浅议新会计准则对企业利润操纵的影响.doc

浅议新会计准则对企业利润操纵的影响摘 要旧会计准则体系下，企业利润操纵问题已经引起人们的广泛关注。新会计准则规定从2007年1月1日起率先在我国上市公司中实施。新会计准则将会对企业利润操纵问题产生哪些影响？本文对此展开讨论。文章首先描述旧会计准则下，企业利润操纵常用的手段；然后对比分析新旧准则差异，从旧会计准则下利润操纵漏洞出发，分析新会计准则限制企业操纵利润的具体措施，同时指出新会计准则下企业利润操纵空间仍然很大，文章最后总结了遏制利润操纵的几点建议。关键词：新会计准则；利润操纵；公允价值；资产负债观理念； 前 言2006年2月15日，财政部正式发布新的企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起率先在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。这是中国会计领域乃至整个经济领域的一件大事，具有里程碑的意义。新会计准则的颁布，是伴随着经济高速发展、快速与国际经济接轨的过程而产生的。从某种意义上来说，这是历史的必然，因为旧准则已经不适应中国经济的发展，最突出一点就是在旧准则体系下，企业操纵利润现象比较普遍，严重影响了财务报表的真实性，这与会计核算的本质要求是相违背的；更重要的是，虽然旧会计准则曾经在我国的经济建设中发挥了重要作用，但是其与现在世界通行的国际会计准则有着本质差别，阻碍了国际间交流与合作。新准则出台后，很多政策直接遏制了企业的利润操纵，并且更加容易理解和为国际所接受，但是，在短时间内，新准则的实施面临着巨大的挑战，新准则下利润操纵空间是否仍有可能进一步扩大，仍然是一个长期的研究课题。1 旧会计准则体系下企业操纵利润现状企业利润操纵行为这种现象的产生，首先要明确它的不正当性，即利润操纵是企业出于特定的目的而采用的非常手段；其次，我们也一直在思考，为什么利润操纵行为屡禁不止呢？直到现在利润操纵现象发展到我们无法相信的程度时，我们才意识到旧会计准则已经不适应企业的发展，企业特别是上市公司很多利润操纵行为，正是在这种合法的外衣下面，巧妙利用会计准则漏洞而进行的。随着时代的发展，旧企业会计准则暴露出了很多的问题。1.1利用资产减值准备的转回操纵利润利用资产减值准备的转回进行利润操纵，这种方式比较典型。旧会计准则体系下，企业对于计提的资产减值准备，都是允许转回的，以固定资产减值准备的转回为例，其会计分录为：借：固定资产减值准备贷：累计折旧营业外支出从分录中可以看出，资产跌价减值准备转回可以增加当期的利润，由于缺乏有效的监管，企业利用会计准则这个政策漏洞，成为操纵利润的重要工具。据WIND 资讯（万得资讯）统计，2006 年上市公司可转回的固定资产减值准备和无形资产减值准备分别约为23 亿元和62 亿元，与净利润的比例达到了10：1甚至以上，由此可见企业利用跌价减值准备进行利润操纵的严重程度。为什么要计提如此多的跌价价值准备呢？因为在利润多的时候，企业计提的大量跌价减值准备，可以形象的比喻为“隐藏的利润水池”，等到某年利润较少甚至亏损时，再将准备转回，大量的隐藏的利润被释放浮出水面，企业就能顺理成章转亏为盈。1.2利用关联方交易操纵利润从理论上说，关联交易是一种中性交易，而事实上有些公司在关联交易中利用协议定价，实现利润在关联方之间的转移。请看利用关联购销业务操纵利润的一个案例：ST苏三山，1997年销售一批货物给该公司的控股子公司，销售收入16002万元，销售成本14002万元，产生净利润2000万元，交易价格由协议确定，而这项交易利润占公司1997年利润总额的23.5%。1.3利用企业合并操纵利润在新准则颁布之前，我国对企业合并，编制合并报表的会计处理是根据财政部1995年发布的合并会计报表暂行规定执行的。该规定中有一些“漏洞”被不少企业利用，通过合并子公司业绩，毫不费力地改变了经营业绩。1.3.1利用企业合并采用公允价值计量操纵利润目前中国企业的合并大部分是同一控制下的企业合并，旧会计准则下，合并对价在形式上是按中介评估机构评定的公允价值确认，而实质上并非是双方都认可的价值，人为操纵因素过多地干扰了公允价值的实现。既然合并对价不真实了，那么企业在合并时，合并对价与被合并方可辨认净资产账面价值存在的差额就是可调控的，该差额计入未分配利润，实现利润操纵。因此，相当一些上市公司通过合并重组一夜暴富，扭亏为盈。1.3.2通过变更合并范围操纵利润旧准则规定只要是持股比例达到半数以上的一般就可以视为达到控制，编制合并会计报表，并不强调实质上的控制。所以有些企业便通过持股比例变更等变更合并范围，达到盈余管理的目的。例如一些公司在编制合并报表时，故意将符合合并报表条件的亏损子公司排除在合并范围之外，而将盈利的但是不在控制中的企业纳入合并报表，利用旧会计准则对合并范围不严密的界定，轻松实现利润操纵。1.4利用母公司对子公司长期股权投资采用权益法核算操纵利润权益法下，接近年末，子公司向母公司出售产品。随着子公司确认主营业务收入和利润后，母公司也将根据其占有的子公司的权益份额确认投资收益，增加净利润，母子公司账面上都增加了利润。对于母公司的报表改变的只是资产负债表中左边的一些资产类的项目，右边的是应付账款项目。母公司不需要向子公司交货款，子公司也不需要向母公司支付股利，换来的却是母子公司业绩都大大提升的“皆大欢喜”的局面。这样母公司经过操作后的投资收益是不真实的，在一定程度上欺骗了只关注母公司经营业绩的投资者。第二年初，母公司把货品退回去，操纵利润的过程便完成了。1.5利用存货计价方法操纵利润对于存货发出计价方法，旧企业会计准则同时存在“先进先出法”和“后进先出法”，这两种方法对企业存货成本的影响和企业利润的影响是恰恰相反的，所以企业完全可以通过两种计价方法的变更进行利润操纵。会计上采用后进先出法核算，但实务中企业往往为了防止先购进的存货腐烂变质，会将先购进的先发出，所以，后进先出法不能体现存货的实物流转，存货账面余额体现的是历史成本，在物价持续下跌的情况下，每期发出存货都是比较低的成本，所以会增加当期利润；并且企业很容易根据现行存货市场价格，到期末通过突击采购，定量化操纵利润。采用后进先出法，最重要的问题是，期末存货成本不能真实反映其本来面目，也就是说企业的净资产是不真实的，企业的净资产就含有了“水分”，净资产将不能反映企业的真实利润水平。 2 新会计准则对企业利润操纵的遏制新会计准则相比旧会计准则，其制定理念就有很大的不同。旧会计准则下是“收入费用观”理念，新会计准则引入“资产负债观”理念，资产负债观指直接用资产和负债的核算来确认收益，又称财产法，认为收益的本质是某期间净资产的增加，不考虑交易或非交易，只要引起净资产变动的事项就确认收益（所有者的投资及对其分配利润除外），要求资产和负债采用现行价值或公允价值来计量，淡化了收入费用的确认，所以企业也就不必费尽心机操纵收入和费用。资产负债观淡化利润的确认，遏制了利润操纵。下面从上述旧会计准则下利润操纵手段出发，阐释新会计准则是如何有效遏制利润操纵的。2.1长期资产减值准备计提后不得转回文章一开始的案例就阐明了旧会计准则下，企业大量计提资产跌价减值准备，特别是计提固定资产等长期资产减值准备，通过以后期间的转回来操纵利润，并且这种方式是上市企业惯用的利润操纵方法。针对旧准则下的这种情况，新准则直接规定长期资产计提的减值准备不得转回。虽然并未规定所有资产的跌价减值准备均不得转回，但是这一点在一定程度上遏制了企业进行利润操纵。2.2严格规范关联方交易的披露与旧会计准则相比，企业会计准则第36号关联方披露，加强和细化了对关联方交易和未结算金额的披露要求。新准则指出，对于关联方交易，必须披露交易金额和未结算金额，只披露关联方交易和未结算金额所占的比例是不充分的，而原准则的规定是金额和比例披露一个即可。企业会计准则第36号关联方披露增加了第十二条，即：“企业只有在提供确凿证据的情况下，才能披露关联方交易是公平交易。”，此条款强调关联方交易的公允性。企业应披露关联交易的定价政策，但只有在提供充分的证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。例如，甲企业与其子公司乙企业发生商品交易，若有确凿证据表明该笔商品交易是参照同类商品的市场价格制定的，且企业对非关联方同期销售同类商品的比例占全部销售量的40以上，企业可披露其交易为公平交易。如果没有这样的证据，那么交易不具有公允性，关联方交易就具有利润操纵的嫌疑。所以新准则此项要求意在规范关联方交易的公允性，遏制利润操纵。2.3从企业合并方式和范围界定上限制利润操纵2.3.1同一控制下的企业合并采用账面价值计算前面提到，大部分的企业合并为同一控制下的企业合并。而同一控制下存在关联方关系，利润操纵现象时有发生。对此，新准则放弃使用公允价值，并且差额计入“资本公积”的做法。新会计准则下按照初始投资成本的确认将企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。对于同一控制下的企业合并，会计准则为了遏制企业操纵利润，购买方在确认长期股权投资初始成本时，应当按照被购买方可辨认净资产账面价值入账。对于母公司来说，因为合并前后总的权益是不变的，所以通过账面价值来计算，差额计入资本公积，会计分录为：借：长期股权投资贷：固定资产、无形资产、股本等资本公积差额之所以不计入营业外收支的原因就是遏制其进行利润操纵，对于关联方企业要想通过企业合并对利润“不劳而获”就是不可能的了。2.3.2合并报表范围进一步明确“控制”这一概念新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，合并报表范围的确定更关注实质性控制。母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。所有者权益为负的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。这一变革，将对上市公司合并报表利润产生较大影响，新准则使得母公司必须承担所有者权益为负子公司的债务，并会使一些隐藏的或有债务显现。与此同时，新准则也可以防止通过一些关联交易调节利润。2.4对子公司长期股权投资由权益法改为成本法新准则关于长期股权投资核算的成本法和权益法的核算范围发生了变化：旧准则对有控制权的投资即对子公司的投资采用权益法核算，新准则规定采用成本法，这是一个很大的变化。新会计准则的规定将大大限制母公司利用其与子公司之间的关联交易来操纵利润的空间。在成本法下，只有在子公司宣告分派现金股利时才能确认母公司的投资收益，这便牢牢锁死操纵利润的手段。2.5存货发出计价取消“后进先出法”“先进先出法”与“后进先出法”只保留其中一个，避免企业在两种方法之间变换操纵利润。新企业会计准则取消“后进先出法”基于以下两点考虑：一是确定发出存货实际成本的后进先出法不具有普遍性或不能真实反映存货流转情况。例如，一些企业采用后进先出法确定发出存货的实际成本，但其中不少企业为避免先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致存货变质或毁损，便将先入库的存货先发出，这样就造成了实物流转和成本流转的相互脱节，从而导致成本的结转不符合实际，利润表不真实；二是改进后的国际会计准则第2号已经取消了后进先出法，因此新准则相关条款的修订便于我国的会计准则与相关国际准则进一步趋同。对于一些存货较大，周转率较低的上市公司而言，新存货准则限制了其通过存货管理来操纵利润。 3 新会计准则利润操纵空间仍然很大3.1通过不恰当地使用公允价值来操纵利润新会计准则中，公允价值在金融资产、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等准则中大面积使用。采用公允价值计量能够更为准确的计量相关资产的实际价值，并且与国际会计准则达到了实质上的趋同，这是一个进步。但是我们也应该看到，在现实中国经济环境下，产权交易市场不完善，市场经济缺乏有效的监管，公允价值的取得就会存在问题，企业财务人员会出于某种目的，通过不恰当地使用公允价值来操纵利润。举一个简单的例子说明：例如甲企业与乙企业达成一项非货币性资产交换协议，约定甲企业以一批原材料置换乙企业一项固定资产。甲企业原材料账面余额为100万元，计提跌价准备5万元，换入的固定资产及换出存货公允价值双方均认定为150万元，且该交换具有商业实质，不涉及补价。那么甲企业的账务处理为：借：固定资产1 500 000（按照换出存货公允价值入账）存货跌价准备 50 000贷：原材料 1 000 000营业外收入 550 000从这个例子就可以明显看出，“营业外收入”数额的高低直接取决于换出资产公允价值的高低。不仅是非货币性资产交换，在债务重组、非同一控制下企业合并、金融资产等很多方面由于公允价值的确认不同，都将直接影响确认的利润，所以利用公允价值操纵利润并不困难。3.2流动资产的跌价减值准备仍然可以转回新准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”这条规定看似完全截断了上市公司通过资产减值准备调节利润的途径，实际上资产减值不可转回是有前提的，并不是所有资产减值准备都不能转回。新准则中实际上只有固定资产、在建工程、无形资产、长期股权投资、成本模式计量的投资性房地产、生产性生物资产、成本法计量的金融工具、可供出售的权益工具、矿区权益等9项不能冲回，而存货、消耗性生物资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、摊余成本计量的金融资产、可供出售的债务工具等6项资产减值还是可以冲回的，所以，利润操纵空间仍然存在。例如在新准则中，应收款项是作为金融资产处理的，并对其减值准则作了详细的规定，只有 “客观证据表明”发生减值才能计提减值准备，这些证据包括债务人发生严重财务困难、很可能倒闭或进行其它债务重组等。但是“很可能”这样的字眼并不清晰，企业可以随便找个理由就表明“很可能”了，比如今年说收不回全额，明年“经过努力”又收回来了。3.3债务重组收益计入“营业外收入”债务重组一直在利润操纵者眼中备受青睐，旧会计准则要求债务人将重组债务重组差额确认为“资本公积”，而2006年新准则将债务重组收益确认为“营业外收入”，并且将债务人转让的非现金资产引入了“公允价值”的概念。新准则明显了体现了与国际会计准则的趋同，有很大的合理性和改进。但存在的问题使一些上市公司可能会通过关联方债务豁免等方式达到操纵利润的目的。一些无力清偿债务的公司，一旦获得债务全部或者部分豁免，其收益将直接反映在当期利润表中，使得企业的账面业绩出现很大变化，甚至可以造成扭亏为盈的假象，或者可能极大地提升其每股收益水平。举例说明：甲乙公司为关联方企业，甲公司欠乙公司货款103 500元，到期日甲公司称发生财务困难，双方协议进行债务重组，同意甲公司以一项固定资产清偿债务，甲公司固定资产账面价值90 000元，经法定评估机构确定的公允价值为95 000元，不考虑处置固定资产相关税费。那么甲公司会计分录为：借：应付账款 103 500贷：固定资产清理 95 000（固定资产公允价值）营业外收入债务重组收益 8 500确认由于公允价值大于账面价值而处置固定资产的收益：借：固定资产清理 5 000贷：营业外收入处置固定资产净收益5 000从账务处理容易看出，由于债务重组活动和使用公允价值的影响，债务人确认了两项收益，所以对于上市公司，特别是关联方企业有可能通过债务重组，不恰当的重组方式和不恰当的确定公允价值达到操纵利润的目的。因此，债务重组可能被一些利润操纵者给予特别关注。3.4利用借款费用粉饰利润准则扩大了借款费用可以资本化的资产的范围。原借款费用准则中纳入借款费用资本化的资产仅指固定资产，新借款费用准则除了固定资产外还包括需要相当长的时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产，当这些产品没有销售时，其借款费用的资本化会提高公司的利润。3.4.1固定资产购建的借款费用上市公司将已经完工并达到预定可使用状态的固定资产按长期在建工程核算，迟迟不办理完工决算的相关手续，一方面，借款费用的利息支出资本化，另一方面也大大减少了折旧的计提，缩减了费用开支，提升了公司的利润。3.4.2产品生产的借款费用新准则允许需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产的借款费用也可以资本化。但对于上市公司来说，对于一些专业性的产品，它总可以拿出证据来证明产品没有达到可销售状态。因此这个条款在实际操作中为企业提供了一定的操纵利润的空间。3.5具有商业实质的非货币性资产交换操纵利润在第一点已经提到，可以结合公允价值的不恰当的估计进行操纵利润。新会计准则按是否具有商业实质、公允价值是否可靠计量将非货币性资产交换分为两类：具有商业实质的，换入资产以换出资产公允价值为基础计量；不具有商业实质的，以换出资产账面价值为基础计量。所以对具有商业实质的，存在利润操纵行为发生的可能。虽然新准则也规定，对于关联方企业进行的非货币性资产交换不具有商业实质，但是现实关联方关系是可以隐藏的。3.6利用无形资产研发支出核算操纵利润新准则规定，不再将研发费用全部费用化，而是区分研究阶段和开发阶段，对于研究费用依然是费用化处理，但是进入开发程序后，对开发过程中的费用如果符合相关条件，就应当资本化。虽然新准则中也对公司的研究阶段和开发阶段的定义也进行了区分，但是在实际操作中就是另一回事了，即便是高科技企业也很难将这两个阶段划分的很清楚，所以企业就会通过企业的主观需要来判断其属于研究阶段还是开发阶段，从而选择研发支出费用化还是资本化有很大主观性，那么对利润的操纵就具有可控性了。3.7企业合并仍然可以操纵利润前面已经提到对于同一控制下的企业合并，新会计准则的规定限制了企业进行操纵利润。但是对于非同一控制方式下企业合并，准则规定将公允价值确定的投资成本与换出资产的账面价值差额计入营业外收支，体现资产的处置损益，所以这部分就会被一些企业有心人利用，通过简单的合并，就会增加利润。非同一控制下企业合并会计处理为：借：长期股权投资（合并对价的公允价值）贷：固定资产清理等（合并对价的账面价值）营业外收入处置收益其实公允价值核算下，处置资产都是有处置损益的，只要公允价值与账面价值不相同，就会有损益产生，所以还是公允价值，在企业合并中给了企业利润操纵很大的空间。 4 新会计准则下遏制企业操纵利润的建议4.1规范使用“公允价值”不能忽视，在现代中国经济环境下，公允价值的使用对利润确实存在重大影响，应该谨慎规范使用。前面也提到新准则限定了公允价值的使用范围，以及公允价值的确认条件，比如非货币性资产交换中就明确说明要具有商业实质或者公允价值可靠计量，但是这些规定对公允价值的使用还是比较难以达到预期目的，我们应该从四个方面对公允价值予以关注：一是谁取得，对于企业发展稳健、财务制度健全、会计人员素质较高的企业取得的“公允价值”相对较为“公允”。二是以何种计价为基础，公允价值的计量有四个层次：第一层是直接可用的市价；第二层，如不能获得市价，则应使用公认的模型估算市价；第三层是实际支付价格；第四层允许使用企业特定经验数据。三是何时确认，评估日还是交易日，每月、每季、半年还是年终做调整。四是如何取得，公允价值如果直接由财会人员“估估而已”很难公允，应由资产评估机构评估才相对更为“权威”和“公允”。因此新准则实施细则对于企业采用公允价值可设定范围、计价基础、确认时间、计价依据等相关的限制条件进行明确和规范，建议下发专门的公允价值计量实施指南。4.2加强会计信息监管和改善外部环境加强会计信息监管，形成有效的外部约束机制。我国绝大多数利润操纵并非由于会计法规不健全，而是透过弄虚作假进行利润操纵。要消除这一现象，必须依靠包括会计师事务所、审计师事务所、证券监管部门和证交所在内的社会监督，促进企业严格遵守会计规范。要想从制度上杜绝虚假会计信息的产生，避免人为操纵利润，必须完善法人治理结构，强化内部监督约束机制，强化内部有关部门的激励约束机制，鼓励企业管理者集中精力把重点放在提高公司的长期效益上。 4.3完善企业绩效指标体系目前，我国衡量企业绩效指标主要由利润能力指标、偿债能力指标及企业营运能力指标构成。评价企业盈利能力的指标主要是会计利润为核心的一系列比率，如销售利润率、净资产利润率、每股利润、市盈率等。由于会计利润的计算过程存在大量的估算项目，其主观性、操纵性太大，导致这类比率在很大程度上失去可信度。笔者认为，现金流量指标可以弥补现有利润指标不足。这是因为，企业经营获取的现金及其等价物较之会计利润，从理论上讲，更具客观性与稳定性；从实物上讲，分析现金流量，有助于投资者客观了解和评价企业获现金及其等价物的能力，并据以预测企业未来现金流量，正确评估企业收益和风险；对债权人来说，分析企业的现金流量有助于评价企业的支付能力、偿债能力和周转能力。由于负债和利息都必须用现金支付，因而用现金流量分析企业偿债能力从理论上讲比以利润为基础的财务指标更为科学。倡导使用现金流量分析指标并不是要否定、丢弃传统的以利润为基础的指标体系。以权责制为基础的会计利润在企业业绩的评判上有其超越现金流量指标的一面，现金流量和会计利润反映了不同程度的会计信息，两者均具有很强的可靠性。据此，笔者认为在现有条件下，应加入现金流量指标分析，从而不断完善我国企业的业绩评价指标体系。4.4加强会计人员职业道德教育会计工作者在提供信息或鉴证服务的过程中，除了必须将本职工作置于法律、法规的约束和规范下，还必须具备与其职能相适应的职业道德水准。因此，要遏止企业操纵利润，必须要加强会计人员职业道德教育。对于违规造假进行利润粉饰的企业，帮助其进行利润粉饰的会计师事务所及其相关责任人员，要按照法律法规规定给予严厉的处罚，触犯刑律的要严惩不贷，彻底改变目前低廉的违规成本敌不过强大利益诱惑的现象；对于企业蓄意造假和注册会计师因徇私舞弊或重大过失而不能发现上市公司的重大会计造假，致使投资者和债权人蒙受损失的，应当承担民事赔偿责任甚至刑事责任。 结 语通过文章分析，我们可以看到新准则的颁布对于企业利润的影响是多方面的，一方面严格的控制了企业利润的操纵，扼杀了某些企业操纵利润的可能性，但同时也存在新的利润操纵的空间。如何尽可能发挥新准则的正面效应而减少其负面影响还需要我国在法律规范和道德规范上的进一步提高和资本市场的进一步成熟。为尽可能降低新准则实施后企业的利润操纵空间，社会中介机构及监督机构应该进一步加强对新准则实施的监管。应该通过相关监管指标的认定和考核，对诸如债务重组收益、公允价值变动等方面的问题做出配套安排，最大限度地防止公司的利润操纵行为。在经济日益国际化的今天，企业会计准则与国际趋同化，体现出我国经济的快速发展和与国际经济接轨的过程，我们相信，新企业会计准则在我国的社会主义经济现代化建设中必将发挥出越来越大的作用。参考文献：1中华会计网校编新企业会计准则精读精讲M北京：人民出版社，20072062112郑庆华，赵耀新旧会计准则差异比较与分析M北京：经济科学出版社，200646503李勇资产负债观与收入费用观比较研究-兼论我国会计准则制定理念选择M北京：中国财政经济出版社，2006年1252014计小青新会计准则的实施J上海会计，2006（2）：24265李姝基于公司治理的会计政策选择J会计研究，2006（7）：76776龚凯颂关于企业利润操纵的思考J财会月刊，2006（7）49517刘杰防范上市公司财务报告造假的措施概要J财务与会计导刊，2005，（9）238汪祥耀,骆铭民中国新会计准则与国际财务报告准则比较J立信会计出版社，2006（1）：16189 李吉栋新会计准则对企业利润操纵的影响分析J会计之友，2006（21）：171910Finance Accounting Division Financial reports for the United States to use based on the principles of Accounting Research System JNew York ：Financial and Economic Publishing House ，200611 W.A.Paton and A.C.Littleton(1940).Introduction to the companys accounting normsSMIT Department of Accounting，2005致谢本毕业论文是在我的导师李玲老师的亲切关怀和悉心指导下完成的。她严肃的科学态度，严谨的治学精神，精益求精的工作作风，深深地感染和激励着我。从课题的选择到项目的最终完成，李老师都始终给予我细心的指导和不懈的支持。半年以来，李老师不仅在毕业设计上给我以精心指导，同时还在思想、生活上给我以无微不至的关怀，在此谨向李老师致以诚挚的谢意和崇高的敬意。在此，我还要感谢在一起愉快的度过大学四年生活的105各位同门，正是由于你们的帮助和支持，我才能克服一个一个的困难和疑惑，直至本文的顺利完成。在论文即将完成之际，我的心情无法平静，从开始进入课题到论文的顺利完成，有多少可敬的师长、同学、朋友给了我无言的帮助，在这里请接受我诚挚的谢意!最后我还要感谢培养我长大含辛茹苦的父母，谢谢你们!