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论会计报表的缺陷
2010-4-26
两权分离以后，为了解经营者履行所有者委托的情况，所有者要求经营者必须提供会计报告，在会计上由于这一目的而提供会计报表称之为委托责任说；而所有者为进行投资决策也需要了解接受投资企业的经营现状及未来发展趋势，也同样需要企业提供会计报表，在会计上因这一目的而提供会计报表称之为决策有用说。尽管所有者对会计报表有着两方面的需求，加之社会其他企业会计报表使用主体（如政府监管主体、债权人及其他相关利益主体）也对会计报表有着自身的需求，但目前的会计报表只能满足这些主体30%左右的需要（国际上的经验验证数据）。那么，会计报表的有用性为什么会这么低呢？笔者认为，现在的会计报表存在着以下四大缺陷：
一、会计报表只披露过去信息，不披露未来信息
会计报表反映的是过去一定时期的经营成果和财务状况，这种只反映过去的会计报表显然难以预计未来企业经营和财务活动的变化趋势。但对投资人而言，过去已经成为过去，最为重要的是决定未来，也就是所有者必须决策在未来是否投资该企业或者退出该企业。而做出这一决策显然必须了解企业未来经营和财务活动的变化趋势，但现在的报表却无法提供这一信息。正是由于未来变化趋势的信息比之于过去的历史信息更为重要，所以以历史信息为基础形成的会计报表对所有者需求的满足程度就相对较低。
中国证监会为解决这一问题，要求上市公司提供未来盈利预期的报告，但由于未来盈利预期报告的真实性难以确认，使得这种信息对所有者的有用性大打折扣。从理论上说，有关企业未来经营和财务活动的变化趋势并不是完全与企业历史的经营和财务活动毫无关联的，它们之间存在着密切的持续关系。以此为基础，我们需要一种以现有会计报表为基础而衍生的会计报表，这一报表能够在现有经营和财务活动的基础上推演其未来变化和发展趋势。这里最为重要的是找到两者之间的内在逻辑关系，如果我们能通过深入和细化分析发现过去经营成果和财务状况形成的原因（包括有利因素和不利因素），那么，判断这种有利和不利因素在未来变化趋势的可靠性程度就会越高，进而对未来经营和财务活动变化趋势的预期的准确性就越高。
二、会计报表只披露数量信息，不披露质量信息
会计报表的基本属性是以量化的形式披露企业的经营成果和财务状况，但从哲学的角度来说，数量和质量高度统一的报表才能真正实现其真实性。比如，一个企业资产规模很大，但其资产变现能力较差，这样的数量就是有水分的数量，就是不真实的数量。那么，什么是会计报表应该披露的质量特征呢？就经营者对所有者承担的受托责任而言，主要是资本保全和资本增值。
资本保全又分为资本数量保全和资本质量保全。资本数量保全是指期末净资产等于期初投入资本，它可以透过现有资产负债表予以披露；资本质量保全是指期末资产的变现能力等于期初投入资本，而期初投入资本的变现能力处于百分之百的状态，即投入资本都处于现金状态，所有者或者直接以现金出资，或者以非现金出资，后者必须通过评估才能确定相应的出资数量，这里评估就是确认非现金资产在人资时能够在市场上变现的数额。现有报表只是披露了期末资产的数量，对于期末资产能否变现并不能直接表达（所谓能否变现是指按照资产负债表中所列各项资产的数额能否随时在市场上转化为相应的现金数额）。实际上，当所有者的入资经过企业一段时期的经营后，其现金状态就转化为非现金的各种资产状态，它们能否变现是无法根据资产负债表提供的信息做出判断的。
资本增值也区分为资本数量增值和资本质量增值。资本数量增值是指企业为所有者投入的资本带来了多少利润，传统上都认为利润是由利润表或损益表予以披露的，实际上利润总额是由资产负债表披露的，利润表或损益表是披露利润形成的业务结构，它属于原因报告，但无论怎样，现有会计报表是能够披露利润的数量的。资本质量增值包括两方面：一是指利润的收现程度。一个企业利润收现程度越高，说明质量越高。有的企业利润数额可能很大，但因销售处于应收状态，其质量可能较低。正因为这样，中国证监会在考核上市公司业绩时不仅要求披露每股红利，也要求披露每股现金红利。企业现金流量表中来自于经营活动的现金净流量是能够披露利润的收现程度的，但它仍然不能有效地披露每类业务、每种商品的收现程度。二是指利润的稳定性，它意味着利润在未来的变动趋势。中国证监会也对上市公司设置了有关利润稳定性的条款，就是主营业务收入或主营业务利润必须占到总收入或总利润的一定比例。它所依据的原理是主营业务收入和利润所占的比重越大，未来企业利润的稳定性就越高。显然利润表或损益表也是为了表达利润的稳定性而对利润所形成的业务按稳定性程度由大到小排序，但这种对利润质量的表达仍然是初步的，只有深入了解利润形成的结构，特别是影响利润的最终要素，才能对利润的稳定性质量做进一步分析，利润形成的最终要素对未来利润取得的稳定性程度越高，利润的质量就越高。比如，两个企业利润总量完全相同，其他条件也完全相同，唯一不同的是一个企业的利润主要靠具有核心竞争力的产品取得，而另一个企业主要靠竞争力相对较低的产品取得，就像经营可口可乐和矿泉水的差别，不难看出前者的利润稳定性程度大大高于后者。就目前而言，企业披露的会计报表是无法满足这一要求的。
三、会计报表只披露总括信息，不披露细节信息
会计报表的形成是按照分类归纳的方法体系将原始的经营和财务业务数据加工成会计报表数据，所以会计报表数据具有综合性和总括性。这种数据能够反映企业经营成果和财务状况的整体面貌，但也正是这种会计报表数据的综合性和总括性，使得会计报表所披露信息的缺陷更加明显，它披露了综合和总括信息，却无法披露细节信息。当今企业已由粗放制造向精益制造转变，由粗放管理向精益管理转变，而实现这种转变的基本前提是必须提供精益信息。精益信息的基本特征是具体化、深刻化和细致化，就是要将综合和总括的信息按照其内在关系无限细分至不可再分拆的状态，它是逆会计核算过程而形成信息体系的。但现行会计报表主要是资产负债表、利润表（损益表）和现金流量表，所以相关报表使用主体难以获得由于这种细分而形成的明细报表。更为重要的，由这种细分而形成的明细报表所细分的程度也仅仅是以会计的需要为基础的，并没有延伸至业务层面。会计最重要的特征是以金额作为核算基础，而细分的生产经营业务的特性往往是无法用金额表达的，也就是说以金额所表达的会计事项仍然具有总括性。这样，就产生了如何将金额这种具有总括性的会计事项进一步细分为具有某些特性的生产经营事项，为此必须找到两者之间的内在逻辑关系。举例来说，用同样面料制造西服，中国制造的西服价格如果在6000元左右，在日本或者意大利制造的西服价格就在20000元左右，甚至更高。从金额的角度来看，差距如此之大显然不是由布料原因引起的，而只能是因制造过程引起的。究竟在制造西服的过程中，哪些细节因素导致了这种价差，这在现有会计报表中是无法体现的。但在竞争优势的形成过程中要使这一价差缩小，最关键的是找出导致价差存在的不利因素并加以改进，而报表如不能披露这些相关因素就很难做出正确的决策。事实上，日本和意大利在制造西服时所经由的工序在2000道以上，而中国在制造西服时经由的工序大体在1200道左右。如果不了解工序上存在的这些差异，就无法使中国的西服与日本和意大利的西服之间形成一种竞争优势的比较，而要知道这种差异就必须要有相应有关西服制造工序差异的报告，这种报告使得以金额为基础的综合和总括的报告可以进一步延伸至形成这一金额的细节的报告，而现行会计报告体系却没有细节报告作为支撑。
四、会计报表只披露结果信息，不披露原因信息
会计报表反映的是企业一定时期的经营和财务活动的结果。这种结果信息对于评价经营者的受托责任的履行情况是有重要作用的，但会计报表信息不仅要满足这一需要，更要满足决策的需要。决策者可以是资金提供主体，也可以是企业经营者。资金提供主体的决策主要是决定在未来应不应该继续投资，决定继续投资的关键是未来利润增长的趋势，关于这一点已在前面论及；企业经营者的决策主要是分析和发现企业存在的风险，并做出消除、规避企业风险的决策，而企业的风险并不存在于结果之中。本质上说，风险存在于原因之中，一个企业的利润发生变化是由各种有利因素和不利因素共同作用的结果，所以这些因素就是形成利润结果的原因，发现和分析不利原因及其未来变动趋势，找出消除和规避风险的办法，就是经营决策的过程，这里关键是必须有一套会计报表能够揭示这些不利原因。正是从这一意义上说，基于结果的会计报表是了解和解脱经营者受托责任的报表，而基于原因的会计报表是为经营者进行经营决策的报表。现在，企业内部所形成的会计报表体系并没有完全按照因果关系链来形成，而原因报表更没有按照有利因素和不利因素的逻辑关系形成体系，基本上不能满足经营者的经营决策需要。这里所谓因果关系链，首先必须确定结果报表。这是形成关系链报表体系的基础。至今关于结果报表有两种完全不同的看法，一种认为资产负债表是结果报表，另一种认为利润表或损益表是结果报表。其次，按因果关系链形成的报表必须按照因果关系对原因进行逐层展开，形成原因报表体系。显然，按照过去形成会计报表所采用的分类归纳体系的逆过程而构成的报表体系，并不能完全与因果关系链形成的报表体系相吻合。如在会计上对固定资产以及以固定资产为基础形成的折旧成本是分为两个模块进行分类归纳的，即固定资产核算模块和成本核算模块，但是按照因果关系链来说，折旧成本形成的原因是与固定资产的增加和减少密切相关的，所以从逻辑上说固定资产增加或减少的报表是折旧成本变动的原因报表，两者不是平行报表。再次，按因果关系链形成的报表必须寻找链条另一端的最终原因报表，它与最终结果报表相对应，只有找到引起企业经营成果和财务状况某一结果的最终原因，会计报表所提供的信息才真正具有直接的决策作用。
事实上，因果关系律是最能表达所有事物内在关系及其发展变化的规律。正因为这样，按照因果关系链形成的会计报表体系能够更好地发挥两方面的作用：从结果信息而言，能够满足了解和解脱经营者受托责任的需要，从原因信息而言能够满足经营者管理决策的需要。但现行会计报表体系既没有按照因果关系链的内在逻辑形成，更没有对原因报表逐层深入至终极原因并形成最终原因的报告。
正是由于会计报表的上述缺陷，笔者认为应对会计报表体系进行改进，这种改进了的会计报表体系应该尽可能地弥补上述四个缺陷，并不难看出会计报表体系不是按照会计自身的需要形成的，而是按照会计报表使用者的需要形成的。从这个意义上讲，会计报表不是会计的报表，而应是用户的报表。

作者：北京工商大学 谢志华 来源：《财务与会计导刊》2010年第3期上
责任编辑：俞江月