持股比例变化股权核算分析.docx

持股比例变化股权核算分析

　　长期股权投资是投资单位对被投资单位的一种权益性投资，对被投资单位影响程度分为控制、共同控制、重大影响、上述三种情况外且投资不具有公允价值四种情况，核算方法分为权益法和成本法，影响的财务报表涉及到个别报表与合并报表。一般情况下投资单位对被投资单位的追加投资或股权处置会导致其对被投资单位持股比例发生变化，这种变化引起的会计核算可能涉及个别报表或合并报表相关项目的列报，可能涉及到成本法与权益法之间核算方法的转化，在有些情况下投资企业自身未增资或减资也可造成持股比例的变化。本文主要论述投资方持股比例变化前后均持有被投资单位股权情形下的长期股权投资会计核算，未探讨增资减资情况下持股比例不变情况下的会计核算。为简化处理，假设持股比例50%以上为控制，50%为共同控制，20%~50%为重大影响，20%以下为三种情况外的情形，核算中均不考虑所得税因素的影响，涉及到企业合并均为非同一控制下的企业合并。
　　一、持股比例变化前后均不涉及合并报表
　　因增资导致持股比例变化
　　1.原为非控制、非共同控制、非重大影响且无公允价值，增资后影响程度未发生变化如原持股比例为10%，采用成本法核算，因追加投资持股比例达到12%。投资单位对被投资单位的影响程度不变，会计核算方法也不需要改变，仍为成本法，增资后的投资成本为原投资的账面价值与追加投资成本之和。
　　2.原为非控制、非共同控制、非重大影响且存在公允价值，增资后变为重大影响或共同控制如原持股比例为10%，存在公允价值，且以公允价值计价，作为可供出售金融资产核算。现追加投资，持股比例变为30%，具有重大影响，采用权益法核算，初始投资成本为原可供出售金融资产的账面价值与追加投资支付对价之和，后续计量采用权益法。被投资单位可辨认净资产公允价值从追加投资时点持续计算，原计入资本公积的金额在投资处置时结转。
　　3.原为非控制、共同控制、重大影响且无公允价值，增资后变为重大影响或共同控制原持股比例下采用成本法核算，追加投资后采用权益法核算，属于会计政策变更，进行追溯调整。一方面需要对追加投资按权益法确定投资成本并计算商誉，同时将原初始投资按相应持股比例计算权益法下的投资成本，并确定其商誉；另一方面需要按原持股比例计算初始投资时点与追加投资时点被投资单位以公允价值计价净资产的变化。其中，因损益变化调整投资方的留存收益或当期损益，因损益之外其他因素的变化调整资本公积，相应调整长期股权投资，被投资单位净资产的公允价值从追加投资时点持续计算。例1：甲公司2010年1月1日出资150万元购买乙公司10%的股权，采用成本法核算，同日乙公司可辨认净资产公允价值为1000万元。2011年1月1日，甲公司出资230万元从乙公司其他股东处购入乙公司股权15%，至此甲公司总计持有乙公司25%的股权，因具有重大影响改按权益法核算，同日，乙公司可辨认净资产公允价值为1300元。2010年乙公司实现净利润200万元。2011年甲公司追加投资时：首先，应确认初始投资和追加投资两个时点的商誉，初始投资时点商誉为150-1000×10%=50万元，追加投资时点商誉为230-1300×15%=35万元，投资形成商誉共为85万元。其次，对初始投资与追加投资两个时点按原持股比例计算乙公司可辨认净资产公允价值的差额进行调整。其中，调整长期股权投资的金额为×10%=30万元，调整留存收益的金额为200×10%=20万元，调整资本公积的金额为×10%=10万元。
　　4.原为重大影响，增资后为重大影响或共同控制如原持股比例为30%，采用权益法核算，现追加投资，持股比例变为40%，仍采用权益法核算。追加投资支付对价与按被投资单位可辨认净资产公允价值相应比例计算享有份额的差额为商誉，原投资账面价值与投资方按原持股比例计算享有被投资单位以公允价值计价可辨认净资产份额的差额计入资本公积，被投资单位净资产公允价值从追加投资时点持续计算。
　　因减资导致持股比例变化
　　1.原为非控制、非共同控制、非重大影响且无公允价值，处置部分股权后影响程度未发生变化如原持股比例为12%，采用成本法核算，现处置部分对被投资单位的股权，持股比例降为10%，核算方法仍为成本法。剩余股权投资的成本为原投资成本扣除按处置比例结转成本的金额，处置部分取得价款与处置部分结转成本的差额确认为投资损益。
　　2.原为重大影响或共同控制，处置部分股权后处于非控制、非共同控制、非重大影响状态，且无公允价值如原持股比例为30%，采用权益法核算，因处置部分股权，持股比例降为10%，采用成本法核算。按处置股权占原股权比例结转处置成本，取得价款与成本的差额确认为投资损益，原投资成本扣除处置成本的差额作为剩余股权的投资成本，不进行追溯调整。
　　3.原为重大影响或共同控制，处置部分股权后变为非控制、非共同控制、非重大影响，且存在公允价值如原持股比例为40%，因处置部分股权，持股比例降为10%，并作为可供出售金融资产核算。这种情形下处置所得价款与按比例结转账面价值的差额计入投资损益，剩余股权按公允价值计价，公允价值与相应剩余账面价值的差额计入资本公积，原计入资本公积的金额按处置比例转为投资损益。
　　4.原为重大影响或共同控制，处置部分股权后仍为重大影响或共同控制如原持股比例为40%，采用权益法核算，现处置了部分股权，持股比例降为30%，仍采用权益法核算。按处置比例结转投资账面价值作为处置成本，实际取得价款与处置成本的差额计入当期损益，剩余账面价值作为投资成本，原计入资本公积的金额按比例结转。被投资单位可辨认净资产公允价值以原投资时点持续计算。
　　二、持股比例变化前后涉及合并报表
　　持股比例发生变化导致投资发生本质改变
　　这里所指投资比例发生本质改变指股权比例变化使投资从非企业合并变为企业合并或由企业合并变为非企业合并。
　　1.原为非控制、共同控制、重大影响，增资后变为控制如原持股比例为10%，通过增资持股比例变为60%。这种情况下，个别报表中原采用成本法核算，现仍采用成本法核算，投资成本为原投资成本与追加投资成本之和，如有计入资本公积的金额在投资处置时结转。合并报表中原投资公允价值加追加投资公允价值作为初始投资成本，原投资账面价值与公允价值的差额计入投资损益。被投资单位净资产的公允价值以购买日时点持续计算。
　　2.原为共同控制、重大影响，增资后变为控制如原持股比例为30%，通过增资持股比例变为60%。这种情况下，个别报表中原采用权益法核算，现采用成本法核算，原投资账面价值加本次投资支付对价为新的投资成本，如有计入资本公积的金额在投资处置时计入投资收益。在合并报表中原投资公允价值加追加投资公允价值作为初始投资成本，原投资账面价值与公允价值的差额计入投资收益，与原投资相关的资本公积转为追加投资时的投资收益，商誉为购买日初始成本与享有权益份额的差额。被投资单位可辨认净资产公允价值以购买日时点持续计算。
　　3.原为控制，现因处置部分投资变为共同控制或重大影响这种情况下，在个别报表中，需要进行追溯调整，成本法变为权益法，按剩余持股比例计算原投资时点商誉，按享有以原投资时点公允价值为基础持续计算被投资单位可辨认净资产份额确定投资的账面价值，对原投资时点与处置时点之间被投资单位权益变化按权益法进行计量。在合并报表中以剩余股权公允价值为初始成本，处置部分及剩余部分长期股权投资的公允价值之和减去应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额计入丧失控制权当期的投资收益，与原子公司相关的资本公积转入投资收益。例2：2009年1月1日，甲公司支付520万元取得乙公司80%的股权，投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，产生商誉120万元。2009年1月1日—2010年12月31日，乙公司的净资产增加了80万元，其中按购买日净资产公允价值计算实现的净利润60万元，持有可供出售金融资产的价值升值20万元。2011年1月2日甲公司转让乙公司50%的股权，收取现金350万元存入银行，转让后甲公司持有乙公司30%的股权，即日甲公司失去对乙公司的控制权，但能对其施加重大影响。甲公司对乙公司剩余股权公允价值为260万元。甲公司的个别报表：确认处置投资的收益为350-520×50%÷80%=25。剩余股权改按权益法应调整增加长期长期股权投24万元，相应调整留存收益18万元，资本公积6万元。甲公司剩余股权的账面价值为520×30%÷80%+24=195+24=219甲公司合并报表：应确认的投资收益350+260-520-80×80%+20×80%=42合并报表投资收益形成过程分析：合并报表中甲公司对乙公司的股权投资应采用权益法；按权益法计算处置投资前投资的账面价值为520+80×80%=584；按权益法计算处置投资的收益为350-584×50%÷80%=350-365=-15；将长期股权投资个别报表处置损益调整为合并报表处置损益应调整的金额为-15-25=-40万元；处置前按权益法应确认的资本公积转为投资收益的金额为20×80%=16万元；剩余股权按公允价值与权益法下账面价值之差确认的投资收益为260-219=41万元；最终形成合并报表中的投资收益为25-40+16+41=42万元。
　　4.原为控制，现因处置部分投资变为非控制、非共同控制、非重大影响如原持股比例为60%，现持股比例为10%。在股权投资无公允价值情况下，按比例结转处置成本，剩余部分作为投资的账面价值；在股权投资存在公允价值情况下，剩余部分的账面价值与公允价值的差额计入资本公积或当期损益。
　　持股比例发生变化导致投资未发生本质变化
　　这里的投资未发生本质变化指持股比例变化前后均为企业合并。
　　1.原为控制，增资后仍为控制
　　这种情况属于母公司对子公司的增资，在个别报表中追加投资支付对价与原账面价值合并计价。在合并报表中以购买日被投资单位净资产公允价值为基础连续计算投资方享有份额与追加投资成本的差额计入资本公积，资本公积不足冲减再抵减留存收益。例3：甲公司2010年1月1日以20000万元取得了乙公司60%的股权，乙公司可辨认净资产公允价值为30000万元，能够对乙公司实施控制，形成企业合并。2011年1月1日甲公司又出资8000万元购买其他股东持有乙公司20%的股权，至此，甲公司共持有乙公司80%的股权，当日乙公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值为32000万元。在合并报表中，2010年1月1日甲公司对乙公司的合并形成商誉为20000-30000×60%=2000万元。2011年甲公司追加投资时商誉不变，仍为2000万元。追加投资应享有乙公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额为32000×20%=6400万元，追加投资与享有权益份额的差额为8000-6400=1600万元，没有改变企业合并的性质，按权益性交易处理，计入抵销分录资本公积项目的借方，资本公积不足冲减，抵减留存收益。
　　2.原为控制，现处置部分投资后仍为控制
　　这种情况属于对子公司的减资，但减资后仍为控股合并。在个别报表中按处置比例结转投资成本，剩余部分按成本核算，在合并报表中处置部分所得价款与处置部分按原被投资单位净资产公允价值持续计算投资方享有权益份额的差额计入资本公积。例4：甲公司2010年1月1日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为10000万元，2011年1月1日，甲公司将持有乙公司股权的25%出售，取得价款2300万元剩余投资的持股比例降为60%，仍可对乙公司进行控制。出售投资当日，乙公司按甲公司购买日公允价值持续计算的可辨认净资产金额为12000元，假设净资产公允价值变动均为净利润因素的影响。报表列报：在个别报表出现投资收益为2300-8600×25%=150万元。合并报表中购买日形成的商誉为8600-10000×80%=600万元。处置价款与处置部分按原来公允价值持续计算享有权益份额的差额为2300-12000×20%=-100万元，计入资本公积项目借方。调整过程分析：在合并报表中此项投资应按权益法核算，甲公司就处置部分在处置前针对乙公司实现的净利润应确认的投资收益为×20%=400万元。在处置时按权益法核算投资成本较成本法上升400万元，则减少处置收益400万元，出售时的投资收益应为150-400=-250万元。处置时结转的成本包含了商誉部分，而在企业合并性质未变的情况下商誉金额不变，应转回结转成本中包含的商誉600×25%=150万元，导致处置收益增加150万元。合并报表中的处置投资损益合计为-250+150=-100万元，此项交易因企业合并性质未变，按权益性交易处理原则不应确认处置投资损益，需要将此项金额调整计入资本公积。另外，由于被投资单位增发股份、投资方未同比例增资导致持股比例下降的，持股比例下降部分视同长期股权投资处置，按新的持股比例确认归属于本公司被投资单位增发股份导致的净资产增加份额，与应结转持股比例下降部分的长期股权投资账面价值之间的差额计入当期损益。持股比例变化股权核算分析