CPA会计学习笔记： 第14章 非货币性资产交换.doc

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第十四章 非货币性资产交换

非货币性资产交换的认定
1.货币性资产：是指货币资金及将来对应一笔固定的或可确定的货币资金量的资产，包括：货币资金；应收帐款、应收票据、其他应收款以及准备持有至到期的债券投资等。（不能把任何债券投资都作货币性资产）。
2.非货币性资产：是指在将来不对应一笔固定的货币资金量的资产。如：固定资产、存货、无形资产、以及不准备持有至到期的债券投资、股权投资等。
3. 非货币性资产交换：指交易双方以非货币性资产进行的交换。这种交换不涉及或只涉及少量的货币资产。也可以将其称为以物易物。
4. 有补价的非货币性资产交换的界定：当补价占整个交易额的比重小于25%（不包括25%）时，该交易仍被定性为非货币性交易。否则，应被定性为货币性资产交换。
计算公式：补价额÷收到补价方的换出资产的公允价（或支付补价方的换出资产的公允价+支付的补价）＜25%
备注：整个资产交换金额即在整个非货币性资产交换中最大的公允价值。
提示：用T字形，如果换入和收取补价，在借方登记。如果换出和支付补价，在贷方登记，最后二边平，这样就一眼能看出最大的金额是哪个了。（我老是在判断这个的时候出错，就研究了这个方法，这样就不会错了。）
5.判断是否属于非货币性资产的步骤： A，看是否发生非货币性资产之间的交换B，如果是，再看补价是否符合条件
C如果发生的是货币性资产之间的交换，就直接喀擦掉了，不需要看补价的问题。
确认和计量
公允价值
换入资产=公允价值+应支付的相关税费 公允价值与换出资产账面价值的差额，记入当期损益。
非货币性资产交换同时满足下列两个条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
一、该项交换具有商业实质；
（一）判断条件：满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：
1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。这种情形主要包括：
（1）未来现金流量的风险、金额相同，时间不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量总额相同，获得这些现金流量的风险相同，但现金流量流入企业的时间不同。
（2）未来现金流量的时间、金额相同，风险不同。此种情形是指换入资产和换出资产产生的未来现金流量时间和金额相同，但企业获得现金流量的不确定性程度存在明显差异。
（3）未来现金流量的风险、时间相同，金额不同。此种情形是指换入资产和换出资产的现金流量总额相同，预计为企业带来现金流量的时间跨度相同，风险也相同，但各年产生的现金流量金额存在明显差异。
2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系：在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。
二、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
　　①换入资产或换出资产存在活跃市场。
　　②换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场。
　　③换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动区间很小，或者在公允价值估计数变动区间内，各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠计量。注意：只有换入资产发生的相关税费比如运杂费、保险费等才应计入换入资产的成本。
账面价值
换入资产=账面价值+应支付的相关税费
应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，无论是否支付补价，不确认损益。
注意：这里不确认损益是指对于换出资产的公允价值与账面价值的差额，对于换出资产发生的相关税费还是要计入当期损
未同时满足公允价值计量模式的两个必备条件时，应当采用账面价值计量模式。益的。
公允价值计量的会计处理
说明
会计处理
一、不涉及补价的：
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
二、涉及补价的：
（1）支付补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
（2）收到补价
换入资产成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
三，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：
1.换出为存货的，按正常销售处理，确认收入，结转成本。
2.换出为固定资产，无形资产的，按正常的处置处理，记入营业外收入或营业外支出。
3.换出为长期股权投资，可供出售金融资产的，换出公允价值与账面价值的差额计投资收益。
注意：
1.可供出售金融资产持有期间，公允价值变动记入资本公积的，应转销到投资收益。
2.长期股权投资，权益法下核算的，原被投资单位所有者权益变动记入资本公积的，应转销到投资收益。
3.什么时候计算损益考虑补价，什么时候不考虑补价？
答：A，当找出资产的公允价值，账面价值都有了，记入损益的金额就是换出资产公允价值与账面价值的差额，不考虑补价的问题
B，当换出资产公允价值没给定，换入资产公允和补价给定的，记入损益的金额要考虑补价。
四、相关税费的处理
1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税先通过“固定资产清理”科目核算，最后结转计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。
五、公允价值计量模式的会计处理原则
　　1.换入资产的入账成本＝换出资产公允价值+换出存货或换出特定固定资产匹配的销项税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或特定固定资产对应的进项税；
　　2.交易损益＝换出资产的公允价值－换出资产的账面价值－相关税费（价内税，如消费税）；
　　3.如果是多项资产的非货币性交易，则根据上述原理推算出换入资产总的待分配价值后，按各项资产的公允价值占全部换入资产公允价值的比例来分配其入账成本。

不涉及补价的：
如A公司以甲设备换入B公司生产的乙设备（乙的产品）
A公司的账务处理：
1.借：固定资产清理
累计折旧
固定资产减值准备
贷：固定资产
2.借：固定资产清理（清理费用及营业税等费用）
贷：银行存款
3.借：固定资产（换出的公允价值
应交税费-应交增值税（进项）-（看题是否可抵扣）
营业外支出（处置设备亏损）
贷：固定资产清理
营业外收入（处置设备损益）
B公司的处理
1.借：固定资产（换出的公允价值+税费）
贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税（销项税额）
2.借：主营业务成本
贷：库存商品
涉及补价的：
如A公司以投资性房地产，换入，B公司交易性金融资产
A公司的账务处理：
1.借：其他业务成本
投资性房地产累计折旧（摊销）
投资性房地产减值准备
贷：投资性房地产
2.借：交易性金融资产
银行存款（补价）
贷：其他业务收入
B公司的处理：
借：投资性房地产
贷：交易性金融资产
银行存款（补价）
投资收益
补：公允价值计量模式下的一般会计分录
　1.如果换出的是无形资产
　　借：换入的非货币性资产［换出无形资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］
　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　累计摊销
　　　　无形资产减值准备
　　　　贷：无形资产（账面余额）
　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　　应交税费――应交营业税
　　　　　　营业外收入（换出无形资产的公允价值－换出无形资产的账面价值－相关税费）
　2.如果换出的是固定资产
　　①借：固定资产清理（账面价值）
　　　　　累计折旧
　　　　　固定资产减值准备
　　　　　贷：固定资产
　　②借：固定资产清理
　　　　　贷：应交税费——应交营业税
　　③借：固定资产清理

　　　　　贷：银行存款（清理费）
　　④借：换入的非货币性资产［换出固定资产公允价值+支付的补价（或－收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］
　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　　贷：固定资产清理（换出固定资产的公允价值）
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）
　　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　⑤借：固定资产清理
　　　　　贷：营业外收入（换出固定资产的公允价值－换出固定资产的账面价值－相关税费）
3.如果换出的是存货
　　①借：换入的非货币性资产［换出存货的公允价值+增值税+支付的补价（或－收到的补价）－换入存货或固定资产对应的进项税］
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　　贷：主营业务收入（或其他业务收入）
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）
　　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　②借：主营业务成本（或其他业务成本）
　　　　　存货跌价准备
　　　　　贷：库存商品
　　③借：营业税金及附加
　　　　　贷：应交税费――应交消费税
以换出资产账面价值计量的会计处理

（一）换入资产入账价值的确定
1.不涉及补价的情况
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费
2.涉及补价的情况
（1）支付补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费+支付的补价
（2）收到补价
换入资产成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+支付的应计入换入资产成本的相关税费-收到的补价
（二）相关税费的处理
1.与换出资产有关的相关税费与出售资产相关税费的会计处理相同，如换出固定资产支付的清理费用、换出不动产应交的营业税先通过“固定资产清理”科目核算，最后结转计入营业外收支，换出投资性房地产应交的营业税计入营业税金及附加等。
2.与换入资产有关的相关税费与购入资产相关税费的会计处理相同，如换入资产的运费和保险费计入换入资产的成本等。
（三）账面价值计量的会计处理总体思路是：
　　（1）确定换入资产的入账价值；
　　（2）换出资产转销账面价值，不确认销售损益（指的是公允价值与账面价值的差额形成的处置净损益不予确认）。
　　换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费
　　转销换出资产的账面价值，无论是否支付补价，均不确认处置损益。但是，换出资产支付销售税费的，确认为处置损失（使用资产处置净损失的科目）。涉及增值税的，也计入资产处置损益。
账面价值计量模式下的一般会计分录
　　1.如果换出的是非固定资产
　　借：换入的非货币性资产［换出资产账面价值+换出资产匹配的销项税额＋相关税费+支付的补价（或收到的补价）（－换入存货或固定资产对应的进项税）］
　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　××资产减值准备
　　　　贷：换出的非货币性资产（账面余额）
　　　　　　银行存款（支付的补价）
　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）
　　如果换出资产有消费税：
　　借：营业税金及附加
　　　　贷：应交税费――应交消费税
　　如果换出资产有营业税：
　　借：营业外支出
　　　　贷：应交税费――应交营业税
　　2.如果换出的是固定资产
　　①借：固定资产清理（账面价值）
　　　　　累计折旧
　　　　　固定资产减值准备
　　　　　贷：固定资产
　　②借：营业外支出
　　　　　贷：应交税费——应交营业税
　　③借：固定资产清理
　　　　　贷：银行存款（清理费）
　　④借：换入的非货币性资产（倒挤）
　　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）
　　　　　银行存款（收到的补价）
　　　　　贷：固定资产清理（固定资产清理成本）
　　　　　　　应交税费――应交增值税（销项税额）（特定固定资产处置时应匹配的销项税）
　　　　　　　银行存款（支付的补价）

涉及多项非货币性资产交换的会计处理
多项资产交换分两步处理：第一步，以换出资产价值（总额）确定换入资产价值（总额）；
　　第二步，按换入资产价值比重分摊换入资产价值（总额） 。单项换入资产入账价值＝换入资产入账价值（总额）×单项换入资产价值/换入资产价值之和。
　　“换入资产价值”根据计量属性，可能是公允价值或账面价值。与单项资产交换相似，具有商业实质且公允价值能计量的，采用公允价值计量；不具有商业实质或双方资产的公允价值均不能计量的，采用账面价值计量。
　　注：价税两条线，分别计算；计算分摊比例时，不包括增值税等相关税费。
公允价 值
以公允价值计量的多项资产交换，解题思路与单项资产交换是一样的：一方面确定换入资产的入账价值，另一方面换出资产视同销售。
非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的公允价值÷换入资产公允价值总额×换入资产的成本总额
由于计算换入资产入账价值总额的分配比例，使用的资产公允价值，不包含增值税专用发票的价值。
做题步骤：
1. 如涉及补价的，先确认是否属于非货币性资产交换。如果是，继续下面的。
2. 计算换出资产，换入资产的公允价值总额（注意增值税部份）。
3. 计算换入资产总成本（注意补价，税费）
4. 计算确定换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例
5. 计算确定换入各项资产的成本：换入资产的总成本*比例。即第3项*第4项。
6. 会计分录
备注：如涉及多项固定资产之间的交换，再后记入营业外收科或营业外支出的金额，可以根据公允价值与账面价值的差额，自己核算一下，看是否正常。以免计算错误。
账面价 值
　以账面价值计量的多项资产交换，解题思路与单项资产交换是一样的：一方面确定换入资产的入账价值，另一方面转销换出资产账面价值，不视同销售，不确认处置损益。但是，换出资产支付销售税费的，确认为处置损失（计入资产处置净损失的科目）。涉及增值税的，也计入资产处置损益。　注：应关注涉税处理。
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
每项换入资产成本=该项资产的原账面价值÷换入资产原账面价值总额×换入资产的成本总额

做题步骤：
1.计算换出资产，换入资产账面价值的总额（注意增值税部份）。
2.确定换入资产总成本=换出资产账面价值总额
3.计算各项换入资产账面价值占换入资产账面价值总额的比例。
4.计算确定换入各项资产的成本：换入资产的总成本*比例。即第2项*第3项。
5.会计分录

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