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非货币性资产交换取得的存货

1.相关概念

1.1货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或者可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
1.2非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

2.非货币性资产交换，是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，有时也涉及少量货币性资产（即补价）。认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考。支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例，或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于 25%的，视为非货币性资产交换；高于25%（含25%）的，视为以货币性资产取得非货币性资产。

3. 两种计量基础：换入的存货以公允价值为基础进行计量，需同时满足下列两个条件：

3.1 该项交换具有商业性质。企业应当遵循实质重于形式的要求判断非货币性资产交换是否具有商业实质。根据换入资产的性质和换入企业经营活动的特征等，换入资产与换入企业其他现有资产相结合能够产生更大的效用，从而导致换入企业受该换入资产影响产生的现金流量与换出资产明显不同，表明该项资产交换具有商业实质。
满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

3.1.1条件（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情况通常包括下列情形：

①未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间明显不同。

例：某企业以一批存货换入一台设备，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量,设备作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，假定两者产生的未来现金流量风险和总额均相等，但由于两者产生现金流量的时间跨度相差较大，可以判断上述存货与固定资产的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。

②未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量的时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。

例：A 企业以其用于经营出租的一幢公寓楼与B 企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相等，但是 A企业是租给一家财务及信用状况良好的企业，该企业租用公寓楼是给其单身职工居住，B 企业的客户则是单个租户，相比较而言，A 企业取得租金的风险较小，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，则两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可以判断该两项资产的交换具有商业性质。

③未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。

例：某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，则两者各年产生的现金流量金额差异明显，未来现金流量显著不同，因而该两项资产交换具有商业实质。

3.1.2条件（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
这种情况是指换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来现金流量现值）与换出资产存在明显差异。会计准则所指资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计税后未来现金流量，根据企业自身而不是市场参与者对资产特定风险的评价，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。
例：以专利权换入长期股权投资等。

3.2 换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量（换入存货和换出存货的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出存货的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有缺凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外）。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
3.2.1换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定其公允价值。
3.2.2换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。对于同类或类似资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似资产市场价格为基础确定其公允价值。
3.2.3换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。

4.非货币性资产交换的会计处理

4.1非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下：
4.1.1支付补价方，换入资产的成本=换出资产的公允价值 + 支付的补价（或换入资产的公允价值 +应支付的相关税费 - 可抵扣的增值税进项税额。

4.1.2收到补价方，换入资产的成本=换出资产的公允价值 - 收到的补价（或换入资产的公允价值）+应支付的相关税费 - 可抵扣的增值税进项税额。

4.2换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
4.2.1换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14号—收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。
4.2.2换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
4.2.3换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

例：凌云股份为增值税一般纳税人，执行17%的增值税税率。以一台设备换入甲公司的原材料，换出设备的原值为400000元，累计折旧为100000元，已计提减值准备为 30000元，不含税的公允价值为 280800元，换入原材料的公允价值为230000元，可抵扣的增值税进项税额为 39100元，甲公司支付原材料运费500元，凌云股份以现金支付设备运费500元，收到补价11700
元。

例：凌云股份为增值税一般纳税人，执行17%的增值税税率。以一台设备换入甲公司的原材料，换出设备的原值为400000元，累计折旧为100000元，已计提减值准备为 30000元，不含税的公允价值为 280800元，换入原材料的公允价值为230000元，可抵扣的增值税进项税额为 39100元，甲公司支付原材料运费500元，凌云股份以现金支付设备运费500元，收到补价59436元。

非货币性资产交换以历史成本为基础进行计量时，无论是否发生补价，均不确认损益。
例：凌云股份以其生产的产成品换入乙公司的一批原材料，换出产成品的账面成本45000元，计税价格60000元，增值税税额10200元；乙公司换出原材料的账面成本80000元，计税价格70000元，增值税税额11900元，凌云股份支付补价11700元。
原材料入账成本=45000+10200+11700-11900=55000
借：原材料 55000
应交税费—应交增值税（进项税额）11900
贷：库存商品 45000
应交税费—应交增值税（销项税额） 10200
银行存款 11700

年份
成本
可变现净值
差额
2006
400000
380000
20000
2007
540000
508000
32000
2008
385000
375000
10000
2009
430000
470000
-40000

说明：如果本期存货可变现净值高于成本，表明以前引起存货减值的影响因素已经消失，存货的价值全部得以恢复，企业应将存货的账面价值恢复至账面成本，即将已计提的存货跌价准备全部转回。