基于估时作业成本法的增强MRI诊断肝脏占位性病变成本核算研究.pdf

第36 卷第8 期2023年8 月医院管理基于估时作业成本法的增强 MRI 诊断肝脏占位性病变成本核算研究医学与社会Medicine and SocietyVol.36 No.8Aug.202371刘柳，姜之歆，李光宇，魏艳，陈英耀复旦大学公共卫生学院，国家卫生健康委员会卫生技术评估重点实验室（复旦大学），上海，2 0 0 0 32摘要目的：基于估时作业成本法，对增强MRI诊断肝脏占位性病变的资源消耗成本进行核算。方法：选取东、中、西部的5家三甲医院影像科作为成本核算的对象，现场调研样本医院的设备服务利用情况、运行成本以及医务人员进行检查时主要环节操作的作业时间等信息。采用估时作业成本法，测算2 0 18-2 0 2 0 年增强MRI诊断肝脏占位性病变的成本。结果：经测算,2 0 18-2 0 2 0 年增强MRI诊断肝脏占位性病变的单位成本分别为994.8 3元、97 6.6 9元和958.8 1元。其中，人力资源和设备相关的成本所占比例较高，2 0 18-2 0 2 0 年分别占整个项目成本的52.46%、53.6 7%和54.2 8%。结论：采用估时作业成本法进行成本核算，能清楚地反映医院及科室相应资源的利用情况，可为医院服务项目定价、医院运营精益化管理及以价值为导向的医保支付方式发展提供相应的数据信息、决策依据及相关建议。关键词医院管理；成本核算；肝脏占位性病变；磁共振成像中图分类号：R197.3文章编号：10 0 6-556 3(2 0 2 3)0 8-0 0 7 1-0 5Study on Cost Accounting of Focal Liver Lesions Diagnosed by Contrast-enhanced MRISchool of Public Health,Fudan University,National Health Commission Key Laboratory ofHealth Technology Assessment,Fudan University,Shanghai,200032,ChinaAbstract Objective:To measure the cost of resource consumption in contrast-enhanced MRI for diagnosing focal liver le-sions based on time-driven activity-based costing.Methods:The imaging departments of five grade-A tertiary hospitals in theeast,central and west were selected as the target of cost accounting.The information on the utilization of equipment services,oper-ating costs,and the operating time of the primary operations performed by medical staff in the sample hospitals were investigatedon-site.Time-driven activity-based costing was used to measure the cost of contrast-enhanced MRI for diagnosing focal liver le-sions from 2018 to 2020.Results:The unit costs of contrast-enhanced MRI for diagnosing focal liver lesions were measured to be994.83 yuan,976.69 yuan and 958.81 yuan in 2018-2020,respectively.Among them,the human resources and equipment-relat-ed costs were high,accounting for 52.46%,53.67%and 54.28%of the overall project costs from 2018 to 2020 respectively.Con-clusion:The application of time-driven activity-based costing in cost accounting can clearly reflect the utilization of related re-sources in hospitals and departments.It can provide corresponding data information,decision basis,and relevant suggestions for thepricing of hospital services,lean management of hospital operations,and the development of health insurance value-based payment.Key Words Hospital Management;Cost Accounting;Focal Liver Lesion;Magnetic Resonance Imaging为了规范医疗服务行为、控制医疗费用不合理增长,2 0 17 年国务院办公厅发布的关于进一步深化基本医疗保险支付方式改革的指导意见提出健文献标识码：ABased on Time-driven Activity-based CostingLIU Liu et al全医保支付机制和利益调控机制，实行精细化管理，激发医疗机构规范行为、控制成本的内生动力，引导医疗资源合理配置，并要求我国支付方式改革由按D01:10.13723/j.yxysh.2023.08.013通讯作者：陈英耀,72数量付费向按价值付费（value-basedpayment)变革。在医保支付方式改革背景下，财务风险从医保支付方转移到医疗服务机构,因此,准确的成本核算将成为医疗服务机构在基于价值的支付方式中生存和发展的关键能力。2 0 2 1年2 月，国家卫生健康委、国家中医药管理局发布公立医院成本核算规范，从顶层设计上引导公立医院经济管理步入成本治理时代,整体提升医院内部管理水平和运营效率,从而推进公立医院高质量发展。随着医保支付方式与公立医院改革政策的实施与推进,医院开展更为精确的成本核算也在逐步推进。目前,医疗服务机构成本是采用自上而下、基于收费的会计系统来衡量。因此，很难去通过精细化的成本管理，减少医院卫生资源浪费，优化医院资源配置。估时作业成本法（time-drivenactivity-basedcosting，T D A BC）是由罗伯特卡普兰和迈克尔波特于2 0 0 4年开创的成本会计方法，是一种在特定流程层面上评估运营成本的策略!。该方法的基本原理是一种自下而上的会计策略,它基于流程映射、时间归因以及对劳动力和材料成分的单位成本评估。该方法在计算成本时所需要的资源需求较少，只需要两个关键参数，即成本动因率（capacitycostrate，CCR）和执行操作或护理所需的时间,因此称为“时间驱动”作业成本法。CCR是所有消耗的资源成本除以所消耗这些资源的数量。TDABC已被描述为一种非常适合医疗服务机构成本核算的微观成本核算方法 2 。2 0 11年,罗伯特卡普兰和迈克尔波特提出了在医疗服务环境中应用TDABC的方法,并将其与价值医疗（获得健康结果与在医疗服务过程中投入的成本之比)联系起来，从而运用于医保支付中的成本核算中 2 TDABC的方法侧重于与医疗流程相关的直接成本,与患者的费用无关。该方法在国外医疗领域广受欢迎,在医疗服务机构使用该方法的研究数量稳步增加,应用该方法的健康相关的操作或护理流程可大可小,如通过门诊计算机断层扫描（computedtomography,CT)部门检查的患者流程、常规实验室检查或阑尾切除术的手术流程 3；这些成本核算通常是从科室、医院或卫生系统的角度来进行的。另外，也有越来越多的研究在放射学领域进行 4。近几年国内也开始逐渐使用该方法在医疗领域对成本进行核算,如产科、急诊、超声、腹膜透析等具体项目,对于影像学领域的关注不是特别多 5。但在目前医保与医院改革的背景下,医院影像学科室已从原来的利润医学与社会2 0 2 3年8 月第36 卷第8 期1.1资料来源采用判断抽样的方法，分别选取东、中、西部具有代表性的5家大型三甲医院作为样本医院，于2021年对样本医院的医学影像科或放射科进行现场调研。收集的资料主要包括医院基本信息、设备服务利用情况、设备运行成本信息等；医务人员进行增强MRI检查主要环节操作的作业时间；对耗时较长、各项目特异的检查环节可采用现场计时的方式进行调查，耗时较短或难以归集的特殊环节通过定性访谈和现场咨询对时长进行估计。1.2研究方法基于医疗服务系统的视角，采用估时作业成本法(time-driven activity-based costing,TDABC)测算增强MRI对肝占位进行诊断的资源消耗成本 2 。按照医疗机构全成本核算的要求，检查类项目，即大型医用设备运行的成本主要包括固定资产折旧、设备维修保养费、人员劳务费、卫生材料费、低值易耗品损耗费等,其中，由于行政管理成本所占比重较小，本研究不予考虑。为了使TDABC聚焦于某一服务项目,本研究将消耗的资源分为直接资源和间接资源。直接资源是指增强MRI诊断肝占位时直接耗费的卫生材料费等；间接资源是指科室所有项目需共同承担的资源消耗。所包含的成本类别及相关指标如表1所示。1.3统计学方法采用Excel2016汇总整理与建立数据库，录入数据并结合SPSS22.0对数据进行描述性统计分析。中心转变为成本控制的中心。肝脏占位性病变（简称肝占位）是指肝脏部位存在异常回声区或密度区,可分为恶性与良性病变 6 。目前,肝占位的影像学检查包括CT、磁共振成像（ma g n e t i c r e s o n a n c e i ma g i n g，M R I）、超声等，其中MRI 在肝占位诊断中起到越来越重要的作用 7 。然而MRI在提高诊断和治疗水平的同时,也由于运行等成本较高在一定程度上导致了医疗费用增长。尽管降低利用率是降低影像学检查费用的一种方法,但提高使用效率从而降低服务成本是一种替代和补充策略。本研究从医院影像学科室视角，采用TDABC对增强MRI诊断肝占位的成本进行估算,明确其具体的医疗成本，为医院科室的成本管理与优化以及公立医院高质量发展提供参考，并为按价值支付的医保支付方式提供更为精确的成本信息支持。1资料来源与方法刘柳等.基于估时作业成本法的增强MRI诊断肝脏占位性病变成本核算研究表1增强MRI诊断肝占位的成本核算类别及指标成本类别定义根据调研所得各单位MRI室建筑总造价资料，除以MRI室建筑总造价/折旧年限30 年；采用TDABC进MRI室建筑折旧费折旧年限，房屋折旧年限取30 年MRI设备折旧费反映设备损耗的价值转移，折旧年限取为6 年保养和修理设备所发生的费用，含保险支付费用以及设备维修保养费科室对设备日常维护所需费用增强MRI检查相关工作人员（医生、护士、技师及其人力成本他辅助人员）的工资、津贴、奖金、税金等，本研究从影像科职工平均年收人的角度进行估算对比剂费用进行增强MRI检查时所使用的对比剂费用材料费设备使用时消耗的胶片、高压注射针筒和球管等费用对增强MRI检查过程中发生的不良事件进行处理的不良事件处理费费用水电费及其他费用设备耗费的水电等其他成本进行成本分摊2结果2.1增强MRI诊断肝占位的成本项目情况增强MRI诊断肝占位时所有相关项目资源消耗的成本情况如表2 所示，直接资源中对比剂费用最高，2 0 18-2 0 2 0 年分别为8 4.6 7 万元、8 5.91万元、82.48万元。间接资源中，全年增强MRI诊断肝占位所涉及的人员成本最高，但还需采用TDABC进行成本分摊。表2 增强MRI诊断肝占位的相关成本项目组成情况资源类型单位间接资源建筑折旧成本设备折旧费设备维保费相关的人员成本高级医师中级医师初级医师操作师护士水电及其他费用直接资源对比剂费用材料费（含高压注射万元年器、针头、胶片等）不良事件费用.73计算公式及分摊方式资料来源现场调研行分摊设备折旧费=设备总值/折旧年限6 年；采用TDABC进行分摊每台设备每年所需的费用；采用TDABC进行分摊某年人员工资年度分摊总成本=Z某类人员年平均收人该年该类人员总数，采用TDABC进行分摊科室用于肝脏占位性病变增强MRI所花费的对比剂费用；基于部位数进行分摊科室用于肝脏占位性病变增强MRI所花费的材料费用；基于部位数进行分摊针对不良事件处理的相关费用；基于部位数进行分摊某年单台设备水电成本总费用=科室水电年分摊总费用/科室大型医用设备数，采用TDABC进行分摊2.2增强MRI诊断肝占位的基本流程与单位作业耗费时长经过现场调研以及咨询经验丰富的专业人员，增强MRI诊断肝占位的基本流程可以划分为接诊、检查及出具报告3个环节。在整个流程中,排除医务人员同时作业时间，接诊环节所需平均时间为17.07分钟，检查环节需要2 9.55分钟，报告制作平均时间为57.15分钟。见表3。表3增强MRI诊断肝占位的基本流程及单位作业时间单位作业作业名称费用20182019万元/年/间2.9万元/年/台247.7万元/年/台73.9万元年2268.4 2711.83264.3万元年463.5万元年630.1万元/年124.9万元年723.1万元年326.8万元/年/台5.2万元/年84.6718.6万元年1.4现场调研现场调研现场调研现场调研现场调研现场调研现场调研时长/分钟操作师护士医生时间/分钟2020接诊分诊2.92.9244.9217.980.079.4514.5550.7752.7822.3183.5265.5898.61247.3362.5378.55.74.485.9182.4822.725.41.61.26.00过敏测试4.00检查检查前准备注射对比剂MRI检查图像编辑观察拔针报告制作阅片（中级职称及以下）核片（高级职称）报告制作合计2.3增强MRI诊断肝占位的相关资源的产能成本率与单位成本通过现场调研发现，样本医院实际排班约为1周5.5天,多采用3班制,每班约7-8 小时。按照每8.678.409.555.002.002.4011.00一3.603.0014.6712.4014.554.40一11.003.60一3.0022.0022.0018.4018.4016.7516.75120.7774年52 周计算，即每年理论工作天数为2 8 6 天，每天工作约7.5小时。假设医生、技师与护士有效工时为理论工时的8 5%，基于表2 薪酬情况，各类人力资本的平均产能成本率见表4。增强MRI项目的3个作业中心相互分离,设备占用时间为患者进入检查室的总时长，等于检查环节除观察拔针子作业外的时长，即2 6.55分钟（排除医务人员同时作业的时间）。建筑折旧成本与水电等其他费用分摊，这两项成本的产能消耗为单次检查的总时长，即10 3.7 7 分钟（排除医务人员同时作业的时间）。见表3。同时，相关设备依据设备实际开机时间以及表2 的相关成本,其产能成本率见表5。表4各类人力资本的产能成本率情况实际产单位成本（万元人年）产能成本率（元/分钟）成本项目能/小时2 0 18 年2 0 19年2 0 2 0 年2 0 18 年2 0 19年2 0 2 0 年高级医师36.2中级医师28.2初级医师18 2 3.2 521.2操作师19.2护士18.62.4增强MRI诊断肝占位的单位总成本结果显示，2 0 18 2 0 2 0 年的人力成本分别为258.80元、2 6 8.52 元、2 8 2.56 元。其中各人员类型的人力成本见表6。2018-2020年增强MRI诊断肝占位的单位总成本分别为994.8 3元、97 6.6 9元和958.8 1元。其中，对比剂成本最高,其次是设备与人力资源所占成本。见表7。3讨论3.1TDABC真实地反映成本结构，提高成本结果的客观性与目前医院采用“费用”对医疗服务项目相关成本进行核算相比，TDABC有助于医院管理层了解并分析医疗服务开展的实际情况及作业时间，从而运用时间动因追溯成本结果中的各类资源的来源，使得成本信息更加客观与准确，并且也可单独评估各项作业环节的实施情况，从而提高成本资源的可分析性和可评估性，真实地反映各类医疗服务项目的成本结构。北京市2 0 18 年就有医院基于TDABC测算新增医疗服务项目成本，并以此作为定价依据成功获批了手术、治疗和检验类等项目 5。相应研究表示由于该方法是以时间作为动因进行成本测算，医学与社会2 0 2 3年8 月第36 卷第8 期理的资源配置通过TDABC可以将增强MRI诊断肝占位流程或其他医疗服务项目的成本结构及其驱动因素进行客观准确的分析与评估，以便管理人员可以清楚地分析其对应的产能利用率。由于医院内部资源是有限的，而医院中不同学科类型以及不同功能的实现对资源需求不尽相同，因此，各科室、各服务项目采用TDABC进行成本核算的结果可以为医院进行合36.836.83.3129.229.821.822.620.423.219.620.4当增加新的作业时，只需要重新测算作业时间即可获得相应成本，便于对医疗新技术新业务成本的测算及改进 8 。因此,医院价格管理部门可以运用该方法对医疗服务项目进行价格申报的成本测算，同时也可对项目成本进行实时监测，从而为医保局对医疗项目定价、价格调整提供相应数据信息参考。3.2TDABC有助于医院在高质量发展过程中进行合3.363.362.582.672.721.941.992.071.761.861.701.79理的资源配置提供相应参考依据，同时也为医院提高效率,降低成本提供有利意见 9。其次,医院可以定期以TDABC核算的结果对各科室或各服务项目2.12的资源有效利用率进行考核，对资源配置进行动态1.86管理。另外,通过TDABC对医院医疗服务流程的梳理,也可以减少整个机构的服务碎片化问题，促使资源利用率不足的科室让出闲置的房屋、设备，帮助提升各部门的运行效率，从而提升整体的运营能力。3.3TDABC有助于医院在高质量发展过程中提高医疗服务质量与效率我国三级医院影像学检查需求大,医院人力与设备运转压力相应增加。对TDABC的成本核算结果分析也可以发现，2 0 18-2 0 2 0 年人力资源与设备相关成本占整个医疗服务流程成本的52.46%、53.67%和54.2 8%，比例最高。其次，2 0 18-2 0 2 0 年直接计人成本的对比剂、耗材分别占44.56%、43.24%和43.11%,相对较高。公立医院在对科室内部成本进行精细化管理和对医疗服务质量进行持续改进的过程中,可以采用TDABC将改进工作集中在整个医疗服务过程或某个流程中成本最高的那个部分，加大其管控力度，从而合理降低运行成本，有效提高医疗机构的经济运行效率，提升运营能力。随着国家三级公立医院绩效考核的施行以及三级公立医院高质量发展的推进，公立医院对于控制运营成本、优化资源配置和提高精细化管理水平的诉求逐渐强烈 10 ,TDABC 将会是实现这些诉求的有利工具。采用TDABC对增强MRI诊断肝占位进行成本核算时，可以清晰地看到整个流程中各个环节人员、设备的产能利用情况,从而利用TDABC对整个科室刘柳等.基于估时作业成本法的增强MRI诊断肝脏占位性病变成本核算研究表52 0 18-2 0 2 0 年增强MRI诊断肝占位的设备及其他资源产能成本率与单位成本设备实际产能/小时项目名称2018建筑折旧费设备折旧费设备维保费水电等其他资源表6 增强MRI诊断肝占位的人力成本产能成本(元/分钟）产能消单位成本(元/例)人员类型2018 20192020耗/分钟201820192020高级医师3.313.36 3.36医师（中级2.26 2.33 2.40及以下）操作师1.761.862.12护士1.701.791.86表7 增强MRI诊断肝占位的单位成本单位成本（元/例）资源类型2018直接资源对比剂材料费不良事件处理费间接资源人力资源设备资源建筑折旧水电等其他资源总成本(元/例)的项目进行考核，因此整个临床医技科室的资源利用、成本情况清晰明了。据此运用绩效等管理手段，可以促使医院提高服务质量与效率。3.4TDABC有助于推行多元复合式医保支付方式随着医保支付方式逐渐向以价值为导向的医保支付方式转变 1,例如对某个医疗服务项目进行捆绑支付,医疗服务提供者需要了解医疗服务项目及服务过程中的各个环节以及相应的资源及成本的消耗,从而最大限度地降低该项目或流程的成本。捆绑支付主要通过测算，确定一整套包括预防、治疗、康复在内的服务,如住院或手术后90 天内所有的医疗服务，核定这些服务总支出（即目标预算），医疗机构分享目标预算与实际成本之间的结余，或分担超支部分 12 。那么医疗服务提供者就需要对医保支付的项目或技术的真实成本进行准确的估计，尤其是对于那些比较昂贵但疗效较好的医疗服务项目，.75.产能成本(元/分钟）产能消耗/分钟201920205412.65622.918.438.7536.1527.472019383.12363.3960.1458.893.723.23258.80268.52263.11255.689.349.3416.6017.64994.83976.69单位成本（元/例）201820190.090.097.637.265529.42.280.1660.9061.8261.8287.5890.2993.0063.6267.2476.6446.70 49.17 51.092020351.7661.552.22282.56237.899.3413.49958.8120200.096.572.372.390.170.13从而医院才能获得使机构运行管理的利润。因此，TDABC就为医疗服务机构与医保谈判，确保具有竞争力的定价，为医疗服务机构获得一定效益提供有力支持。参考文献 1 J KAPLAN R S,ANDERSON S R.Time-driven activity-based costing J.Harv Bus Rev,2004,82(11):131-138.2 JKAPLAN R S,PORTER M E.How to solve the cost crisisin 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2；编辑韩丹妮）2018103.7726.5526.55103.772019103.7726.5526.55103.772020103.7726.55202.5826.5560.53103.7716.6020189.34192.7562.9217.6420199.34174.4363.4513.4920209.34