资源价值的计量模型大体分为两类：群体价值计量模型和个人价值计量模型：
　　3.群体价值计量模型认为人力资源价值会计所计量的应是群体的价值，而非个人的价值，认为企业获得的超过行业平均水平的超额利润，应一部分或全部看作人力资源的贡献，人力资源的价值就是这部分超额利润资本化的结果。
　　4.个人价值计量模型认为组织的人力资源是个人价值的总和，只有先求出个人的价值，才有可能求得组织的价值，而且企业的许多决策都是以个人为中心的，取得个人价值的信息对企业的决策更具相关性。
　　（四）人力资源会计的报告
　　对于人力资产的报告，我们认为应当分两部分：对内报告与对外报告：
　　1.对外报告。一方面，在资产负债表中，应于无形资产项下单独列示人力资产有关情况，包括人力资产原值、摊销值、净值等数据。另一方面，应在附注中，从动态和静态两个方面详细揭示人力资源的状况，从动态方面，应揭示报告期内追加的人力资源投资总额、投资方向、占本期总投资的比重等数据；从静态方面，应报告人力资源占企业总资产的比率，企业员工的学历构成，职称等情况，以展现企业人力资源的全貌。
　　2.对内报告。内部报告的内容应分两部分，一部分是非货币信息，主要是企业现在的人力资源组成、分配及利用情况，特别对于一些高成本引入的重要人才，应重点揭示。
　　（五）人力资源会计的主要内容
　　随着会计学界对人力资源会计的研究日趋深入，普遍认为，完善人力资源会计应包括以下几项内容：
　　1.人力资源成本会计。人力资源成本会计早在上世纪70年代美国会计学者弗兰霍尔茨就将人力资源成本会计定义为：“为取得、开发和重置作为组织的资源的人所引起的成本的计量和报告。”这种开始意义的人力资源成本会计模式所做的探索为人力资源会计和财务会计的相融合创造了条件。归纳人力资源成本的内容应包括以下几项：（1）原始成本。（2）追加成本。（3）使用成本。（4）安置成本。（5）流动成本等。
　　2.人力资源会计的核算。人力资源会计的核算主要涉及人力投资的核算，人力资源成本的汇集分配、人力资产的摊销、人力资产损失的确认等几部分。按照上述要求，应设立以下几个基本账户：（1）“人力资产”账户，总括反映人力资产的增减变动情况。（2）“人力资产累计摊销”账户，其贷方反映按一定的摊销率计算的人力资产摊销额，借方反映因退休、离职等原因退出企业的职工之累计摊销额，余额表示现有人力资产的累计摊销额。（3）“人力资产取得成本”账户和“人力资产开发成本”账户，这两个账户是成本计算性质的过渡账户，用以分类汇集企业在人力资产上的投资，借方反映投资支出的实际数额，贷方反映转入“人力资产”账户的金额，期末余额在借方，表明对尚处于取得和培训阶段的职工的投资。（4）“人力资本”账户，该账户用来反映当从有关方面无偿调入职工时，作为“人力资本”的对应账户，反映投资来源。当职工离开企业是，应将“人力资本”账户相应的数额转入“营业外收入”账户。
　　（六）人力资源会计的价值
　　人力资源价值是蕴含于人体内的能带来经济利益的潜在劳动能力，人在运用这种劳动能力的过程中可以创造出新的价值。人内在劳动能力的价值只能推测、判断而无法准确计量，但它创造出的外在价值却是可以计量。对人力资源价值的计量可以以过去创造出的价值为计量基础，人力资源会计是对人力资源本身具有的价值进行计量和报告。它所能反映的人力资源价值既可以是人力资源过去创造的价值，也可以是人力资源将来能够创造的价值。因此，人力资源价值会计的计量和确认问题，也就成了焦点问题。解决这一问题的比较切实可行的办法是，扬弃按笼统总利润分配的传统观念，创立利润分块责任制，社会平均利润税后全部按资源分配，内涵利润税后小部分按资分红，大部分留成论功性行赏，少罚多奖。换言说这是全员在社会平均生产力基础上，运用生产资料，所创造的最低利润，全员已按月领取工资（最低收入），所以税后社会平均利润应全部按资分配，以保证物力资本所有者的最低收益。
　　内涵利润是人力资源所有者 （先进的经营者与员工）运用物力资源，努力发展科学技术提高生产力，进行内涵扩大再生产创造的超过社会平均利润的利润，是一项价值指标。但是，没有物力资源的条件作用，这一部分价值仍然创造不出来。所以，税后内涵利润小部分（30%）按资分红，以保证物力资本所有者享有越来越多的额外收益；大部分（70%）留成，首先重奖先进经营者，然后按事前事中各责任中心所创造内涵利润的一定比例分配给先进个人，以保证先进经营者与员工的报酬越来越丰，激励全员在同一社会资本利润率起跑线上竞争，形成依靠科技进步多创造内涵利润的公平竞争机制。
　　可以看到，人力资源价值会计能够避免传统会计因无视企业人力资源价值而低估企业整体价值的弊端。它通过对人力资源价

值已创造的或未来能够创造的价值进行计量，将企业拥有或控制的人力资源潜在或现实价值数量化，从而向企业管理当局和投资者以及其他会计信息使用者提供了较为完整的企业资源信息。同时它也能够促进企业管理当局更注重与人力资源的开发和投资，充分挖掘企业人力资源个人价值以及组织价值对企业价值增值的能力，提高企业整体的经济效益。
　　三、 现阶段我国人力资源会计发展现状及问题
　　人力资源会计从上世纪60年代提出至今已有几十年了，不少学者或专业人士对此作了许多有益的研究与探索，积累了宝贵的经验与成果。但是它的发展缓慢，至今还没有形成较为完善的科学体系，我们国家尚处在市场经济的发展阶段，人力资源会计只限于学习摸索，无法运用于实践。目前我国人力资源会计主要是学习西方发达国家的研究方法实验成果，深入分析和具体论述很少，结合中国实际情况的分析研究较少，创新实践推进较少。其主要原因，在于会计界至今尚未确立起一套行之有效的人力资源会计理论方法体系，人们对人力资源作为特定资产的意识尚未足够的认识。主要有以下几个方面：
　　（一）人力资源成本的内涵未突破传统会计的范围
　　人力资源既有量的规定性，又有质的规定性。所谓量的规定性，主要指劳动资源的数量表现，劳动年龄是其重要标识。劳动年龄的规定通常由劳动法规或有关制度加以规定或确认。所谓质的规定性，主要指劳动力资源质量表现，科学文化水准是其重要标识，具体包括自然、心理和社会文化素质。从人力资源成本的内涵看，对“人力资源”的归集和分配，只是原有会计核算程序的改革，并未突破传统会计的范围。帐面上人力资产的价值并不代表人所创造出的价值。以现时重置成本计价，也没有解决好重置标准和不同企业的可比性与财务会计的结合问题。人力资源广义上指一定区域人口总量；狭义上指劳动力资源，即一定时间、一定地域内有劳动能力的适龄劳动人口及实际参加社会劳动的劳动年龄以外的人口总和。
　　（二）人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础
　　由于人力资源的确认与计量不是以实际成本为基础，其中涉及到许多主观因素和假定条件，不同学者从不同角度提出的模型大相径庭且过于繁琐。因此，至今未与传统财务会计融合，只能作为管理会计的一个组成部分来提供信息。目前，普遍的方法是将各种费用资本化或者将人力资产使用期间的各种费用折现，然后，再将其在以后期间内摊销，当然这种处理方法有很多缺陷。它所涉及到的资本化或折现时间是主观确定的，同时所用计量模式中涉及的有关数据还要随着时间的变化不断调整。这样一来，会计所提供的有关人力资源信息的可核性和反映真实性必然较低，从而信息的可靠性就受到怀疑。那么可以设想企业取得人力资产之前，必然要发生一定的费用支出，如招募成本，选择成本，录用成本，安置成本，取得人力资产后还要发生一定的培训费。对于有效费用和随后发生的培训费如果有合同并且数目较大则在合同期内摊销，如没有合同则在三到五年或更适当的年限内摊销；如数目较小，则作为当期费用处理。人力资产取得后，正常情况下企业都会每月支付工资，而支付工资是企业对劳动者的劳动力使用权的购买。犹如一项人力资产的取得，是企业多了一位供应商，此供应商供应给企业的是劳动力这一特殊的商品。在有效人才市场假设下，企业每月付款，供应商定期供货，否则，如果供应商不满意，就会停止供货，这表现为员工离开企业，同样如果企业不满，则停止购货，这表现为企业解雇员工。这样一来，企业就好象在购买如原材料这样的流动资产。
　　（三）劳动者的权益未能明确界定
　　企业因取得开发和使用人力资源付出一些代价特别是将人力资源上的支出资本化为一项单独的资产，从投资者立场看似应属于企业所有者，但人力资产上的那部分支出恐怕并不足以说明所有权的归属。劳动者权益和确定是人力资源会计的核心和本质所在，不解决好这一问题就无法激发劳动者的劳动热情，无法激发企业活力。这是知识经济的内在要求，也是人力资源会计必须面对的问题。本文来自范文库 www.china-
　　（四）人力资产价值的确认与人力资产使用价值的问题没有解决
　　人力资产价值的确认与人力资产使用价值的问题有待于合理地解决。由于人力资源取得的特殊性，在同一技术岗位会有一些年龄相仿、能力相当的人，但企业为取得这些人才所花费的代价可能大不相同。比如：一部分是从外单位调进或自愿进入企业的，企业没有为其花费什么投资；一部分是企业自己培养出来的，企业为其花费了较多的投资。显然，从人力资源的角度来说，两者具有相等的价值。但依据目前的人力资源成本会计的确认与计量方法，二者在资产负债表中所反映的“人力资产”的价值是很不一样的。这是一个很棘手的问题，但也是一个迫切需要解决的问题。
　　四、如何发展我国人力资源会计
　　（一）在我国建立的条件
　　我国人力资源会计的全面实施除了要进一步加强理论研究，完善人力资源会计的理论体系以外，为了使人力资源会计的研究步入世界行列，同时能在国内尽快应用到实践中去，还应尽快为其创造必备的条件：
　　1.更新资产观念。更新资产观念，把人力资源纳入资产范畴。根据会计上的定义，资产是企业拥有或控制能以货币计量的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。人力资源是指企业所拥有或控制的，可望向企业流入未来经济利益的人力资源，它包含着直接或间接增加企业现金或其他经济利益的潜力。因而人力资源完全符合资产的定义。在知识经济形态下，对于在微观经济主体收益形成中起决定性作用的人力资产，在会计运行系统的特点就应加以确认，将其资本话，使之既能全面地反映微观经济主体人力资源价值，同时又能使人力资本得以保值和增值。
　　2.人力资源法制化。用立法的形式确定人力资源会计的权威性。对于企业所拥有的人力资产要用法律法规加以确认，同时对人力资产的流动和交易，国家要出台相应的法律法规予以支持和规范。此外国家要修改一些相应的法律法规，如规定必须把人力资源信息如实地在对外财务报表中披露等。尤其要在法律上明确，人力资源的所有权属于人本身，但在受聘期间，人力资源的配置要服企业管理的需要，企业对其拥有使用权。对中途违约离

职的职工也应有相应的处罚，以保证企业人力资源的相对的稳定性。
　　3. 大力发展完善人力资源市场。人力资源市场对人力资源会计的发展，有两方面的意义：一方面，一个完善的人力资源市场才能提供一个合理的人才的市场价格，从而为会计核算提供依据；另一方面，一个完善的人力资源市场的存在，使人才能自由流动，企业可自由获取其所需的人才，只有在这时，社会才可能产生对人力资源信息的真正的现实的需求，人力资源会计也才有了其存在的社会基础。目前，我国的人才市场、劳务市场虽有了一定的发展，但仍很不完善，而企业家市场几乎不存在，尽快建立并完善人力资源市场是当务之急。
　　目前，我国人力资源会计的研究，理论上尚未完善，大部分理论来源于对西方论著的翻译，与国情联系不够紧密，人力资源会计的全面实施更是任重道远，这将需要理论工作者与实务工作者共同的不懈努力。
　　（二）发展人力资源会计举措

　　面对当前知识经济时代，我们应该改革用人机制，从制度设计中体现重视知识、尊重人才的实质性内容。这就要求我们从中国实际出发，会计界以举办年度研讨会并成立专门研究组或以其他形式加快研究和改进人力资源会计理论，并将其尽快付诸实施。
　　1.逐步完善用人机制。完善用人机制，降低企业因人才流失而造成的损失，保障企业人力资源投资收益。现行会计制度规定的职工教育经费计提比例过低（仅占工资总额的1.5%），远远不能满足企业的实际需要。并且培训费用不能作为人力资源投资成本资本化，直接计入企业的当期损益，势必影响企业的短期经济利益。这使得企业开发人力资源，提高人才素质受到严重阻力。与国企形成鲜明对比的是外资企业的用人策略。外企注重人力资源的开发与管理，他们一方面向员工提供有吸引力的工资、福利、医疗、保险、住房、养老等待遇；一方面有为员工提供进修、培训、升职的机会，为员工创造发挥潜力的条件。
　　2.鼓励企业加大人力资源的投资力度。鼓励企业加大人力资源的投资力度，提高企业员工素质。人力资源是21世纪的战略资源，我国的现实情况是：建设基金严重短缺，物质资源相对不足，唯有人力资源数量丰富而其潜力有待开发。有资料显示，我国企业中，工程技术人员仅占职工总数的46%，技术工人队伍中初中以下文化程度的占67%，初中、技校文化程度的占30.4%，大专以上文化的占2.6%，显然有着巨大的开发潜力。根据我国人力资源数量丰富，开发潜力大的特点，走大力强化人力资源开发的路子，使巨大的人口负担转化为巨大的资源优势，变人口压力为人口动力，化包袱为财富，这才是我国资源开发战略中最为明智的的选择。
　　3.明确劳动者权益。人力资源作为一个经济范畴，具有质和量双重指标：质方面的指标是人力资源所具有的才干、智慧、知识、体质等。质的具体指标可以是相关学位、学历所占比例、相关职称所占比例、工龄所占比例等。人力资源的量的指标是指与物质资源相结合的人数。从人力资源内部的替代性来看，人力资源的质对量有较强的替代作用，而人力资源的量对质的替代作用却较差，甚至不能替代，因此明确劳动者权益，人力资产与物力资产共同创造价值，亦应共同分享剩余利润。现行会计制度中只有物化资产，没有人力资产，将决定知识经济发展的第一资源排除在外，显然是不合理的。况且因为没有体现人力资本，劳动者与所有者的产权结构不能明晰，劳动者失去了分配剩余价值的资格。
　　五、 结论
　　人力资源会计在我国仍处在学习研究阶段，对人力资源会计的研究还有很多理论问题去探讨、尝试，更需要我们坚持不懈地去努力实践并不断总结完善，但是我们已经清楚地看到，这一理论的科学性、规范性与合理性已日趋成熟。特别在当前，随着科学技术的进步，知识经济的兴起，社会对人力资源的日趋重视，科学地认识、确认、计量和报告企业的人力资源，确立劳动者在企业中的地位，从而促使各部门有效地利用人力资源，合理地开发人力资源，以适应知识经济发展的需要，迅速推动人力资源会计准则或法规的制订和出台，具有十分重要的意义。
我们坚信，人力资源会计的认识的提高、制度的建立、法制法规的逐步完善，将会促使人们从单纯的人事关系组织，转为全方位的人力资源开发管理；从仅重视单个有特殊才能的人才，到重视所有的各个层次的人才；从只考虑教育的经济价值，到把人力作为组织的一项重要经济资源，视同一项了重要的特殊资产进行价值核算与控制。一句话，其理论，是会计的一种创新；其实行，必将带来巨大的社会经济效益。
　　【参考文献】
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