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所得税税前扣除几个业务问题的处理技巧

在企业所得税征收管理的实际工作中，费用扣除制度及其管理是一个难点，特别是国家税务总局于2000年5月16日出台了《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号文件）以及其他相关文件，对企业所得税税前费用扣除作出了许多新的规定和调整，很多已经突破了企业所得税条例及其实施细则的有关规定。近两年来，许多纳税人纷纷来电来函咨询有关政策处理方法，一些基层税务干部也要求对其中的疑难问题给予解答。笔者通过学习有关政策文件，提取几个重点问题进行分析归纳，为大家在进行具体业务处理时提供一种思路和方法。
一、关于借款费用的税务处理问题。企业经营活动所需资金，主要有两个来源，一是所有者投入的股本，另一个是举借债务。借款费用就是企业因经营活动的需要通过举借债务所借入资金而承担的利息性质的费用，它是企业成本的重要组成部分，也是影响企业应纳税所得额的重要因素。借款费用包括长短期借款利息；债券的溢价或折价的摊销；安排接洽借款时发生的辅助费用；与借入资金有关，作为利息费用调整额的外币借款产生的汇率差。其中，安排接洽借款时发生的辅助费用包括债券代理发行手续费及印刷费等。按照企业所得税条例和实施细则以及《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号，以下简称《办法》）的规定，属于资本的利息不得扣除，即企业的所有者在企业注册资本范围内以贷款名义投入企业的资本的利息是不允许扣除的；其他借款利息，凡用于营业性活动流动资金贷款性质的利息，在不超过金融机构同类、同期贷款利率水平范围内部分，可以在发生当期直接扣除；对于用于购置固定资产、无形资产和对外投资的借款利息，属于资本性支出，必须予以资本化，构成有关资本资产的计税成本的一部分；对于企业从关联方借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。在对借款费用进行税务处理时应注意三点：
（1）要区分金融机构和非金融机构的借款界限。金融机构是指各类银行、保险公司以及经中国人民银行批准从事金融业务的非银行金融机构。包括国家专业银行、区域性银行、股份制银行、外资银行、中外合资银行及其他综合性银行；全国性保险企业、区域性保险企业、股份制保险企业、中外合资保险企业及其他专业性保险企业；城市、农村信用社、各类财务公司以及其他从事信托投资、租赁、证券交易等业务的专业性和综合性的非银行金融机构。而非金融机构是指除上述金融机构以外所有企业，事业单位、社会团体等，还包括从个人处的借款。区分金融机构和非金融机构的借款的目的是，限制企业向银行以外的保险公司和非银行金融机构的借款利息扣除，即必须限定在中国人民银行所规定的浮动利率之内，超过浮动利率的部分在计算应纳税所得额时，不允许扣除，这样做，既维护了国家中央银行的权威性，也照顾到一些企业多渠道筹资的客观情况。
（2）要区分经营性支出与资本性支出。按照《办法》第34条的规定，企业购置、建造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用后发生的借款费用，可在当期扣除。这里要明确七点：一是企业借款除非明确指明用于开发无形资产，一般情况下，不将非指明用途的借款费用按《办法》第34条的规定分配计入无形资产成本。并且，如果企业自行研制开发无形资产费用，已按技术开发费（研究开发费）进行归集的，有关开发所需借款的利息费用按技术开发费用的有关规定，可以直接计入发生当期的管理费用，而不予资本化。二是购置固定资产时，如果发生非正常中断且中断时间较长的，其中断期间发生的借款费用，不计入所购置固定资产的成本，直接在发生当期扣除；但如果中断是使购置固定资产达到可使用状态所必需的程序，则中断期间发生的借款费用，仍应予资本化。三是借款费用应否资本化与借款期间长短无直接关系。如果某纳税年度企业发生长期借款，并且没有指定用途，当期也没有发生购置固定资产支出，则其借款费用全部可直接扣除。但是从事房地产开发业务的企业为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前，应计入有关房地产的开发成本。四是企业筹建期间发生的长期借款费用，除购置固定资产、对外投资而发生的借款费用，计入开办费。五是为投资而发生的借款费用，我国现行会计制度规定不予资本化，《办法》第37条明确规定借款必须资本化。但在运用此规定时要注意，只有明确规定借款用于投资时，才能将有关费用资本化计入有关投资的成本。在借款未指明用途的情况下，一般不引用《办法》第34条规定，将全部借款费用的一部分 分配到借款发生当期或以后的投资上。六是借款费用是否予以资苯化，会计实践中是企业可以选择的一项会计政策，而税法规定与购置资本资产有关的借款费用必须资本化。包括国际会计准则在内，并不强求借款费用一律资本化，而是要求发生借款费用的企业，对于需经较长时间的准备才能按预定用途使用或销售的资产，选定并始终一贯地采用借款费用资本化的方针，或者是不实行资本化的方针。七是即使是应资本化的借款费用，如果不符合企业所得税条例第6条规定的条件，即如果高于金融机构同期同类借款利息水平的部分，也不能予以资本化。
（3）要准确划清纳税人之间相互拆借资金的利息支出扣除界限。独立纳税人之间相互拆借资金的利息支出，其扣除标准是，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除，超出部分不允许扣除。对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再贷给子公司使用的，如能证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款对待。需要注意的是，严格意义上讲，属于同一法人的总分机构是同一法人实体，不属于关联企业的范畴。但是，如果总分机构符合现行内资企业所得税条例规定的独立纳税人条件，总分机构分别作为独立纳税人的，总分机构之间发生的借贷款理应受到《办法》第36条规定的限制。企业集团所属于的财务公司负责集团内的财务管理、会计核算和资金高度事务，如果企业集团所属于的财务公司名义对企业集团所属于的其他企业进行贷款，相关子公司申报扣除贷款费用，也应该适用《办法》第36条规定的限制。另外，对纳税人经批准的集资利息支出，凡是不高于银行同期、同类商业贷款利率以内的部分，允许在计算应纳税所得额时扣除，超过的部分，不准许扣除。
二、关于工资薪金支出的税前处理问题。我国现行企业所得税条例规定，对企业支付给劳动者的劳动报酬允许税前扣除，但实行计税工资的管理办法，即只允许扣除税法规定的工资扣除标准。目前实行四种制度：
（一）执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事业单位，按国务院规定的工资制度发放的工资可以据实扣除。
（二）经批准实行工效挂钩办法企业，经主管税务机关审核，其实际发放的工资薪金支出，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益的增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以内的，可以据实扣除；饮食服务行业企业在国家规定提取的提成工资范围内实行发放的工资薪金支出可以扣除。上述两类企业在工效挂钩或提成比例范围内，未实行发放而建立的工资储备基金，在提取年度不得扣除，在实际发放年度，经主管税务机关审核，可以据实扣除，挪作他用的，不得扣除。
（三）软件生产开发企业职工的合理的工资薪金支出可以据实扣除。
（四其他企业实行定额计税工资制度，定额扣除标准由财政部、国家税务总局确定，现阶段为人均每月800元。经省级人民政府批准，报财政部、国家税务总局备案，可以上浮20%，最高为人均每月960元。
在对企业计税工资税前扣除审核时，需要注意以下几点：
（1）要区别传统的“工资总额”概念和“工资薪金支出”的新概念。过去所掌握的“工资总额”概念和口径是1989年国家统计局第1号令《关于职工工资总额组成的规定》。企业实际发生的劳动力成本中，许多奖金、津贴和补贴并没有统计在工资总额中，造成劳动力成本统计的不准确。为区别传统的“工资总额”概念，《办法》用“工资薪金支出”的新概念来概括企业的劳动力成本，拓宽了工资薪金支出的范围。《办法》第17条规定，工资薪金支出是纳税人每一纳税年度支付给在本企业任职或与其雇佣关系的员工的所有现金或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴均应作为工资薪金支出。把握“工资薪金支出”概念的关键一是存在“任职或雇佣关系”；二是与任职或雇佣有关的全部支出，包括现金与非现金形式的报酬。可见，《办法》中“工资薪金支出”的范围比原来的“工资总额”的范围有所扩大：一是把企业支付给职工的误餐补贴全部计入工资薪金支出；二是把各种名目的奖金包括在内，如创造发明奖、科技进步奖、合理化建议奖和技术进步奖等。
（2）要将工资薪金支出与股息分配区别开来。企业的职工除了取得劳动报酬外，可能还持有该企业的股权，甚至是企业的主要股东，因此，必须将工资薪金支出与股息分配区别开来，因为股息分配不得在税前扣除。特别是私营企业或私人控股公司，其所有者通过给自己或亲属支付高工资的办法，变相分配利润，以达到在企业所得税前多扣除费用的目的企业支付给其所有者及其亲属的不合理的工资薪金支出，应推定为股息分配。
（3）要区别支付给职工的必然性支出与非必然性支出。《办法》第18条规定，职工在企业任职过程中，企业可能根据国家政策的要求，为其支付一定的养老、失业等基本社会保障缴款；按照劳动保障法律的要求支付劳动保护费；职工调动工作时支付一定的旅费和安家费；按照国家计划生育政策的要求，支付独生子女补贴；按照国家住房制度改革的要求，为职工承担一定的住房公积金；按照离阻塞休政策规定支付给离退休人员的支出等，这些支出虽然是支付给职工的，但与职工的劳动并没有必然联系，也不纳入工资工资支出的范围。
（4）要区别计入工资薪金支出范围的人员和不计入工资薪金支出范围的人员。计入工资薪金支出范围的人员包括因任职或受雇在企业工作的固定职工、合同工和临时工。但下列人员除外：一是应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。
三、关于技术开发费税前列支问题。技术开发费是指纳税人在一个纳税年度生产经营中发生的用于研究开发新产品、新技术、新工艺的各项费用。包括以下项目：新产品设计费，工艺规程制定费，设备调整费，原材料和半成品的试制费，技术图书资料费，未纳入国家计划的中间实验费，研究机构人员的工资，研究设备的折旧，与新产品的试制和技术研究有关的其他经费，委托其他单位进行科研试制的费用。为了促进企业技术进步，支持企业进行技术改造，现行企业所得税政策规定，企业实际发生的技术开发费，允许在缴纳企业所得税前扣除。根据国家税务总局关于印发《企业技术开发费税前扣除管理办法》的通知（国税发[1999]49号）规定，在审核企业技术开发费税前扣除标准时，要注意以下几点：
（1）要搞清楚实际发生的技术开发费增长超过10%的比例允许加扣50%的规定条件。即对国有、集体工业企业及国有、集体企业控股并从事工业生产经营的股份制企业、联营企业发生的技术开发费比上年实际增长10%（含10%）以上的，允许再按技术开发费实际发生额的50%，抵扣当年度的应纳税所得额。
（2）要搞清楚企业技术开发费税前扣除审核批准的程序。首先，纳税人要进行技术开发立项，并编制技术项目开发计划和技术开发费预算。其次，要及时向所在地主管税务机关提出享受再按技术开发费实际发生额的50%抵扣应纳税所得额的申请并附相关资料报省级税务机关确认；最后，年度终了后一个月，要根据税务机关审核确认的技术开发计划、当年和上年实际发生的技术开发费及增长比例等情况，报所在地主管税务机关审核后执行。纳税人未取得省级税务机关审核确认书，年度终了后未在规定期限报所在地主管税务机关的，其发生的技术开发费，只能据实扣除，不能实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法。
（3）要搞清楚亏损企业和实际发生额的50%大于企业当年应纳税所得额的企业技术开发费处理的限额规定。对于亏损企业发生的技术开发费只允许据实扣除，不实行增长达到一定比例抵扣应纳税所得额的办法；对于纳税人技术开发费比上年增长达到10%以上，但其实际发生额的50大于企业当年应纳税所得额的，可准予抵扣其不超过应纳税所得额的部分，超过部分，当年和以后年度均不再予以抵扣。
（4）要搞清楚技术开发费的资金来源渠道。技术开发费用中凡是由国家财政和上级部门拨款的部分，不得在税前扣除，也不得计入技术开发费实际增长幅度的基数和计算抵扣应纳税所得额。
（5）要搞清楚为技术开发所购置的试制用关键设备价款允许一次性扣除的规定。企业为开发新技术、新工艺、研制新产品所购置的试制用关键设备，测试仪器，单台价值在10万元以下的，可一次或分次摊入管理费用，允许在计征所得税时扣除。但这些设备不能再列入计提折旧的固定资产范围，以避免双重扣除。
（6）要搞清楚工业类集团公司技术开发费处理的有关规定。经批准工业类集团公司可以集中提取技术开发费。其所属企业上交的技术开发费，允许税前扣除，但不作为计算增长比例的数额。
四、关于广告费用的税前列支标准问题。广告费用是企业为销售商品或提供劳务而进行的宣传推销费用。企业发生的广告费用具有资本性支出性质，不应该在发生的纳税年度全部直接扣除，而应在受益期内均衡摊销。《办法》第40条规定，企业每一纳税年度可扣除的广告费用支出限制在销售（营业）收入的2%以内，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。在对企业广告费用审核时，要注意把握以下几点：
（1）要区分广告费支出和业务宣传费用支出。根据《办法》第41条的规定，企业的广告费用支出，实际上被分为两部分，一部分是正规的广告费支出，符合下列三个条件的广告宣传费用属于广告费支出，即“广告通过经工商部门批准的专门机构制作，已实际支付费用并取得相应发票，通过一定媒体传播。”对于未通过一定媒体传播的广告性质的礼品支出等应属于业务宣传费用，《办法》第42条的规定，每一纳税年度企业可扣除的业务宣传费用不得超过销售营业收入的0.5%。低于0.5%的业务宣传费用可据实扣除;超过0.5%的部分，永远不能申报扣除。
（2）要了解部分行业的广告费用税前支出标准已经作了调整。根据《国家税务总局关于调整部分行业广告费用所税前扣除标准的通知》（国税发[2001]89号）文件规定：从2001年1月1日起，对制药、食品（包括保健品、饮料）、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行业的企业，每一纳税年度可在销售营业收入8%的比例内据实扣除广告支出，超过部分可无限期向以后纳税年度结转；从事软件开发、集成电路制造及其他业务的高新技术企业，互联网站，从事高新技术创业投资的风险投资企业，自登记成立之日起5个纳税年度内，经主管税务机关审核，广告支出可据实扣除。
（3）要搞清楚少数行业的广告费用支出是不允许在税前扣除的。主要涉及到两类行业，一类是中介机构，根据国家有关法律法规和行业自律规定的要求，会计师事务所竺中介机构不得进行广告宣传的企业不得扣除业务宣传费。另一类是粮食类白酒类生产企业，酒厂或酒类生产企业直接为粮食类（含薯类）白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除；上述企业如果同时生产其他类型的酒产品，且以整体名义所做的广告宣传费用支出，应按粮食类白酒占全部销售收入的比重合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。对于经营酒类产品销售的商品流通企业，其为粮食类白酒所做的广告宣传费用一律不得扣除；如果上述企业以整体名义所发生的广告宣传费用，应根据粮食类白酒所占销售营业收入的比例合理分配计算不得扣除的粮食类白酒的广告宣传费用。
（4）特殊行业确需适当提高广告支出扣除比例的，要报经国家税务总局批准。
五、关于坏帐损失的税务处理问题。企业所得税税前扣除的费用支出，除法律另有规定外，原则上应按实际发生的费用据实扣除，而不得提取任何形式的准备金。允许企业提取坏帐准备金是税法给予的特殊优惠，按照《办法》第45条的规定，企业提取坏帐准备金需要经过税务机关批准。在对纳税人的坏帐准备金的提取和使用情况审核时，要注意把握以下几点：
（1）要搞清楚企业坏帐准备金提取基数。《办法》第46条、48条规定企业提取坏帐准备的基数包括：一是年未应收帐款余额和应收票据金额，年未应收帐款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费；二是企业发生的非购销活动的应收债权不得提取坏帐；三是关联企业之间发生的购销业务往来帐款不得提取坏帐准备，这一条对上市公司的影响比较大。
（2）要搞清楚企业坏帐准备金的提取比例。《办法》第46条统一了企业计提坏帐准备的比例不得超过年未应收帐款余额和应收票据金额的0.5%。
（3）要搞清楚企业坏帐的确认条件。纳税人符合下列六个条件之一的应收帐款，应作为坏帐处理：一是债务人被依法宣告破产、撤销，其剩余财产确实不足清偿的应收帐款；二是债务人死亡或依法被宣告死亡、失踪，其财产或遗产确实不足清偿的应收帐款；三是债务人遭受重大自然灾害或意外事故，损失巨大，以其财产（包括保险赔款等）确实无法清偿的应收帐款；四是债务人逾期未履行偿债义务，经法院裁决，确实无法清偿的应收帐款；五是逾期3年以上仍未收回的应收帐款；六是经国家税务总局批准核销的应收帐款。
（4）要搞清楚企业坏帐准备金的使用和收回坏帐的处理。《办法》第45条规定，提取坏帐准备的纳税人实际发生的坏帐，先用准备核销其应收帐款的坏帐损失，超过已提取的坏帐准备的部分，可在当期直接扣除；已核销坏帐收回时，应相应增加应纳税所得

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