审计学教案：舞弊审计.doc

第15章 舞弊审计
一、学习目标
通过本章学习，你应该能够：
1．理解舞弊审计的责任；
2．了解舞弊的含义和种类；
3．理解并运用舞弊三角理论；
4．掌握针对舞弊风险实施的审计程序。
二、主要内容
1. 被审计单位对于舞弊的责任
由于舞弊行为通常是产生的公司内部的行为，首先应当由被审计单位对舞弊行为负责。审计准则第1141号明确规定：防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。
2. 注册会计师的责任
审计准则规定注册会计师在计划和实施审计工作以将审计风险降至可接受的低水平时，应当考虑由于舞弊导致的财务报表重大错报风险。注册会计师有责任按照审计准则的规定实施审计工作获取财务报表在整体上不存在重大错报的合理保证，无论该错报是由于舞弊还是错误导致的。此外，注册会计师应当在整个审计过程中保持职业怀疑态度，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，并应当意识到，可以有效发现错误的审计程序未必适用于发现舞弊导致的重大错报。这说明，注册会计师有责任积极地承担发现舞弊的责任。
影响注册会计师发现舞弊导致的重大错报的因素主要包括：
（1）舞弊者的狡诈程度。舞弊者越是狡诈，实施的舞弊行为可能越具有隐蔽性，注册会计师也就越难以发现。
（2）串通舞弊的程度。串谋可能导致原本虚假的审计证据被注册会计师误认为具有说服力，因此如果舞弊涉及串谋，舞弊导致的重大错报更难以发现（相对于没有涉及串谋的情形而言）。这种难度还随着串谋的广泛程度的增加而加大，即牵涉面越广，舞弊导致的重大错报越难以被发现。
（3）舞弊者在被审计单位的职位级别。舞弊者的职位级别越高，注册会计师识别舞弊导致的重大错报所受到的阻力就越大，也就越难以发现舞弊导致的重大错报。
（4）舞弊者操纵会计记录的范围和频率。
（5）舞弊者操纵的每笔金额的大小。如果舞弊者将大笔金额的舞弊目标分割为多笔较小金额的错报（并可能伴随频繁、均匀或无规律的舞弊行为特征），注册会计师发现舞弊导致重大错报的可能性通常会有所降低。
由于上述各种限制，如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报，特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报，并不必然表明注册会计师没有遵循审计准则。注册会计师是否应当承担责任需要根据注册会计师是否按照审计准则的要求执行了业务进行判断。
3. 舞弊产生的动因之舞弊三角理论
舞弊三角理论，即在实施财务报表舞弊审计时，注册会计师需要敏锐地查找被审计单位是否存在舞弊迹象。经过长期的业务积累，会计职业界研究总结出一批能够显示财务报表舞弊迹象的标志，即“红旗标志”。红旗标志也可以称为舞弊风险因素，指公司的经营环境中可能存在故意错报高风险的征兆。我国审计准则中采用的是舞弊三角理论，因此本章主要结合舞弊三角理论分析归纳显示财务报表舞弊迹象的红旗标志。
4．针对舞弊风险总体应对措施
舞弊导致的重大错报风险属于特别风险，注册会计师应当按照审计准则的规定予以应对。在应对舞弊导致的重大错报风险方面，注册会计师应当确定下列总体应对措施：
1）考虑人员的适当分派和督导。
注册会计师应当根据舞弊导致的财务报表层次的重大错报风险的评估结果，分派具备相应知识和技能的人员或利用专家的工作，并进行相应的督导。
2）考虑被审计单位采用的会计政策。
注册会计师应当考虑被审计单位管理层对重大会计政策（特别是涉及主观计量或复杂交易时）的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告。
3）在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。
考虑到熟悉常规审计程序的被审计单位内部人员更有能力掩盖其对财务信息作出虚假报告的行为，注册会计师在选择进一步审计程序的性质、时间和范围时，应当有意识地避免被这些人员预见或事先了解。注册会计师应当考虑采取下列措施：①对通常由于风险程度较低而不会作出测试的账户余额实施实质性程序；②调整审计程序的实施时间，使之有别于预期的时间安排；③运用不同的抽样方法，以便考察结果的稳定性；④对处于不同地理位置的多个组成部分实施审计程序；⑤以不预先通知的方式实施审计程序。
5．应对舞弊引起的重大错报风险的具体程序
1）针对管理层凌驾于控制之上的风险
管理层在被审计单位拥有特殊地位，因此管理层凌驾于控制之上的风险几乎在每个审计项目都会存在，其主要手段有：①编制虚假的会计分录，特别是在临近会计期末时；②滥用或随意变更会计政策；③不恰当地调整会计估计所依据的假设及改变原先做出的判断；④故意漏记、提前确认或推迟确认报告期间发生的交易或事项；⑤隐瞒可能影响财务报表金额的事实；⑥构造复杂或虚假的交易以歪曲财务状况或经营成果；⑦篡改与重大或异常交易相关的会计记录和交易条款。
（1）针对日常会计核算过程中存在的凌驾风险
注册会计师应当测试日常会计核算过程中作出的会计分录以及为编制财务报表作出的调整分录是否适当。在设计和实施审计程序时，注册会计师应当采取下列措施：①了解被审计单位的财务报告过程，并了解被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制；②评价被审计单位对日常会计分录及财务报表编制过程中的调整分录的控制，并确定其是否得到执行；③询问被审计单位内部参与财务报告过程的人员是否注意到在编制会计分录或调整分录时存在不恰当或异常活动；④确定测试的时间；⑤选择拟测试的会计分录或调整分录。
（2）针对会计估计存在的凌驾风险
在复核会计估计是否有失公允、从而可能产生舞弊导致的重大错报时，注册会计师应当采取下列措施： ①从财务报表整体上考虑管理层作出的某项会计估计是否反映出管理层的某种偏向，是否与注册会计师所获取审计证据表明的最佳估计存在重大差异；②复核管理层在以前年度财务报表中作出的重大会计估计及其依据的假设。
如果发现管理层作出的会计估计可能有失公允，注册会计师应当评价这是否表明存在舞弊导致的重大错报风险。注册会计师应当考虑管理层在作出会计估计时是否同时高估或低估所有准备，从而使收益在两个或多个会计期间内得以平滑，或达到某特定收益水平。
（3）针对异常的重大交易存在的凌驾风险
对于注意到的、超出正常经营过程或基于对被审计单位及其环境的了解显得异常的重大交易，了解其商业理由的合理性。在了解这些交易的商业理由的合理性时，注册会计师应当考虑下列事项：①交易的形式是否过于复杂；②管理层是否已与治理层就此类交易的性质和会计处理进行讨论并作出适当记录；③管理层是否更强调需要采用某种特定的会计处理方式，而不强调交易的经济实质；④对于涉及不纳入合并范围的关联方（包括特殊目的实体）的交易，是否已得到治理层的适当审核与批准；⑤交易是否涉及以往未识别的关联方，或不具备实质性交易基础或独立财务能力的第三方。
2）针对舞弊导致的认定层次重大错报风险
注册会计师针对舞弊导致的认定层次重大错报风险所采取的具体应对措施，取决于已发现的舞弊风险因素类型以及各类具体的交易、账户余额相关认定。