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第二章 财务报表调整
第一节：会计政策及其变更
一、会计政策
（一）会计政策的概念
会计政策是指，企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
1 原则2 基础3 会计处理方法。
• （二）会计政策的特点
1 强制性2 多层次性
• （三）重要的会计政策
• 1 发出存货的计量2 长期股权投资的后续计量3 投资房地产的后续计量
• 4固定资产的初始计量5生物资产的初始计量6 无形资产的确认
• 7 非货币性资产交换的计量8 收入的确认9 借款费用的处理
1.会计政策变更的概念
会计政策变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改为另一会计政策的行为。 2.会计政策变更的条件
（1）依法变更： 法律、行政法规或会计准则等要求变更
（2）自行变更：会计政策的变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息
三 会计政策变更的会计处理
• （一）会计政策变更的会计处理原则
• 根据具体情况，分别以下规定进行处理：
• 1依法变更的，按照规定处理，没有规定处理方法的，采用追溯调整法处理
• 2会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，采用追溯调整法处理
• 3 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的政策
• 4在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，采用未来适用法处理
（二）追溯调整法
2 追溯调整法的步骤：
（1）计算确定会计政策变更的累积影响数
（2）进行相关的财务处理
（3）调整财务报表相关项目
（4）报表附注说明
如何计算确定会计政策变更的累积影响数
• 会计政策变更的累积影响数：指变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与原有金额之间的差额。是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。
• 可以看做如下两个金额之差：
• A会计政策变更本期，按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的期初留存收益应有金额B会计政策变更当期期初原有的留存收益金额。
会计政策变更的累积影响数，可以通过以下程序计算获得：
• A 根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项，B 计算两种会计政策下的差异
• C 计算差异的所得税金额D 确定以前各期的税后差异E 计算确定会计政策变更的累积影响数
例2-1
• 甲公司20X5、20X6年分别以450万元、110万元的价格买入A、B两种以交易为目的的股票，市价一直高于成本。公司采用成本与市价孰低法对够入股票进行计量。公司从20X7年起对其以交易为目的的股票由成本与市价孰低法改为公允价值计量，公司资料较完备，可追溯计算。企业所得税率33%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，5%提取任意盈余公积。公司发行股票份额4500万股。
2种方法计量的交易性金融资产帐面价值 改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数
• 2007年12月31日比较报表列报前期最早期初为20X6年的1月1日。
• 甲公司20X5年末公允价值为510万元，按成本与市价孰低法为450万元，税前差异60万元，所得税影响19.8万元，税后差异40.2万元，此为20X6年的1月1日初的累积影响数。
• 甲公司20X6年末公允价值为640万元，按成本与市价孰低法为560万元，税前差异80万元，所得税影响合计26.4万元，税后差异53.6万元，其中，40.2万元是调整20X6年的期初数，13.4万元为当期数。此为20X7年的1月1日初的累积影响数。
会计处理
• 20X5年末：
• 借： 交易性金融资产 60
• 贷：利润分配 40.2
• 递延所得税负债 19.8
• 借：利润分配 6.03
• 贷：盈余公积 6.03
• 20X6年末：
• 借： 交易性金融资产 20
• 贷：利润分配 13.4
• 递延所得税负债 6.6
• 借：利润分配 2.01
• 贷：盈余公积 2.01
报表披露：
• 财务报表调整和重述：
• 1 资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余额80万元，调增递延所得税负债年初余额26.4万元，调增盈余公积年初余额8.04万元，未分配利润年初余额45.56万元.
• 2 利润表项目调整：调增公允价值变动损益上年金额20万元，调增所得税费用上年金额6.6万元；调增净利润上年金额13.4万元，调增基本每股收益----元
• 3 所有者权益变动表：略
附注说明：
• 某公司2007年按照会计准则规定，对交易性金融资产计量由成本与市价孰低法改为公允价值计量。此项会计政策变更采用追溯调整法。2007年的比较财务报表已重新表述。2006年期初运用新政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为40.2万元。调增2006年期初留存收益40.2万元，其中调增未分配利润6.03万元，调增盈余公积34.17万元.会计政策变更对2006年度报告财务报表本年金额的影响为调增未分配利润2.01万元，调增盈余公积11.39万元，调增净利润13.4万元。
（三）未来适用法
1概念 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也无须重编以前年度的财务报表。不因会计政策变更而改变以前年度的既定结果，并在现有金额的基础上按新的会计政策进行处理。
例2-2
• 某股份公司2007年以前存货采用后进先出法。该公司从2007年1月1日起改用先进先出法。具体数据见下表，公司属于依法变更会计政策，假设企业对以前年度的存货成本不能进行合理调整，因此采用未来适用法处理。
四、会计政策变更的披露
（1）会计政策变更的性质、内容和原因。
（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况
注意：在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间已披露的会计政策变更的信息。
五、会计政策变更与会计估计变更的划分
• （一）划分基础
1 以会计确认是否发生变更作为判断基础。2 以计量基础是否发生变更作为判断基础。
3以列报项目是否发生变更作为判断基础。4 根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目有关的金额或数值所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更
• （二）划分方法
• 分析判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更。当至少涉及上述一项划分基础变更的，该事项时会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。
第二节 会计估计及其变更
一、会计估计
（一）会计估计的概念
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项，以其最近利用的信息为基础所作出的判断。
商业活动中内在的不确定因素的影响，使得报表中许多项目不能精确的计量，而只能加以估计。
（二）会计估计的特点：
１.会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响
２.会计估计应当以最近可利用的信息或资料为基础
３.进行合理的会计估计并不会削弱会计核算的可靠性
（二）会计估计的判断：
• 判断赢考虑与会计估计相关项目的性质和金额。通常情况下，下列内容属于会计估计：
• 存货可变现净值的确定
• 采用公允价值模式的投资性房地产公允价值的确定
• 固定资产的预计使用寿命、预计净残值、折旧方法、弃置费用的确定
• 存货资产、消耗性生物资产可变现净值的确定；生产性生物资产预计使用寿命、预计净残值和折旧方法
• 使用寿命有限的无形资产预计使用寿命、预计净残值和摊销方法
• 非货币性资产的公允价值的确定
• 固定资产、无形资产、长期股权投资等非流动性资产可收回金额的确定
• 职工薪酬金额的确定
• 与股份支付相关的公允价值的确定 与债务重组相关的公允价值的确定
• 预计负债金额的确定 收入的确定、提供劳务进度的确定
• 建造合同完工进度的确定 与政府补助相关的公允价值的确定
• 一般借款资本化金额的确定 应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异的确定
• 与非同一控制下的企业合并相关的公允价值的确定
• 租赁资产相关的现值、折现率等的确定
• 与金融工具相关的公允价值的确定、减值损失及其他等的确定
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
企业可能发生会计估计变更的情况：
１.赖以进行估计的基础发生了变化２.取得了新的信息、积累了更多的经验
三、会计估计变更的会计处理
会计估计变更应采用未来适用法进行会计处理：
１.会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认
２.会计估计变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响应在当期及以后各期确认３.企业应当正确划分会计政策变更和会计估计变更，并按不同的方法处理。企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应将其作为会计估计变更处理
例2-3
• 1）企业按应收账款余额3%提取坏账准备，由于坏账已达10%，则企业改按10%提取影响----期？
• 2）企业一项可计提折旧的固定资产，其使用期限或预计净残值的估计发生变更，影响----期？
四、会计估计变更的披露
（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（3）会计估计变更的影响数不能确定的披露这一事实和原因。
例2-4
• 某企业2005年1月起计提折旧的管理用设备一台，价值67200元，估计使用年限8年，净残值3200元，按直线法计提折旧。至2009年初，由于新技术使用等原因，需要对原估计修改为使用年限6年，净残值1600元。
第三节 前期差错更正
• 1 差错：由于各种原因使得在会计确认、计量、记录等方面出现的错误。
• 2 按照错误发生的时间分：本期差错和前期出错3 本期差错更正方法：
• 本节差错内容专指前期差错
一、前期差错更正
（一）前期差错的概念
1 前期差错是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：①编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；②前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
• 2 前期差错分类：一类是重要的或者虽然不重要但故意造成的前期差错；另一类是不重要且非故意造成的前期差错。3 重要性的判断：根据差错的性质和金额判断
• 4 严格区分会计估计变更和前期差错更正
企业可能发生前期差错的原因有：
1.采用法律或会计准则等行政法规、规章所不允许的会计政策
2.账户分类以及计算错误3.会计估计错误
4.在期末应计项目与递延项目未予调整5.漏记已完成的交易
6.对事实的忽视和误用7.提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入
8.资本性支出与收益性支出划分差错
二、前期差错更正的会计处理
• 重要的或者虽然不重要但故意造成的前期差错，采用追溯重述法更正
• 不重要且非故意造成的前期差错，采用未来适用法更正
1.非重要的前期差错
对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法予以更正。如果不重要的前期差错影响损益，可直接计入发现前期差错期的净损益中去，其他相关项目也一并调整；如果非重要的前期差错不影响损益，可仅调整发现前期差错期的相关项目，而不调整净损益。
2.重要的前期差错
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，视同该项前期差错从没发生过，从而对财务报表相关事项进行更正。但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。
1）追溯重述法：指在发现前期差错时，视同该项视同该项前期差错从没发生过，从而对财务报表相关事项进行更正的方法。
追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
追溯重述法
• 2）程序和步骤：
• 首先，追溯重述发生期间列报的前期比较金额
• 其次，如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额
• 同时，涉及损益的计入帐户：“以前年度损益调整”，不涉及损益的计入相关帐户
调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。
调整完毕，转入“利润分配——未分配利润”科目，并调整最早前期报表相关项目的期初余额
2）例2-5
• 乙公司在2003年6月发现，该公司2002年初购入的一台全新管理用固定资产没有入账，也没有计提折旧。该固定资产市价240000元，预计使用年限10年，预计无残值，按直线法计提折旧。所得税率25%。公司按10%提取盈余公积。
• 补记
• 借：固定资产 240000
• 贷：应付账款 240000
• 2002年应提折旧11个月，22000元
• 借：以前年度损益调整 22000
• 贷：累计折旧 22000
• 所得税
• 借：应交所得税 5500
• 贷：以前年度损益调整 5500
• 借：利润分配 16500
• 贷：以前年度损益调整 16500
• 借：盈余公积 1650
• 贷：利润分配 1650
• 附注说明：本年度发现2002年漏记一项赊购固定资产，在编制2002年与2003年比较报表时，已对该差错进行了更正，由于此项错误影响，2002年少计固定资产原价和应付账款各240000元，少计累计折旧22000元，2002年虚增净利润及留存收益16500元。
三、前期差错更正的披露
（1）前期差错的性质
（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额
（3）无法进行追溯重述的披露
第四节：资产负债表日后事项
• 资产负债表日后事项的概念及内容
（一）资产负债表日后事项的概念
资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。这里的财务报告不仅仅指上市公司对外公布的财务报表，还包括财务报表在内的一整套系统完整的财务报告。
• 在理解资产负债表日后事项的定义时，应注意以下几点：
1.资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末
2.财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期
3.资产负债表日后事项包括所有有利事项和不利事项
4.资产负债表日后事项并非是日后期间发生的全部事项
（二）资产负债表日后事项的内容
资产负债表日后事项包括两类：一类是调整事项，另一类是非调整事项。
1.调整事项
调整事项是指对资产负债表日已经存在情况提供了新的或进一步证据的事项。
2.非调整事项
资产负债表日后非调整事项，是指资产负债表日以后才发生或存在的事项，这类事项不影响资产负债表日的存在情况，也不应当调整资产负债表日的财务报表。
二、资产负债表日后调整事项
• （一）资产负债表日后调整事项的特点：
• 与资产负债表日的存在状况有关
• 能够对资产负债表日或以前发生的事项提供新的或进一步证据
• 对按资产负债表日存在的状况编制的财务报表产生重大影响
（二）资产负债表日后调整事项的具体内容
1.资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现实义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债
2.资产负债表日后取得确凿证据表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额
3.资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入
4. 资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错
（三资产负债表日后调整事项的会计处理
• 资产负债表日后调整事项会计处理的原理
（1）涉及损益的事项，通过“以前年度损益调整”科目核算。调整增加以前年度利润或调整减少以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的贷方；调整减少以前年度利润或调整增加以前年度亏损的事项，记入“以前年度损益调整”科目的借方。
（2）涉及利润分配调整的事项，直接在“利润分配——未分配利润”科目核算。
（3）涉及损益以及利润分配的事项，调整相关科目。
2 会计处理
• 甲公司2005年8月赊销给乙公司一批货物，价款80000元，货物已经发出对方验收入库，承诺一个月后付款。但是由于乙公司财务状况不佳，2005年末未付款。2005年末甲公司计提坏账准备4000元。2005年甲公司应收账款余额100000元，坏账准备5000元。甲公司2006年2月15日收到乙公司通知，乙公司已破产清算，无力偿还全部欠款，只能偿还30%；此时甲公司财务报告未报出。甲公司所得税率25%，按净利润的10%提取盈余公积。
三、资产负债表日后非调整事项
（一）资产负债表日后非调整事项的具体内容
1.资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺
2.资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化
3.资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失
4.资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债
5.资产负债表日后资本公积转增资本
6.资产负债表日后发生巨额亏损
7.资产负债表日后发生企业合并或处置子公司
（二）资产负债表日后非调整事项的会计处理
对于非调整事项，不需要进行账务处理，也不需要调整财务报表。需要在财务报表附注中说明事项的内容、估计对财务状况、经营成果的影响，以提供会计数据来补充资产负债表日编制的财务报告的信息。如无法对资产负债表日后才发生或存在的事项对财务报告数据的影响作出估计，应说明其原因。

四、资产负债表日后事项的披露
（1）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。
（2）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，其对财务状况和经营成果的影响做出估计的，应当说明原因。
（3）企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。