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第 12 章影响净收益的其他项目12-2学习目标除营业收入、营业成本之外对利润产生重要影响的主要项目期间费用的基本内容公允价值变动损益对利润的影响投资收益对利润的影响营业外收支项目及其对利润的影响所得税会计的产生根源及会计处理会计调整对利润的影响12-3期间费用 期间费用与企业产品的生产没有直接的联系，是随着会计期间的推移而逐步发生的。销售费用 管理费用 财务费用12-4销售费用企业销售商品过程中发生的费用，包括运输费、装卸费、包装费、保险费、展览费和广告费，以及专设销售机构的各项经费。其发生额期末应结转到“本年利润”科目。12-5管理费用企业为组织和管理企业生产经营所发生的各种费用，包括企业董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的或者应由企业统一负担的公司经费（包括行政管理部门职工工资及福利费、物料消耗、低值易耗品摊销、办公费和差旅费等）、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会会费（包括董事会成员津贴、会议费和差旅费等）、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、排污费以及在筹建期发生的开办费等。发生管理费用时，借记“管理费用”账户，贷记有关账户。12-6财务费用 企业为筹集生产经营所需资金等而发生的筹资费用，包括利息支出（减利息收入）、汇兑损益以及相关的手续费、企业发生的现金折扣或收到的现金折扣等。12-7公允价值变动损益 企业交易性金融资产、交易性金融负债，以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。12-8投资收益企业确认的投资收益或投资损失。12-9营业外收支 企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入与支出项目，如处置固定资产净收益（损失）、出售无形资产收益（损失）、债务重组收益或损失、罚款支出、捐赠支出等。期末账户余额转入“本年利润”账户。12-10所得税会计 由于税法和会计准则的目标不尽一致，因此按税法要求确认计量的应税收益和按会计准则要求确认计量的会计收益之间存在“计税差异”。这就要求会计上要按税法规定将会计收益调整为应税收益，以决定当期应纳所得税，并且要按会计准则要求合理地确认、计量、记录和报告所得税费用和递延所得税资产或递延所得税负债。12-11计税基础 (一)计税基础 准则规定,企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。准则规定，企业应于资产负债表日，分析比较资产、负债的账面价值与其计税基础，两者之间存在差异的，确认递延所得税资产或递延所得税负债。12-12计税基础 1资产计税基础 资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。12-13计税基础例1：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为20年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。会计：实际成本累计折旧减值准备 税收：实际成本累计折旧 账面价值=1000505080820（万元）计税基础=100010090810（万元）12-14计税基础 2负债计税基础 负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，通常不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。但在某些情况下，负债的确认可能会影响损益，并影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额。比如，企业因某事项在当期确认了100万元的负债，计入当期损益。假定按照税法规定，与确认该负债相关的费用，在实际发生时准予税前扣除，该负债的计税基础为零12-15暂时性差异 （二）暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。12-16暂时性差异 应纳税暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。可抵扣暂时性差异，是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。12-17暂时性差异 【例2】企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为100万元，该时点的计税基础为100万元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为100万元。会计期末，公允价值变为90万元.会计确认账面价值为90万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元，账面价小于计税基础10万元，形成可抵扣暂时性差异。12-18暂时性差异 【例3】某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值=1000-100-100-80=720万元计税基础=1000-200-160=640万元账面价值大于计税基础80万元，形成应纳税暂时性差异。12-19暂时性差异 【例4】企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。预计负债账面价值=100万元预计负债计税基础=账面价值100万-可从未来经济利益中扣除的金额100万=0负债账面价值大于计税基础，形成可抵减暂时性差异100万元。12-20暂时性差异 【例5】某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。应付职工薪酬账面价值=2000万元计税基础=账面价值2000万元-可从未来应税利益中扣除的金额0=2000万元负债账面价值等于计税基础,无暂时性差异.12-21暂时性差异当资产账面价值小于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；当资产账面价值大于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。与资产相反，当负债账面价值大于计税基础时，形成可抵扣暂时性差异；当负债账面价值小于计税基础时，形成应纳税暂时性差异。12-22所得税费用的确认与计量企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确认为利润表中的所得税费用（或收益），但不包括直接计入所有者权益的交易或事项的所得税影响。即：所得税费用（或收益）=当期所得税递延所得税费用（-递延所得税收益）企业应设置“递延所得税资产”和“递延所得税负债”账户.12-23所得税会计处理 1.“递延所得税资产”账户 该账户核算可抵扣暂时性差异产生的所得税资产。根据税法规定可用以后年度税前利润弥补的亏损及税款抵减产生的所得税资产，也在本账户核算。资产负债表日，企业根据所得税准则应予确认的递延所得税资产，借记“递延所得税资产”账户，贷记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等账户。本期应确认的递延所得税资产大于其账面余额的，应按其差额确认；本期应确认的递延所得税资产小于其账面余额的差额，做相反的会计分录。该账户期末借方余额，反映企业已确认的递延所得税资产的余额。有关计算公式：递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异期末余额所得税税率 12-24所得税会计处理 2.“递延所得税负债”账户 该账户核算企业确认的应纳税暂时性差异产生的所得税负债。资产负债表日，企业根据应予确认的递延所得税负债，借记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等账户，贷记本账户。本期应予确认的递延所得税负债大于其账面余额的，借记“所得税费用递延所得税费用”、“资本公积其他资本公积”等账户，贷记“递延所得税负债”账户；应予确认的递延所得税负债小于其账面余额的，做相反的会计分录。该账户期末贷方余额，反映企业已确认的递延所得税负债的余额。有关计算公式：递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异期末余额所得税税率12-25所得税会计处理 【例1】某公司2007年、2008年和2009年，每年当期应交所得税均为15,000(假定适用税率为30%);于2007年计提资产减值准备30,000,无其他会计和税法差异.当年计提的减值准备,于2008年实际发生20,000元,于2009年实际发生10,000元,假定适用税率保持不变，提取的减值准备按会计准则规定允许转回。12-26所得税会计处理 2007年有关所得税的会计处理如下：借：所得税费用当期所得税费用 6 000 递延所得税资产 9 000 贷：应交税费应交所得税 15 000 或者分成两笔会计分录：借：所得税费用当期所得税费用 15 000 贷：应交税费应交所得税 15 000 借：递延所得税资产 9 000 贷：所得税费用当期所得税费用 9 00012-27所得税会计处理 2008年有关所得税会计处理如下：借：所得税费用当期所得税费用 21 000 贷：应交税费应交所得税 15 000 贷：递延所得税资产 6 000 2009年有关所得税会计处理如下：借：所得税费用当期所得税费用 18 000 贷：应交税费应交所得税 15 000 贷：递延所得税资产 3 00012-28 所得税会计信息披露 企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：（一）所得税费用（收益）的主要组成部分。（二）所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。（三）未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。（四）对每一类暂时性差异和可抵扣亏损，在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额，确认递延所得税资产的依据。（五）未确认递延所得税负债的，与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金额。12-29会计政策 会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。原则,是指按照企业会计准则规定的、适用于企业会计核算所采用的具体会计原则。如收入的确认标准。基础，是指为了将会计原则应用于交易呀事项而采用的基础，主要是会计计量基础。包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。12-30会计政策l会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合本企业的处理方法中所选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。如采用完工百分比法。12-31会计政策 2、会计政策的特点：（）会计政策的选择性（2）会计政策的强制性（3）会计政策的层次性会计政策包括的会计原则、基础和会计处理方法三个层次，三者之间是一个具有逻辑性、密不可分的整体。12-32重要的会计政策、发出存货的计量；、长期股权投资的后续计量；、投资性房地产的后续计量；、固定资产的初始计量；、生物资产的初始计量；、无形资产的确认；12-33重要的会计政策、非货币性资产交换的计量；、收入的确认；、合同收入与费用的确认；、借款费用的处理；、合并政策；、其他重要的会计政策。12-34会计政策及其变更 企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。但是，满足下列条件之一的，可以变更会计政策：（1）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（2）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。12-35会计政策变更的方法1、追溯调整法 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。2、未来适用法 未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。12-36会计政策变更的方法会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。12-37会计政策变更的披露会计政策变更在报表附注中的披露 （1）会计政策变更的性质、内容和原因。（2）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。（3）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。12-38会计政策变更例例:公司从2007年起对其以交易性为目的从股票市场购入的股票由成本与市价孰低改为公允价值计量，该公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税率33。该公司按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。有关资料如下表：12-39两种方法计量的交易性金融资产 单位：万元会计政策会计政策年份年份成本成本市价市价成本与成本与市价孰低市价孰低公允公允价值价值20052005年年45045051051045045051051020062006年年11011013013011011013013012-40、计算改变交易性金融资产计量方法后的累积影响数；交易性金融资产计量方法后的累积影响数单位：万元年度年度公允公允价值价值成本与成本与市价孰低市价孰低税前税前差异差异所得税影所得税影响响税后税后差异差异20052005510510450450606019198 840402 22006200613013011011020206 66 613134 4总计总计640640560560808026264 453536 612-41 2007年年初有关项目的调整分录：）调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产800 000贷：以前年度损益调整 800 000 借：以前年度损益调整 264 000 贷：递延所得税负债 264 000 12-42 2)将“以前年度损益调整”余额转入未分配利润借：以前年度损益调整536 000贷：利润分配未分配利润 536 000 3）调整利润分配：借：利润分配未分配利润 80 400贷：盈余公积（536 000 15）80 40012-43 、财务报表调整与重述（略）、附注说明2007年ABC公司按照会计准则规定对交易性金融资产计量由成本与市价孰低改为公允价值计量，此项会计政策变更采用追溯调整法，2006年的比较财务报表已重新表述。2006年期初运用新的会计政策追溯计算的会计政策变更累积影响数为402 000元。调增2006年的期初留存收益 402 000元，其中，调增未分配利润341 000元。会计政策变更对2007年度报告的影响为增加净利润134 000元。12-44会计估计 会计估计的含义 会计估计是指企业对某些结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。12-45会计估计 会计估计的特点）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响；）进行会计估计时往往以最近可利用的信息或资料为基础；）进行会计估计并不会削弱会计确认与计量的可靠性。12-46重要的会计估计企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额企业应当披露的重要的会计估计有：）存货可变现净值的确定；）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定；）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法；12-47重要的会计估计）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生物性资产的折旧方法；）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值；）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法；可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的，预计未来现金流量及其折现率的确定；）合同完工进度的确定；）权益工具公允价值的确定；12-48重要的会计估计 ）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定；债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定；）预计负债初始计量的最佳估计数的确定；）金融资产公允价值的确定12-49重要的会计估计）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配；）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法；）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定；）其他重要会计估计12-50会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计变更的情形包括：1、赖以进行估计的基础发生了变化。企业进行会计估计，总是依赖于一定的基础。如果其所依赖的基础发生了变化，则会计估计也应相应作出改变。2、取得新信息、积累更多经验。12-51会计估计变更的会计处理方法 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。12-52会计估计变更的披露 会计估计变更在报表附注中的披露（1）会计估计变更的内容和原因。（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。12-53会计估计变更例 例：某公司2004年12月购入一管理用设备，原始价值128 000元，当时预计可使用10年，预计净残值8 000元，采用直线法计提折旧。由于技术进步及现代化管理要求，于2008年1月将折旧年限改为5年，预计净残值改为5 000元，该公司所得税率为25%。要求：1、2008年的折旧费用是多少？2、变更固定资产的折旧年限对公司当年的财务状况产生了哪些影响？3、对于会计估计的变更，在报表附注中如何披露？12-54会计估计变更例 公司应采用未来适用法处理：1、该设备至2007年12月已提3年折旧，累计折旧金额为：（128 000-8 000）/10 3=36 000（元）2、2008年1月开始，该设备每年的折旧金额为：（128 000-36 000）-5 000/（5-3）=43 500（元）会计分录：借：管理费用 43500 贷：累计折旧 4350012-55会计估计变更例 本案例应在会计报表附注中作如下披露：本公司一管理用设备原始价值128 000元，原预计使用10年，预计净残值8 000元，采用直线法计提折旧。因技术进步及现代化管理的要求，于2008年1月将折旧年限改为5年，预计净残值改为5 000元。由于此项会计估计变更，本公司本年净利润减少了23 625元。（43 500-12 000）（1-25%）=23 62512-56 前期差错 前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。12-57 前期差错更正 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。12-58 前期差错更正的披露前期差错更正地报表附注中的披露（1）前期差错的性质。（2）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（3）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。12-59 前期差错更正例例、ABC公司在2006年发现，2005年漏记一项固定资产折旧费用150 000元，但在所得税申报中扣除了这项折旧。假设2005年所得税率为33，对上述所得税费用记录了49 500元的递延所得税负债，无其他纳税调整事项。该公司按按净利润的10提取法定盈余公积，按净利润的5提取任意盈余公积。12-60 前期差错更正例、分析差错的影响数：2005年少计折旧费用150 000年少计累计折旧150 000多计所得税费用 49 500多计净利100 500多计递延所得税负债49 500多提法定盈余公积 10 050多提任意盈余公积 5 02512-61 、编制调整分录）补提折旧借：以前年度损益调整150 000贷：累计折旧150 000）调整递延所得税负债借：递延所得税负债49 500贷：以前年度损益调整49 500）将“以前年度损益调整”余额转入未分配利润借：利润分配未分配利润100 500贷：以前年度损益调整 100 500）调整利润分配数字借：盈余公积15 075贷：利润分配未分配利润15 07512-62、财务报表调整与重述（略）、附注说明本年度发现2005年漏记固定资产折旧150 000元，在编制2005年与2006年可比的财务报表时已对该差错进行了更正。由于此项差错的影响，2005年虚增净利润及留存收益100 500元，少计累计折旧150 000元。12-63 资产负债表日后事项 一、资产负债表日后事项的含义 资产负债表日后事项，是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日，是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。二、资产负债表日后事项的分类 资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。12-64 资产负债表日后事项 资产负债表日后调整事项，是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。资产负债表日后非调整事项，是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。三、调整事项 企业发生的资产负债表日后调整事项，应当调整资产负债表日的财务报表。12-65 资产负债表日后事项 资产负债表日后调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。（2）资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。（3）资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。（4）资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。12-66 资产负债表日后事项四、非调整事项：企业发生的资产负债表日后非调整事项，不应当调整资产负债表日的财务报表。企业发生的资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：（1）资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。（2）资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。（3）资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。（4）资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。12-67 资产负债表日后事项 （5）资产负债表日后资本公积转增资本。（6）资产负债表日后发生巨额亏损。（7）资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润，不确认为资产负债表日的负债，但应当在附注中单独披露。12-68 资产负债表日后事项的披露 企业应在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息：（1）财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。按照有关法律、行政法规等规定，企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的，应当披露这一情况。（2）每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容，及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的，应当说明原因。企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据，应当调整与之相关的披露信息。END