会计信息失真及民事责任的认定.doc

会计信息失真及民事责任的认定
　　会计信息是主要用货币单位表示的，表明特定主体在一定时点或一定时期内财务状况和经营成果的经济信息，是管理者、投资人、债权人、社会公众以及政府管理部门改善经营管理、评价财务状况、考核经营业绩、作出投资决策、防范经营风险、加强宏观调控的重要依据。随着所有制结构的变化和投资主体的多元化、筹资活动的多样化，会计信息越来越为社会各界所关注，尤其是投资人众多的上市公司，其会计信息更是各利益主体了解企业的主要途径。因此，会计信息是否真实完整，直接影响投资人、债权人等会计信息使用者决策的正确性。依法判定会计信息失真并承担相应的民事责任已成为审判工作的一个重要课题。
　　会计信息失真及民事责任承担存在的问题由会计信息失真引起的民事责任的认定，主要涉及两个方面的内容，一是判断会计信息失真的标准，二是民事责任的归责原则。
　　会计信息失真的判断标准不明确。1999年10月31日修订的会计法将会计信息质量特征概括为真实、完整，但却没有明确规定什么是真实完整、判定的具体标准是什么，给审判工作带来了难题。一般而言，会计制度和会计准则对会计信息有一定的规定，但是不是只要符合会计制度和会计准则的规定，会计信息就是真实、完整的呢?有这样一例：1997年深圳某上市公司欠某银行1.6亿元，该公司将自有的价值0.3亿元的在建工程通过债务重组抵掉了1.6亿元的负债，同时又用1.6亿元的价格将该在建工程回购。按债务重组准则规定，上市公司可确认1?3亿元的营业外收入，银行可确认债务重组损失。上市公司利润增加了1.3亿元，通过回购，使固定资产账面价值由0.3亿元上升到1.6亿元，这也未违反规定，因为固定资产的入账价值是实际买价加上安装、调试等费用，该项工程实际买价就是1.6亿元。如果说这是真实、完整的，任何人都不愿接受，但上市公司又没有违反会计制度和会计准则的规定。类似情况很多，如果没有一个判断标准，就难以确认会计信息是否真实、完整，如果不能正确判断，民事责任的承担则无从谈起。
　　会计民事行为的归责原则不科学。正确判断会计民事行为应承担的民事责任，是保护各利益主体合法权益的关键。然而会计民事行为的归责原则在法律规定和实践操作上都有一定的问题，具体表现在：
　　一、现行法规对出具虚假会计信息承担民事责任的规定可操作性不强
　　新修订的会计法对出具虚假会计信息承担的行政责任、刑事责任虽作出了明确规定，但未涉及民事责任问题，相关法律也没有明确具体的可操作的规定。例如，证券法第六十三条规定：“发行人、承销的证券公司公告招股说明书、公司债券募集办法、财务会计报告、上市报告文件、年度报告、中期报告、临时报告，存在虚假记载、误导性陈述或者有重大遗漏，致使投资者在证券交易中遭受损失的，发行人、承销的证券公司应当承担赔偿责任，发行人、承销的证券公司的负有责任的董事、监事、经理应承担连带赔偿责任。”在这个规定中对什么情况下不需赔偿、什么情况下要赔偿、赔多少、损失如何计算、不是上市公司赔不赔等问题均未作具体规定，致使审判人员在审判中无章可循。
　　二、民法的一般规定不适用于会计民事行为引起的民事纠纷
　　一般说来，由于会计信息失真引起的民事责任的承担者主要是企业和注册会计师，而目前涉及到会计行为中的民事责任的规定，除最高人民法院1996年56号函和1998年13号答复外，基本上依据民法中的一般规定来处理，使得本来已经很复杂的民事纠纷变得更加复杂。会计行为专业性强，技术要求高，如果只靠民法的损害赔偿原则来认定有复杂技术要求的会计民事行为，是不科学的，因为原告及其律师和审判人员大都是非专业人员，他们对于会计民事行为的认识往往是直观的、感性的。对于审判人员而言，很容易只把信息的内容与实际结果作对比，或者简单地以没有证据为由不予支持。前者对于严格按规范操作的注册会计师而言不够公平，后者则极易产生该赔偿判不赔偿、该多赔的判少赔，结果不但难以保护当事人的合法权益，会计信息失真的责任承担问题也无从谈起。另外，民事诉讼法对举证责任的规定也难以适用到会计民事行为中。民事诉讼法对举证责任的规定是“谁主张，谁举证”，然而会计民事行为引起的纠纷，多数无法举证，只能以专业技术去判断。例如上海某投资者诉某实业公司一案，原告因无法举证说明自己的损失与实业公司的虚假信息有因果关系而被判驳。此类案件，如果原告举证，也只能证明被告提供了虚假的会计信息，如果要说明其与原告损失之间的因果关系十分困难。如果仍坚持举证责任，结果是既无法保护因虚假信息蒙受损失的人，也不利于建立一个公平的市场竞争环境。
　　会计信息失真标准和民事责任的归责原则探讨
　　认定会计信息是否失真是承担民事责任的前提，只有认定了会计信息失真的事实，才能涉及到该不该承担责任、承担什么责任。
　　认定会计信息失真的标准。会计法对会计信息的质量特征作了概括，国际会计准则将会计信息质量特征的标准划分为三个层次：第一层次是主要质量特征，包括可理解性、相关性、可靠性、可比性。第二层次是辅助质量特征，主要是指重要性。第三层次是限制性质量特征，包括及时性效益与成本平衡等。借鉴国外的经验，结合我国的实际情况，会计信息是否失真，可从以下几方面判断。
　　一、核算的依据是否真实、完整
　　会计核算以实际发生的经济业务事项为依据。会计法第九条第一款规定：“各单位必须根据实际发生的经济业务事项进行会计核算，填制会计凭证，登记会计账簿，编制财务会计报告。”这一规定要求企业在办理会计手续、进行会计核算时，一要对企业发生的经济业务事项如实记录反映，不得以虚构的事项作为核算的依据;二要对应办会计手续、进行会计核算的事项全面反映，不得少记、多记、漏记或不记。因为无论少记、多记、漏记还是不记，均不能真实完整地反映企业的财务状况和经营成果，造成会计信息使用人对企业财务和经营成果的误解，引起决策失误。
　　二、是否符合会计信息质量评价的一般标准
　　评价会计信息质量的一般标准主要有以下几点：1　客观性原则。也是会计法规定的真实性原则，要求企业会计核算所提供的会计信息必须确实可靠，必须建立在可查证的基础上，并且项目完整，手续完备。在会计上用作证明客观事实计量依据的，主要是指各种凭证，但在会计实务中，有些数据只能根据会计人员的经验或对未来的预计予以计算，例如固定资产的使用年限，以及对制造费用、分配方法的选择等，都会受到一定程度个人主观意志的影响。因此，不同会计人员对同一业务处理出现不同的计理结果是在所难免的，但是，会计人员应在统一标准的条件下将可能发生的误差降到最低程度，以保证会计核算提供的会计信息真实可靠。2　相关性原则。即会计信息应当符合国家宏观经济管理的要求，满足有关各方，例如财政税务部门、银行、投资者和联营单位等了解企业财务状况和经营成果的需要，满足企业加强内部经营管理的需要。会计的目标就是为有关方面提供经济信息，而要充分发挥会计信息的作用，就必须使提供的信息与会计信息使用者的要求相协调。3　可比性原则。这一原则要求，各个企业，特别是同一行业各个企业的会计报表，应按照规定的程序和方法编制，以便使其建立在相同的核算标准之上，报表使用者在进行企业间的横向对比分析时，能够有效地判断企业财务状况、经营状况的优劣，据此作出正确的决策。4　一贯性原则。是指各个企业和行政事业单位处理会计业务的方法和程序在不同会计期间要保持前后一致，不能随意变更，以便于对前后时期会计资料进行纵向比较。但是，这条原则并不是绝对不许变更会计处理方法和会计程序，如果使用的会计处理方法和会计程序受客观环境所限，确有必要变更，应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在报表附注中说明。5　及时性原则。会计资料具有一定的时效性，其价值往往随着时间的流逝而逐渐降低，因而各种会计记录必须及时进行，会计报表必须及时报送有关部门，不得拖延、积压。在当今信息社会中，会计资料如不及时传送，就会降低其有用性，也就可能会给会计信息的使用者造成一定的经济损失。6 明晰性原则。要求数据记录和文字说明要能一目了然地反映经济活动及其结果的基本情况，并对需要解释的问题作出必要的说明。
　　这些原则是用来评价企业会计信息的一般标准，审判人员在判定会计信息是否失真时，可以用此来检验。
　　三、会计要素的确认与计量是否符合会计核算的一般原则
　　企业在确认和计量会计要素时，为了符合会计信息的质量标准，必须遵循共同的基本规则，包括：权责发生制原则。即企业应按收入的权利和支出的义务是否属于本期来确认收入、费用的入账时间，而不是按款项的收支是否在本期发生;配比原则。企业对一个会计期间的收入和与其相关的成本、费用应配合起来进行比较，在同一会计期间登记入账，以便计算本期损益;历史成本原则。企业各项财产物资，应当按取得时的实际成本计价。另外，以历史成本计价为基础，还包括对谨慎性原则的应用;划分资本性支出与收益性支出原则，即凡为取得本期收益而发生的支出，应当作为收益性支出，凡为形成生产经营能力在以后各期取得收益而发生的各种资产支出，应当作为资本性支出。
　　四、核算的方法和会计处理程序以及信息披露内容是否符合会计制度及会计准则的规定
　　不同的核算方法和程序所提供的信息不同，根据不同的信息也会得出不同的结论。如前文所述，会计信息要具有可比性、相关性、明晰性等，这就需要信息的口径要一致，要符合各方面共同的需要。如果不遵循同样的原则，不采用会计制度与准则规定的方法，每个企业所提供的信息口径不一，企业的会计信息就无从比较;如果对外公布的信息按本企业自己的处理方法，其他人就无法读懂，明晰性也就不存在了。统一的准则，是在综合考虑各方面的共同需求的基础上制定的，只有按照制度准则规定进行核算和账务处理，才可能符合会计信息质量的要求。信息披露的内容、准则、制度已作了规定，企业在对外的经济活动中应按规定将所有重大事项在信息中披露，如果有所隐瞒，或信息披露不合规定，则可认定为信息失真。
　　五、评价会计信息时要将会计信息完整性与重要性原则结合
　　会计信息全面、完整是指会计信息要全面反映企业财务状况与经营成果，这不是指企业任何事项均要详细反映。根据重要性原则的要求正确披露，也就是会计报表在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，对于重要的会计事项应单独核算，单独反映;而对不重要的会计事项，则可适当简化或合并反映。因此，坚持重要性原则不等于信息失真。
　　六、会计信息是否反映经济事项的本质
　　前文曾谈到，符合制度、准则的也不一定真实，说明信息不仅要符合前5项条件，同时还应真实地反映事项的本质。前述深圳公司债务重组案例就是在符合规定情况下，反映的是事项的虚假信息，它不表明该公司真的利润增加和资产增加，而用规避法律的方法增加，实质上是虚构的事项。
　　会计信息失真的民事责任归责原则
　　一、什么情况下对会计信息失真承担民事责任
　　笔者认为，对会计信息失真承担民事责任的条件是投资人的损失与失真的会计信息有直接的因果关系。但在审判实践中，当会计信息失真误导投资人决策而产生损失时，受害人在大多数情况下很难举证证明其损失与会计信息失真有直接的因果关系，然而其受损害的事实是显而易见的。如果在审判实践中只强调受害人举证，否则就不支持，显然违背了立法的精神，不利于维护社会主义市场经济秩序。当事人无法举证不意味着没有直接的证据证明其因果关系，更不能因此就可免责，那么，如何认定投资人的损失与失真的会计信息有直接的因果关系?可以主要从决策技术方面去判断：一是投资人所运用的决策方法和决策的技术指标是否恰当，二是按投资人所用的决策方法和决策指标对被投资人的会计信息进行分析，以真实的和失真的两种信息分别计算相关指标，并比较其差异。若差异超过国际惯例规定的比例，或对投资人的决策产生重大影响的，就可以认定投资人的损失与失真的会计信息有直接的因果关系。
　　1　决策方法与决策技术指标是否恰当的界定。决策方法和决策指标的恰当不具有唯一性，同一决策目标的决策方法往往有多种可供选择，因此只要其所使用的决策方法和决策指标是正确决策方法或决策指标中的一种或几种即可认定是恰当。决策，首先要明确决策目的，确立决策目标，然后在对会计信息分析整理的基础上将多个方案对比评价，从中选出最优方案。从决策的过程可以看出，决策方法及相关指标的使用是由决策目标决定的。判定决策方法和决策指标的选用是否恰当，主要是针对不同的决策目标看有没有错用方法和指标的情况，比如把股票定价模式用于债券定价等。如果存在方法或指标的错用情况，还需具体分析错用方法和指标是否关键，如果关键，则说明是决策错误，其损失与会计信息失真就无直接的因果关系。
　　2　按投资人的决策方法和分析指标对失真和不失真的数据进行分析，确定其是否影响投资决策。不同种类、不同目的的投资，所选用的方法和评价指标也不尽相同。无论债权投资还是股权投资，其投资的目的无非有以下几种：一是充分利用闲置资金，二是控制被投资企业，以获得范围效益，三是获得较高的股利或利息收益，四是获股份转让的差额。
　　以获得收益为目的：是否进行债权性投资，要从分析收益与风险的关系、价格与内在价值的关系入手。债券价格是固定的，如果投资人购买，说明用贴现率折现以后的内在价值是等于或大于债券价格，此价格已经接受。由于债券未来的收益是确定的，在价格认可的情况下购买与否主要看在现在收益水平下，可接受的风险与机会成本有多大，涉及发行企业的长短期偿债能力、盈利能力等一系列指标。如果发行企业在会计信息上作假，例如有负债、担保等不披露，会在名义上降低对企业违约风险的估计值而高估企业的变现能力和偿还能力。如果按失真信息计算的风险明显低于真实信息计算出来的风险，而风险差别的幅度可能会使投资人改变决策的话，应认定企业或注册会计师承担民事责任，否则不承担。判断这个风险差会不会影响决策，不能认为差别小就不会影响决策，因为决策是由人进行的，人对风险的承受有心理上的极限，超过了某个点，即使再小，也可能会使投资人改变主意。这个幅度就要由会计信息的重要性来判断了，重要不重要不只是金额问题，如果与决策相关的信息失真，应判定承担责任。当然，有可能不失真，也会产生同样的投资行为，我们不能因存在这种可能就不判其承担责任，因为还存在着另一种可能，那就是投资人确实因此而受到了损失，这时无过错一方如果得不到赔偿，显然对无过错方不公平。正确的做法应该是，当两种可能都存在的情况下，应坚持由有过错方承担责任。
　　对股权性投资，投资人决策时会考虑被投资企业的发展前景、盈利能力、股票成长能力、利润分配政策、发展战略、机会成本等指标，但是要分不同行业，有些行业可高于或低于一般标准，具体判断该企业的情况还要结合企业所属行业进行横向和纵向比较。以充分利用闲置资金为目的：如果是债权性投资，一般会从债券的流动性和盈利性两方面综合考虑，盈利性主要是债券本身的利率高低，而流动性是指债券的可变现能力。如果企业提供虚假信息，会使投资人高估该企业的实力，结果债券转让时被投资企业财务状况恶化，致使投资人更好的投资机会丧失。按国际惯例，企业错报、漏报或虚报达该项金额的10%以上时，就可能对决策产生重大影响;或金额达不到10%，但可能误导投资人时，也视为重大错漏。具体判断：首先按投资人评价发行企业的偿债能力和盈利能力的指标，用正误两种数据计算的结果之差是否超过按错漏10%计算的结果，超过，应承担民事责任;不超过，再具体分析是否可能产生误导。若有可能产生，应本着照顾无过错一方的原则，承担相应的民事责任。
　　如果是股权性投资，投资人会考察股票的盈利性和流动性两个方面的指标，所选用的决策方法也会是考察“两性”的指标。股票的盈利性一般可以通过股票的定价模式计算，而流动性主要是看股权的变现能力，一是看个股的走势，二是看企业的财务状况和经营成果。尽管股市变幻莫测，但从长期的发展趋势看，仍是由企业的经营状况决定的。如果虚假的信息使个股走势发生了明显变化，投资人的损失应由信息提供者承担。
　　为控制被投资企业或扩大竞争领域而投资：这类目的的企业一般从以下几个角度去考察被投资方：一是看企业产品的关联度，及与本企业的整合效应;二是通过企业的经营策略、盈利能力、现金流量以及资本结构、资产管理比率等判断企业的发展前景;三是要计算投资成本，主要考虑所持股份的成本与被投资企业的实际净资产的差额。企业错报或虚报，会使投资人产生错觉，可能会用很高的投资成本购进与实际价值不符的股份，或使投资方过高估计了企业的盈利能力，不该收购而收购。一般说来，企业为了粉饰业绩，经常谎报资产、虚构利润和收入，即高估了盈利能力，也会高估资产管理比率，进而高估变现能力，导致控股后被投资企业出现资金短缺，不能正常运营，拉动投资方为被投资企业引起过度资金短缺。
　　为获股票转让收益而投资：这类投资大多想短期持有。市盈率是判断股票投资风险大小的一个重要指标，市盈率高会给投资者以错觉，而影响市盈率高低的因素与上市公司提供的信息直接相关。企业提供的信息好，等于向投资人提供了预期股利增加的信息，投资人就会愿以较高的价格购买，使市盈率升高，增大了风险，股价涨跌的幅度加大。判断的标准是：如果在会计信息公开的前后，市盈率明显增长，说明会计信息对市盈率有影响。投资方因此而作出投资决策受到的损失，应由提供信息的企业或会计师事务所承担。
　　二、责任的分担
　　会计信息的报出要经过企业内部审核、企业主要管理者审核签字、事务所审计，有时还需要证券交易所审查，经过证明存在着重大错报漏报，误导投资人时，在已确定其要承担赔偿责任时，由责任人承担。
　　由会计信息失真引起的民事责任的承担者主要是企业和注册会计师，法官判定是企业承担责任还是注册会计师承担责任的前提是明确在会计信息披露过程中的企业义务和注册会计师义务。独立审计准则中规定，注册会计师在审计过程中，应实施适当的审计程序和审计方法，收集必要的证据，从而判断委托单位的会计报表是否符合公认会计准则，是否公允地表达了委托单位的状况、经营成果以及财务状况的变动情况，并把自己判定的结论即审计意见在审计报告中恰当地表示出来。在审计工作中自始至终地保持审计的独立性和客观性，保证审计结论的客观公正。因此，注册会计师只要严格遵循独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真与谨慎，实施了适当的审计程序和审计方法，即使会计报表中仍有错报事项未能揭示，注册会计师也不能就此信息失真承担责任。因为审计本身有其固有的限制，并不能保证将所有的错报事项都揭示出来。只有证实错报事项未能查出的原因是注册会计师本身的过失或欺诈，注册会计师才对信息失真承担责任。而在信息披露中企业的责任是对会计资料的真实性、完整性负责，对于真实、完整的评价，要依据会计制度及一般的会计准则。