2018会计 基础班 赵耀 (37).doc

 
第二部分　重点、难点的讲解

【知识点8】特定交易的会计处理
（五）授予知识产权许可
1.知识产权许可，包括软件及技术，电影、音乐及其他媒体和娱乐形式，特许权，专利权、商标权和版权等。
2.授予客户知识产权许可的处理原则
企业向客户授予知识产权许可的，应当按照准则规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务，构成单项履约义务的，应当进一步确定其是在某一时段内履行还是在某一时点履行。
3.确定向客户授予知识产权许可是否明确区分
知识产权许可不能明确区分的例子包括：
①构成有形商品的组成部分，并且是该商品正常使用所不可缺少的使用许可。例如，购买产品中嵌入操作系统。
②客户仅在同时使用相关服务时才能获益的使用许可。
例如，由企业提供的在线服务，通过授予使用许可使客户能够访问相关内容（例如接触网络内容）。
4.收入确认
企业向客户授予知识产权许可，同时满足下列条件时，应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入；否则，应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入：
（1）合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识产权有重大影响的活动（重点放在那些改变知识产权“形式”或“功能”的活动上）；
（2）该活动对客户将产生有利或不利影响；
（3）该活动不会导致向客户转让某项商品。

许可证赋予客户的权利
何时确认收入
在所授予许可证的有效期内可持续获取相关的知识产权（访问权、接触权）
某一时段内履行的履约义务
在许可证授予的时点即可使用相关的知识产权
某一时点履行的履约义务

【提示】授予客户的知识产权有两种类型：
1.静态的：知识产权许可拥有重大独立功能，在许可授予的时点客户即可使用相关知识产权，授予方不需对知识产权提供后续服务，授予方的后续活动不会显著影响知识产权的功能，则授予客户的是使用知识产权的权利，属于在某一时点履行的履约义务。
2.动态的：知识产权需要持续更新，企业持续涉入其知识产权，在授予许可的有效期内客户具有可持续获取相关知识产权的权利。授予方在有效期内需对知识产权进行持续更新并提供给被授予方，则授予客户的是持续获取知识产权的权利，属于在某一时段内履行的履约义务。
【提示】对于可明确区分的所有知识产权许可，必须确定对客户的承诺的性质：
（1）“使用权”——功能性知识产权（“静止的”）
在许可证授予的时点即可使用相关的知识产权。
（2）“接触权”——象征性知识产权（“动态的”）
在所授予许可证的有效期内可持续获取相关的知识产权。
【案例】甲公司与乙客户订立了一份非独家软件使用授权许可合同，有效期为三年，交易的对价100万元。
情形1：乙客户经授权获得的软件是甲公司的一项知识产权产出，即相关软件程序，类似于一项有形的商品。乙客户可在甲公司无进一步履约行为的情况下，自行决定如何以及何时使用这项权利，且预计甲公司不会开展任何活动对授予乙的知识产权产生重大影响。
因此，甲公司在向乙提供软件知识产权许可的时点即授予其有权使用在该时点存在的甲公司的知识产权，所以收入应在该时点予以确认。
情形2：软件为论文数据库、法规数据库。合同和惯例都表明，甲公司需要持续对数据库进行更新，维护数据库的功能，甲公司开展的这些活动对于客户获得的知识产权有重大影响，且这些活动并没有向客户转让另一项商品或服务，对于甲公司而言，属于在某一时段内履行的履约义务，应该将收取的对价在有效期内确认收入。
【例题】甲公司为一家有名的快餐连锁企业。2017年1月1日，甲公司授权加盟店X在指定的地点经营快餐店，该快餐店将使用甲公司的品牌，并有权在未来5年内销售甲公司的产品。甲公司将开展活动以维护其品牌形象，包括改进产品、市场营销等，甲公司将要开展的活动并不导致向加盟店X转移商品或服务。甲公司一次性收取5年的固定品牌使用费500万元。
问题：甲公司应当何时确认收入？
【解析】甲公司应当在5年内确认收入。
理由：
①甲公司将开展活动以维护其品牌形象，包括改进产品、市场营销等。
②甲公司的品牌价值会受上述活动的影响。
③甲公司将要开展的活动并不导致向加盟店X转移商品或服务。
【例题】甲企业是一家音乐唱片公司，其向客户授予针对一张1975年录制的某一著名管弦乐团所演奏的古典交响乐的唱片许可证。该客户是一家消费品公司，其拥有在两年内所有商业渠道（包括电视、广播和网络广告）使用该交响乐唱片的权利。甲企业因提供许可证而每月收取10万元的固定对价，共计240万元。该份合同未包括企业提供的其他商品或服务。该合同不可撤销。
问题：甲企业如何确认收入？
【解析】
（1）企业只有一项履约义务是授予该许可。
（2）企业没有任何合同义务或隐含义务改变已获许可的唱片，客户有权拥有的知识产权是不变的。从而，企业判定其转移许可的承诺的性质是向客户提供在授予许可的某一时点存在的企业知识产权的使用权。
因此，授予许可的承诺是一项在某一时点履行的履约义务。
（3）企业的履约（在期初）和客户的按月付款之间的时间长度超过两年（不可撤销），企业应考虑以确定是否存在重大融资成分。
5.基于销售或使用的许可收入确认（例外规定）
（1）授予客户知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费，属于可变对价的范畴，常见的例子有游戏软件、电影的版权分成收入。
对于知识产权分成的收入金额极易受企业之外因素的影响；企业对类似合同的经验有限或经验的预测价值有限，对价金额的不确定性预计在长时间内才能解除等诸多因素都可能导致估计金额的转回；
（2）企业向客户授予知识产权许可，并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的，应当在下列两项孰晚的时点确认收入：
第一，客户后续销售或使用行为实际发生；
第二，企业履行相关履约义务。
【提示1】交易价格不包括特许权使用费的估计值或者期望值，直到客户后续的销售或使用发生时，才能确认特许权使用费收入。
【提示2】这是估计可变对价的例外规定，该例外规定只有在下列两种情形下才能使用：
一是特许权使用费仅与知识产权许可相关；
二是特许权使用费可能与合同中的知识产权许可和其他商品都相关，但是与知识产权许可相关的部分占有主导地位。
【例16-25】甲公司是一家著名的足球俱乐部。甲公司授权乙公司在其设计生产的服装、帽子、水杯以及毛巾等产品上使用甲公司球队的名称和图标，授权期间为2年。合同约定，甲公司收取的合同对价由两部分组成：一是200万元固定金额的使用费；二是按照乙公司销售上述商品所取得销售额的5%计算的提成。乙公司预期甲公司会继续参加当地顶级联赛，并取得优异的成绩。
【解析】
（1）该合同仅包括一项履约义务，即授予使用权许可；
（2）甲公司继续参加比赛并取得优异成绩等活动是该许可的组成部分，而并未向客户转让任何可明确区分的商品或服务。由于乙公司能够合理预期甲公司将继续参加比赛，甲公司的成绩将会对其品牌(包括名称和图标等)的价值产生重大影响，而该品牌价值可能会进一步影响乙公司产品的销量，甲公司从事的上述活动并未向乙公司转让任何可明确区分的商品；
（3）甲公司授予的该使用权许可，属于在某一时段内履行的履约义务。甲公司收取的200万元固定金额的使用费应当在2年内平均确认收入，按照乙公司销售相关商品所取得销售额的5%计算的提成应当在乙公司的销售实际完成时确认收入。
（六）售后回购
1.售后回购，是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品，或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。
通常采用的形式：
（1）企业有义务回购商品（远期合同）；
（2）企业有权利回购商品（看涨期权）；
（3）企业有义务应客户要求回购商品（看跌期权）。
2.企业回购资产的义务（远期合同）和回购资产的权利（看涨期权）

【例题】2×17年1月1日，甲公司与客户签订了一项销售设备的合同，交易价格为100万元。设备的预计使用年限为10年。该合同包含一项企业回购选择权，即甲公司有权于2×17年12月31日选择以110万元的价格回购该设备。
问题：甲公司2×17年1月1日对该交易应当如何进行会计处理？
【解析】
（1）甲公司2×17年1月1日对该交易应当作为融资处理。
理由：由于甲公司有回购该设备的权利，客户对于设备的以下权利受到限制：①主导该设备的使用；②获得其几乎所有剩余利益的能力。 
因此，2×17年1月1日该设备的控制权未转移给客户，回购价格＞原售价，属于融资交易；即继续确认资产，将收到的款项确认为负债，回购期间按期计提利息费用。

（2）企业到期未行使回购权利的，应当在该回购权利到期时终止确认金融负债，同时确认收入。
【例16-26】甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格为200万元，同时双方约定两年之后，甲公司将以120万元的价格回购该设备。假定不考虑货币时间价值等其他因素影响。
【解析】根据合同有关甲公司在两年后回购该设备的确定，乙公司并未取得该设备的控制权。不考虑货币时间价值等影响，该交易的实质是乙公司支付了80万元(200万元-120万元)的对价取得了该设备2年的使用权。因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。
【提示】企业必须考虑所有相关事实和情况以确定客户是否有行使该权利的重大经济动因，包括回购日该资产的回购价格与预期市场价值相比较的关系，以及权利失效前的时间。收入准则指出，如果回购价格预计将显著超过资产的市场价值，则客户拥有行使看跌期权的重大经济动因。
3.客户要求回购资产的义务（看跌期权）

【提示】企业必须考虑所有相关事实和情况以确定客户是否有行使该权利的重大经济动因，包括回购日该资产的回购价格与预期市场价值相比较的关系，以及权利失效前的时间。收入准则指出，如果回购价格预计将显著超过资产的市场价值，则客户拥有行使看跌期权的重大经济动因。
【例16-27】甲公司向乙公司销售其生产的一台设备，销售价格为2 000万元，双方约定，乙公司在5年后有权要求甲公司以1500万元的价格回购该设备。甲公司预计该设备在回购时的市场价值将远低于1 500万元。
【解析】假定不考虑时间价值的影响，甲公司的回购价格低于原售价，但远高于该设备在回购时的市场价值，甲公司判断乙公司有重大的经济动因行使其权利要求甲公司回购该设备。
因此，甲公司应当将该交易作为租赁交易进行会计处理。