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第二章 审计的种类、方法和程序本章共四节：第一节 审计的种类 第二节 审计的方法 第三节 抽样技术在审计中的应用 第四节 审计程序1.第一节 审计的种类 审计的种类也就是审计方式，是按不同的标准对审计所作的分类。包括基本分类和其他分类。一、基本分类以审计的本质属性为标准进行的分类。具体包括：（一）按审计主体分类：1、政府审计 2、民间审计 3、内部审计2.（二）按内容和目标的分类：1、政府审计按内容和目标可分为：财政、财务审计，经济效益审计和财经法纪审计 2、内部审计按内容和目标可分为：部门审计、单位审计、经营审计、管理审计和其他审计业务 3、民间审计内容和目标可分为：会计报表审计、验资和其他审计业务3.二、审计的其他分类按审计的非本质属性所进行的分类（一）按审计实施时间分类 1、按审计与被审计单位经济业务发生的时间的关系分：事前审计、事中审计、事后审计 2、按所审时间是否规定分：定期审计和不定期审计 3、按所审的会计报告期分：期中审计和期末审计（二）按审计范围分类 1、按审计的业务范围分：全部审计和局部审计 2、按审计的项目范围分：综合审计和专项审计（三）按审计执行地点分：报送审计和就地审计4.（四）按审计是否受法律约束分：法定审计和非法定审计（业务）或强制审计和任意审计（特定单位）（五）其他方式：1、按是否通知被审计单位分：通知审计和不通知审计（预告审计和突击审计）2、按审计机构与被审计单位的关系分：外部审计和内部审计 3、按是否是第一次审计分：初次审计和继续审计 4、按审计证据的检查范围或数量分：详细审计和抽样审计 5、按审计使用的技术和方法分：账表导向审计、系统导向审计、风险导向审计5.第二节 审计的方法 审计的技术方法分为：审查书面资料的方法、证实客观事物的方法、审计分析的方法三大类一、审查书面资料的方法 1、按审查顺序分：顺查法、逆查法（P27）2、按审查程度分：详查法、抽查法（P27、28）3、按审查技术分：审阅法、核对法、复算法、调账法（P2426）6.1、审阅法运用审阅法要注意以下内容的审计：（1）审阅经济业务的开展是否符合有关法规和财经纪律的规定。（2）审阅经济业务的开展是否符合有关手续。（3）审阅经济资料应具备的各种要素是否完整正确。（4）审阅经济资料的记录有无异常情况。（5）审阅经济资料的记录是否符合有关原理和会计准则。7.2、核对法核对法审核的具体内容见教材P25。核对法运用的技巧：（1）核对时用来佐证的资料必须是经过审阅、正确的资料；（2）当缺乏佐证依据时，相互核对的数据应至少有两个不同来源，并使之核对相符；（3）已经复核和审阅的资料应做好记号，以免混淆和重复；（4）核对时，可以一人单独进行，也可以二人合作，一个唱读，一个核对，同时做好核对符号。8.摘要品种数量单价金额商品A154012.8020712商品B235617.5041230合计619423、复算法 复算法举例：某采购员受命采购A、B两种商品，简明发票如下：当时A、B商品的采购批发价分别为13元、18元左右，该采购员的采购价是12.8元、17.5元，应该是比较满意的，因而在商品验收合格后，主管领导签字同意报销了这张发票。9.二、证实客观事物的方法主要包括实物盘存法、实物鉴定法、观察法、调节法、查询法（一）实物盘存法 1、概念：是对各项财产物资进行实地盘点，以确定其数量、品种、规格及其金额等实际状况，借以证实有关实物账户的余额是否真实、正确，从中收集实物证据的一种方法。2、性质：对财产物资，只检查会计记录，不能被认为是满意的替代程序。因此，盘存法是其必不可少的一项审计程序。但盘存法所得到的是实物证据，它不能保证被审计单位对实物拥有所有权，也不能对该实物的价值提供审计证据。10.3、组织方式：直接盘存和监督盘存 （1）直接盘存常用于对库存现金、有价证券、贵重物品的盘存和财务管理混乱，或仓库发生盗窃案件时的盘存。（2）监督盘存常用于对数量较大的实物如厂房、机器设备、大宗材料、产成品等的盘点。11.（二）调节法 1、概念：是指由于被审计单位报告日数据与审计日数据存在差异时，通过对某些因素进行增减调节，来验证报告日数据账实是否一致的一种方法。2、图示：报告日 增加数 审计日 （12月31日）减少数 （2月25日）3、公式 报告日结存数审计日结存数+报告日至审计日减少数-报告日至审计日增加数 4、调节法举例（见教材P29）12.（三）查询法是审计人员对审计过程中所发现的疑点和问题，通过向有关人员询问和质疑等方式来证实客观事物或书面资料，取得审计证据的一种审计方法。它包括面询法和函证法。面询是审计人员向被审计单位内外的有关人员当面询问意见，核实情况；函证是指通过向有关单位发函来了解情况取得审计证据的一种方法。13.（四）实物鉴定法（略）（五）观察法（略）三、审计分析方法 主要包括：比较分析法、比率分析法、账户分析法、账龄分析法、因素分析法、平衡关系分析法。14.第三节 抽样技术在审计中的应用一、审计抽样的产生与发展 审计抽样先后出现过任意抽样、判断抽样和统计抽样三种类型。促使审计抽样产生与发展的因素主要有：15.1、审计的发展（1）详细审计不抽样（2）资产负债表审计随意抽样、判断抽样（3）会计报表审计统计抽样2、技术手段的发展统计学3、企业管理的发展内部控制制度（即经济依据、数学依据和内部控制系统依据）P31理论依据（运用统计抽样）16.二、审计抽样的意义 （一）概念：审计抽样是指审计人员在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测试，并根据测试结果，推断总体。注意：1、审计抽样不是详细审计；2、审计抽样也不同于局部审计；3、审计抽样不完全等同于抽查：抽查仅是一种技术；审计抽样是一种系统的方法。从审计对象总体中选择有特殊重要性的全部项目进行审计时，不适用审计抽样，因为它不具有代表性。主观色彩太浓的项目，不适于审计抽样。因此，审计抽样一般用于顺查、逆查、函证等审计程序，审计人员在进行询问、观察、分析性复核时，不宜运用审计抽样。17.（二）意义：审计的基本目标是在有限的审计资源条件下，收集充分、适当的审计证据，以形成和支持审计结论。三、审计抽样的种类 （一）按抽样决策的依据不同，审计抽样可分为统计抽样和非统计抽样。1、概念 （1）统计抽样是以概率论和数理统计为基础，将数理统计的方法与审计工作相结合而产生的一种方法。优点：可使样本的特征尽可能近似总体的特征，同时还可以解决适度样本量的问题；不足：不具有普遍的适用性，比如各种舞弊的专案审计和被审计资料不全的审计。18.（2）非统计抽样是审计人员仅凭专业经验，判断并选取样本的一种抽样方法。优点：效率比较高；缺点：审计的效果缺乏保证。抽样效果受到审计人员的经验和判断能力的影响。（3）统计抽样与非统计抽样的判定 同时具备下列特征的抽样方法是统计抽样：1）随机选取样本；2）运用概率论评价样本结果，包括计量抽样风险。不同时具备上述两个特征的抽样方法为非统计抽样。19.2、统计抽样的意义（P31）：（1）统计抽样能够科学地确定抽样规模，防止随意性；（2）统计抽样将抽样误差控制在预定范围内；（3）统计抽样相对于详细审计而言能够提高审计效率。3、注意事项：非统计抽样和统计抽样的选用，主要涉及的是审计程序实施的范围，并不影响：运用于样本的审计程序的选择、获取单个样本项目证据的适当性、审计人员对发现的样本错误所作的适当反应。20.（二）按审计抽样所了解的总体特征的不同，审计抽样可分为属性抽样和变量抽样 （1）属性抽样（Attributes Sampling）：在精确度界限和可靠程度一定的条件下，为了测定总体特征的发生频率而采用的一种方法。属性抽样是用于符合性测试方面的统计抽样。通常有固定样本量抽样、停走抽样、发现抽样等方法。（2）变量抽样（Variables Sampling）：用来估计总体金额而采取的一种方法。变量抽样是用于实质性测试方面的统计抽样。通常有平均值估计抽样、差异估计抽样、比率估计抽样等方法。21.四、审计抽样与专业判断 在审计抽样过程中，无论采用统计抽样还是非统计抽样，都离不开审计人员的专业判断。那种认为统计抽样能够减少甚至取代审计工作中的专业判断的看法是错误的。因为在运用统计抽样时，仍存在许多不确定因素，这些不确定因素要由注册会计师凭正确的判断加以解决。22.五、样本的设计 样本设计是指围绕样本的性质、样本量、抽样组织方式、抽样工作质量要求所进行的计划工作。其核心在于确定样本规模（Sample Size）。进行样本设计应考虑以下基本因素：（一）审计目标 1、审计目标是确定审计对象总体的依据。审计总体具有相关性特征，即审计总体应与特定的审计目标相关。审计目标不一样，由此所确定的总体范围也不一样。如对应收账款进行审计，以真实性为目标，其总体应确定为应收账款明细记录；以完整性为目标，其总体应确定为应收账款明细记录、期后收款、未收款发票及足以提供应收账款少计证据的其他项目。23.2、审计目标是界定“误差”的依据 一般讲，在符合性测试中，误差是指认为使控制程序失去效能的所有控制失效事件。通常将之界定为会计记录的虚假账户、经济业务记录未经复核、审批手续不全等差错；24.例如，在审查企业是否只有在验收报告与进货发票相核对后，才核准支付采购货款这一内部控制程序时，可将误差定义为下列情形之一：（1）未附验收单据的任何发票；（2）发票虽附有验收单据，但该单据却属于其他发票；（3）发票与验收单据所记载的数量不符。在实质性测试中，通常将误差界定为误报货币金额的绝对值或相对比率。25.（二）审计对象总体（Population）与抽样单位（Sampling Unit）1、概念：审计对象总体是审计人员为形成审计结论，拟采用抽样方法审计的有关会计或其他资料的全部项目；抽样单位则是构成审计对象的单位项目。2、审计对象总体的特征审计对象总体的确定 （1）相关性：审计对象总体必须符合具体的审计目标；（2）完整性：审计对象总体必须包括被审计的会计或其他资料的所有项目。26.3、抽样单位的确定抽样单位应由审计人员根据审计目标及被审计单位实际情况加以确定。可以将货币单位、账户余额以及一张发票作为抽样单位。审计人员依据不同的要求和方法，从审计对象总体中选取若干抽样单位，便构成不同的样本。27.（三）抽样风险和非抽样风险（P32）审计人员在运用抽样技术进行审计时，有两方面的不确定性因素：抽样风险、非抽样风险。1、抽样风险（Sampling Risk）抽样风险是指注册会计师根据样本得出的结论，与对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论存在差异的可能性。28.抽样风险分为下列两种类型：（1）与符合性测试相关的风险 符合性测试是为确定是否信赖内部控制 信赖不足风险（the Risk of Under Reliance）：抽样结果使审计人员没有充分信赖实际应予信赖的内部控制的可能性。它会导致审计人员执行额外的审计程序，降低审计效率。信赖过度风险（the Risk of Over Reliance）：抽样结果使审计人员对内部控制的信赖超过了其实际上可予信赖的可能性。它将影响审计效果，很可能导致审计人员形成不正确的审计结论。29.（2）与实质性测试相关的风险 实质性测试是为确定是否接受管理当局认定 误拒风险（the Risk of Incorrect Rejection.也称“风险”）：抽样结果表明账户余额存在重大错误而实际上并不存在重大错误的可能性。它一般会导致审计人员执行额外的审计程序，降低审计效率。误受风险（the Risk of Incorrect Acceptance.也称“风险”）：抽样结果表明账户余额不存在重大错误而实际上存在重大错误的可能性。它一般影响审计效果，很可能导致审计人员形成不正确的审计结论。信赖不足风险与误拒风险 影响审计效率（Efficient Audit)；信赖过度风险与误受风险 影响审计效果(Effective Audit）。30.2、非抽样风险（1）概念：是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。（2）成因：采用了不符合审计目标的审计程序；错误地解释样本的结果；人为错误，如未能找出样本文件中的错误等。非抽样风险对审计工作的效率、效果都有一定影响。无论是符合性测试还是实质性测试，注册会计师都可以通过扩大样本规模降低抽样风险，通过对业务的指导、监督与复核降低非抽样风险。31.（四）可信赖程度（Required Confidence Level）可信赖程度是指总体的真实特征落入精确限度范围的概率。通常用预计抽样结果能够代表审计对象总体特征的百分比来表示，比如抽样结果有95的可信赖程度，就是指抽样结果代表总体特征的可能性有95，没有代表总体特征的可能性有5。精确度是指统计抽样所做出的审计结论与总体实际情况之间所允许的误差范围，精确度范围越小，样本规模越大。精确度与可信赖程度之间存在一种相反消长关系，可信赖程度是精确度范围包含总体真实值的概率，降低精确度，扩大误差的容许范围，则审计总体的误差率落在这个区间的概率就大些，提高精确度，样本代表总体的可信水平就低些。可信赖程度与样本规模成正比。32.（五）可容忍误差（Tolerable Error）可容忍误差是审计人员认为抽样结果可以达到审计目的，所愿意接受的审计对象总体的最大误差。在进行符合性测试时，可容忍误差是审计人员不改变对内部控制的可信赖程度，所愿意接受的最大误差；在进行实质性测试时，可容忍误差是审计人员能够对某一账户余额或经济业务分类作出合理评价，所愿意接受的最大金额误差。可容忍误差与样本规模成反比。33.（六）预期总体误差（Expected Error in the Population）总体某特征属性发生错误的频率。它与样本规模成正比。（七）分层 分层是将某一审计对象总体划分为若干具有相似特征的次级总体的过程。它主要适用于内部各组成部分具有不同特征的总体。解决构成总体的个体具有不均衡问题的措施，一是分层，二是改变抽样单位。34.六、样本量的确定 样本量与审计对象总体成正相关；与可信赖程度成正比；与可容忍误差成反比；与预期总体误差成正比。因此，依据这些关系，可以为样本量建立数理模型（见教材P46、47）变量抽样。为简化工作，审计人员可根据已制定出的控制测试统计样本量表（见P35、36、37），在可容忍误差率、预期总体误差率、可信赖程度已知的情况下，查表可得样本量属性抽样。35.七、样本的选取 （一）样本选取的基本要求 选取样本时，一定要注意样本的代表性，基本要求是使审计对象总体内所有项目均有被选取的机会，只有这样，才能保证由抽样结果推断出的总体特征具有合理性、可靠性。（二）样本选取的方法审计人员应根据审计的目的和要求、被审计单位实际情况、审计资源条件的限制等因素确定。常用的选样方法有：随机选样、系统选样、随意选样等。36.1、随机选样乱数表选样 它是遵循随机数理原则，运用随机数表选取样本的一种方法。使用随机数表抽样的程序：（1）对总体项目进行编号，总体项目的数量有多少，编号就编到多少；（2）根据总体项目的编号位数，确定使用几位随机数和哪几位随机数；（3）从随机数表的任何一行、任何一栏开始，依次抽取（向上下左右均可，但必须遵循一定的顺序）。凡符合总体项目编号范围内的数字，即为被抽中的数，直至抽到所需样本规模为止。举例：从700张付款凭证中抽取14张凭证进行审查，请用随机数表将这14张凭证抽取出来。37.1 2 3 4 5 6 7 8 9 10123456789101112131415161732044 69037 29655 92114 81034 40582 01584 77184 85762 4650523821 96070 82592 81642 08971 07411 09037 81530 56195 9842582383 94987 66441 28677 95961 78346 37916 09416 42438 4843268310 21792 71635 86089 38157 95620 96718 79554 50209 1770594856 76940 22165 01414 01413 37231 05509 37489 56459 5298395000 61958 83430 98250 70030 05436 74814 45978 09277 1382720764 64638 11359 32556 89822 02713 81293 52970 25080 3355571401 17964 50940 95753 34905 93566 36318 79530 51105 2695238464 75707 16750 61371 01523 69205 32122 03436 14189 0208659442 59247 74955 82835 98378 83513 47870 20795 01352 8990611818 40951 99279 32222 75433 27397 46214 48872 26536 4104265785 06837 96483 00230 58220 09756 00533 17614 98144 8242705933 69834 57402 35168 84138 44850 11527 05692 84810 4410931722 97334 77178 70361 15819 35037 46319 21085 37957 0510295118 88373 26934 42991 00142 90852 14199 93593 76028 2366414347 69760 76797 91159 85189 84766 88814 90023 62928 1478664447 95461 85772 84621 82306 90347 97519 03144 16530 5254238.2、系统选样等距选样 它是首先计算抽样间隔，确定抽样起点，然后从起点开始按照抽样间隔，顺序地等距离地选取样本。使用系统选样的程序：（1）计算抽样间隔 抽样间隔总体容量/样本规模 （2）确定抽样起点 一般采用随机数表确定。（3）选取样本 从确定的起点开始，等距地选取 举例：例题见教材P403、随意选样39.4、货币单位选样 （1）概念：货币单位选样又称为元单位选样，它是以审计对象总体的金额（元）作为抽样单位，以使每一金额单位有相同的被选取机会的一种选样方法。（2）特征：能使较大金额的项目比小金额项目有更多的被选取机会。（3）步骤：A、按照样本大小从随机数表中选取随机数，随机数的位数应同总金额的位数相同；B、把随机数由小到大排列；C、将货币金额累加列表；D、找到与随机数值相对应的累加金额数或达到累加金额数的项目，该项目即为选择的样本。40.例：资料如下表，假定销售发票总额为5000元，样本量为4发票号码金额累计金额150050022567563819157541251700541621166215233176042935824531809720390010404430411340464412356500041.八、样本结果的评价（一）分析样本误差1、根据预先确定的构成误差的条件，确定某一有问题的项目是否为一项误差 （1）在符合性测试中，误差是指审计人员认为使控制程序失效的所有控制失败事件。它包括三种情形：凭证上记录正确，但未执行控制程序，如未附验收单据的发票；在凭证记录上有执行控制程序的印迹，但该记录与事实不符，如发票附有验收单据，但该单据属于其他发票；未执行控制程序，记录也不正确。（2）在实质性测试中，误差可认为是误报货币金额的绝对值或相对比率。42.2、注册会计师按照既定的审计程序无法对样本取得审计证据时，应当实施替代审计程序，以获取相应的审计证据。如果注册会计师无法或没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。3、如果某些样本误差项目具有共同的特征，则应将这些具有共同特征的项目作为一个整体，实施相应的审计程序，并根据审计结果进行单独的评价；4、在分析抽样中所发现的误差时，还应考虑误差的质的方面，包括误差的性质、原因及其对其他相关审计工作的影响。43.（二）推断总体误差1、在符合性测试中，总体误差通常可以通过查“抽样结果评价表”（教材P4144）的方式来推断（举例见P45）；2、在实质性测试中，总体误差可以运用比率法、差额法来推断。（1）比率法：用抽样中发现的误差额除以样本项目总额占审计对象总体总额的百分数，来推断总体误差。（2）差额法；把抽样中发现的实际价值与账面价值之差累计起来，计算出各项目的平均误差，进行推断总体的误差。44.样本量总 体 误 差 率（）1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 12 14 16 25 30 40 50 60 70 80 90100120140160180200 220240 0 0 1 0 1 2 0 1 2 3 0 2 2 3 0 1 2 3 4 5 0 1 2 3 4 5 7 0 1 2 3 4 5 6 8 0 1 2 3 4 6 8 9 0 1 2 3 4 5 6 8 10 12 0 1 2 3 4 5 6 7 10 12 14 0 1 2 3 4 5 6 8 9 12 14 17 0 1 2 3 5 6 8 9 11 14 17 20 0 1 3 4 6 7 9 11 12 16 19 23 0 2 3 5 7 8 10 12 14 18 22 25 1 2 4 6 8 10 12 14 16 20 24 2845.（三）抽样风险的重估与审计结论的得出 1、在进行符合性测试时，注册会计师如果认为抽样结果无法达到其对所测试的内部控制的预期信赖程度，则应考虑增加样本量或修改实质性测试程序；2、在实质性测试中，注册会计师运用审计抽样推断总体误差后，应将总体误差同可容忍误差进行比较，并将抽样结果同其他有关审计程序中所获得的证据相比较。如果推断的总体误差超过可容忍误差，经重估后的抽样风险不能接受，应增加样本量或执行替代审计程序。如果推断的总体误差接近可容忍误差，应考虑是否增加样本量或执行替代审计程序。注册会计师在抽样结果评价的基础上，应根据所取得的证据，确定审计证据是否足以证实某一审计对象总体的特征，从而得出审计结论。46.例如：样本误差为3时，达到的总体误差率为5，超过可容忍误差，注册会计师应减少对这一内部控制的可信赖程度，实施其他审计程序，如扩大实质性测试范围，增加样本量，或不再进行抽样审计，代之以详细审计；样本误差为2时，总体误差与可容忍误差相等，注册会计师应重新考虑信赖过度风险，并考虑是否有必要增加样本量或执行其他替代程序；样本误差为1时，达到的总体误差率为3，小于可容忍误差率4，注册会计师可得出结论：总体误差率不超过4的可信赖程度为95。47.第四节 审计程序一、审计程序的概念（一）概念 审计程序（audit process）是审计人员实施审计工作的先后顺序。它有广义和狭义两种。广义的审计程序：审计机构和审计人员对审计工作从开始到结束的审计工作步骤和顺序，它一般包括准备、实施和终结阶段。狭义的审计程序：审计人员在实施审计的具体工作中所采取的审计方法和审计内容的结合。48.（二）我国审计程序的法规要求 国家审计、民间审计、内部审计有各自不同的审计程序，因而应分别为其制定适应各自要求的审计程序规范。这些程序规范具体体现在法律、准则和规定中。49.二、民间审计的一般业务审计程序（一）审计准备阶段 1、了解被审计单位的基本情况 2、签定审计业务约定书 3、初步评价被审计单位的内部控制系统 4、分析审计风险 5、编制审计计划（二）审计的实施阶段 1、进驻被审计单位 2、检查和评价内部控制系统50.3、审查财务报表及其所反映的经济活动 4、收集审计证据（三）完成审计工作阶段 1、整理、评价审计证据 2、复核审计工作底稿 3、编写审计报告 4、提出管理建议书51.