从中天运审计胜通失败看职业怀疑缺失.pdf

老字号品牌营销企业与经济932023 年 9 月（上）郝璐/河北经贸大学会计学院（石家庄 050000）郝璐从中天运审计胜通失败看职业怀疑缺失摘要：随着经济的快速发展，注册会计师审计在市场上的作用逐渐增强。职业怀疑作为注册会计师综合素质的重要组成，必然会对审计质量产生深远影响，所以保持职业怀疑是审计人员保证审计质量的关键因素之一。但是纵观会计师事务所审计失败事件大量的数据来看，都告诉了我们一个残酷的事实：职业怀疑的缺失是造成审计失败最重要的原因之一。无论是从理论价值还是从实践意义来看，如何形成职业怀疑以及能否保持职业怀疑是我们要解决的重要问题。文章以中天运会计师事务所审计胜通集团失败为研究对象，研究分析中天运注册会计师职业怀疑的缺失，并提出一些措施改善职业怀疑缺失的情况。关键词：职业怀疑；审计失败；财务造假；勤勉 尽责引言随着我国市场经济体系越来越完善，其带来的经济利益也越来越多，因此大量的企业想要扩大发展规模和经营范围，并且寻求上市机会赚取更多的经济利益。但是一味地追求经济效益就会造成各种隐患层出不穷以及越来越复杂的财务状况，注册会计师的作用就凸显了出来。然而，本应该扮演监督者身份的注册会计师，多次因审计失败而被证监会给予处分，不仅抹黑了自己的行业，还给社会带来了严重的负面影响。Beasely（2001）研究发现，审计失败原因的前三位分别是证据收集不足、职业关注不够以及缺乏职业怀疑，并且缺乏职业怀疑也往往是导致证据收集不足和职业关注不够的原因。因此，研究如何保持职业怀疑对于目前我国的经济市场是至关重要的。因此本文以中天运会计师事务所审计胜通集团失败为研究对象，研究分析中天运注册会计师职业怀疑的缺失，并提出一些措施改善职业怀疑缺失的情况。一、职业怀疑的内涵职业怀疑是一种态度，它要求审计人员在执行审计业务的过程中，采取质疑的思维方式，对可能存在错报的迹象保持警觉，审慎评价搜集到的审计证据；职业怀疑也是一种力量，它促使审计人员识别潜在的错误和违规行为，调查可能存在的错报。恰当的职业怀疑有助于审计人员恰当运用职业判断，提高审计程序的有效性，降低审计风险，实现高质量审计的目标。目前对于职业怀疑概念的界定还未达成一致，学术界对职业怀疑仍存在诸多不同的看法，主要有以下两种观点：中立观和假定怀疑观。中立观秉持中立的态度，在审计过程中广泛收集证据，进行评价；假定怀疑观则是事先假设错报的存在，再通过有偏向性地搜集各种证据来验证或者推翻先前的假设。随着审计准则的国际趋同发展，近年我国引入“职业怀疑态度”的相关概念，更新了学术界对职业怀疑的理解，统一了职业怀疑的基础界定。二、中天运会计师事务所在审计胜通集团中职业怀疑的缺失（一）中天运会计师事务所对胜通集团审计情况中天运会计师事务所 20132017 年为胜通集团提供财务报表审计服务，均出具了标准无保留的审计意见。但是胜通集团在 2013 年至 2017 年多次造假累计虚增主营业务收入615.40亿元，累计虚增利润总额119.11亿元。多年多次的造假行为，中天运为什么没有识别出来呢？是什么原因造成了中天运的审计失败呢？最主要的原因之一是中天运会计师事务所没有保持职业怀疑。（二）中天运会计师事务所职业怀疑的缺失情况分析1.风险评估阶段职业怀疑的缺失中天运会计师事务所未对胜通集团前五大供应商中同时为客户双重身份的企业的异常情况保持职业怀疑。如果发现如本案中，汇通贸易、上海翌丰以及青岛邦瑞奇都是胜通集团的全资子公司，并且他们的法定代表人是胜通集团子公司之前的员工，应该合理怀疑串通舞弊的嫌疑，况且该客户的收入金额高达 20.46 亿元。中天运不仅没有引起重视并保持职业怀疑，反而对函证不好好控制，交由被审计对象发送。然而，既然是串通舞弊，那么即使是全程控制函证，函证的有效性也值得怀疑，但这些也不是没有保持职业怀疑的理由。除此之外，对于既是客户又是供应商的企业，应关注其合理性、采购与销售产品的情况以及业务实质，另外，还有很重要的一点，即是否属于以产品为媒介的供老字号品牌营销企业与经济942023 年 9 月（上）应链融资。上述三家公司身兼有关盛通集团的多重身份，中天运却并没有保持职业怀疑，没有核对工商信息，并且还将函证交由被审计单位发送，这样的审计程序不能对其准确性做出合理保证。另外，因项目组与胜通子公司胡某某接触多，中天运应该保持职业怀疑并实施进一步的审计程序，但是中天运都没有，也就没有发现胜通集团的造假行为。2.内控测试职业怀疑的缺失中天运只在胜通集团层面进行了控制测试，没做子公司的控制测试，导致舞弊没有被发现。控制测试通常被认为不太重要，只形式性地收集一套循环对应的单据，其实，内控如果有效执行，确实可以对企业产生好感，进而产生合理信赖，使实质性程序适当减少。这里提到的是 ERP 系统内部控制审计程序，建议首先通过 IT 审计，核查 ERP 系统数据权限设置，是否存在被篡改的可能；其次在能够合理信赖 ERP 系统数据的前提下，获取 ERP 系统数据，核查真实的业务数据。中天运审计胜通集团中，监管指出被审计对象的 ERP 系统数据真实，如果审计人员获取 ERP 系统数据，就可以发现虚构采购、销售的事实，可见虚构的业务并未通过系统，如此，通过核对系统数据与线下单据便能查出造假。中天运没有对子公司保持职业怀疑，没有对子公司进行控制测试，才造成了胜通集团多年来巨额的财务造假未被发现。3.实质性审计程序职业怀疑的缺失（1）函证程序存在缺陷综合多个造假案例，我们发现函证程序是最容易疏忽的环节，在函证时，不仅要函证余额还要函证发生额，而中天运并没有函证销售额；函证应该由事务所直接寄出，不能交由被审计单位，中天运将函证直接交由被审计单位发函，没有保持职业怀疑；函证前应该仔细核对函证地址并留下核对底稿，中天运仅仅获取了个别被询单位的地址，并且没有形成审计底稿，也没有填写发函快递单，不符合准则要求；函证应该由会计师事务所全程控制，而中天运从将询证函交给胜通到函证发出都没有参与和监督胜通集团人员的发函情况，也没有问询或催收过函证，中天运没有保持职业怀疑，将本应该全程控制的函证交由被审计单位，导致没有发现胜通集团的造假行为；对于取得的回函要确认真假，中天运并没有直接发出函证，因此不能保证回函是否源于被询证者，并且回函上客户的印章存在明显异常，中天运并没有保持职业怀疑。（2）未发现纳税申报资料异常会计师应比对企业提供的报表与增值税纳税申报表的申报数据是否存在差异，那么应当关注纳税申报表的真实性。中天运会计师事务所在取得相关纳税申报表时存在多处异常，例如，接收机关的印章与之前的印章有明显的区别、相关金额只有审核数没有申报数、相关盖章不全等，但中天运并没有保持职业怀疑，没有将企业提供的资料与企业报税系统数据进行对比。在 2015年开始采用网上申报后，中天运取得的纳税申报表中存在“档次”一列被人为压缩的情况，中天运没有保持职业怀疑，并且没有对表格行宽被压缩的问题产生怀疑，从而没有发现胜通集团的造假行为。（3）未分析产能、未发现合同名称错误产能利用率的分析是分析当期成本真实、准确的重要途径之一。通常超产是可能存在的，但中天运审计胜通集团中大幅超产就应引起重视。通常，产销率、产能利用率一并分析，如果虚构销售，则会同步虚构产出，虚构产出则会导致产能利用率偏高，因为生产线设计和实际最大产能是确定的，企业的设计产能需要经发改委审批，实际最大产能也会有历史和行业数据。而中天运并没有产生怀疑，没有对产能利用率与产成品入库当期增加进行分析，缺少注册会计师应具备的职业怀疑。此外，虚构客户印章，胜通集团竟然把客户名称写错了，并且会计师竟然也没有发现。不上心的企业，遇到了不上心的会计师，业绩虚构成功。在审计时，应该重点关注合同中的名称、金额等是否一致，中天运完全没有注意到名称写错，没有保持职业怀疑。这里也给我们一些启示，应对同一客户的各个文件中客户的名称予以关注，核对合同、发票、订单、发运单等文件。（4）未发现巨额发票虚构胜通钢帘线对好友轮胎有限公司实际销售 600 余万，抽查到的发票是1.65亿元。中天运抽查的19张发票，几乎全是假发票。同时，还有明显的地理位置错误，但是中天运没有发现，对于发票的真假，可以通过税局网站验真，对于大额发票应该执行发票验真程序，但中天运没有。另外，在前五大客户中有上市公司，应当执行这样的核查程序，即查看上市公司年报中公告的采购数据，是否有对企业的采购以及采购金额是否与企业和上市公司的销售金额相等，如有差异，分析原因，胜通存在巨大差异却没有被发现，中天运没有保持职业怀疑具有很大的责任；此外，如果售价远高于行业龙头，应了解原因，是有独特的技术在细分市场份额较大，还是有老字号品牌营销企业与经济952023 年 9 月（上）其他原因，对此中天运也没有关注。三、强化职业怀疑的策略（一）保持职业怀疑心态，发挥职业判断能力保持职业怀疑是开展审计工作的一项重要前提，如果没有职业怀疑，审计也就失去了灵魂。也就是说，作为审计人员，在开展审计工作时，不仅要用质疑的心态和眼光去对待被审计单位相关财务和内部控制情况，而且不能失去公允性；要怀疑被审计单位说的话和提供的资料的真实与否，但又不能一味地先入为主认为全是假的，也就是不能戴着有色眼镜来看待问题，如果我们保持这种态度，就不会想要去收集资料并且分析，那么即使被审计单位存在问题，也很难能够发现，也很难得到一些公正的结论和审计报告，这样必定会导致重大的审计风险，严重影响审计质量，大大损害公众对审计的信任。所以审计人员应该保持恰当的职业怀疑心态，充分发挥专业判断能力，发挥自身的作用。（二）创新方式方法，巩固与提升审计业务知识和技能审计人员能够保持和提高职业怀疑水平的基础就是强化自身的专业能力，加强业务学习以及各项技能提升。审计人员具备的审计专业知识和技能越广泛和全面，其职业怀疑敏感性也就越好，从而在审计过程中能够运用这种敏感性来把那些杂乱无章的状况梳理清楚，理出思路，做出判断，提出疑问并找到相关证据。除了要精通各项审计实务、规章制度以及法律法规等基本的业务知识和技能，审计人员还应该了解一些其他领域的相关知识，要扩宽自己的知识面。由于审计是一个需要综合能力强的职业，也就需要审计人员具备完善的知识结构，并且随着时代不断地发展进步，接踵而来的新问题、新情况也是一个新挑战、新难题，从而要求审计人员不断学习、不断提高来应对这些新挑战和难题。因此，审计人员应该随社会发展对自己的知识体系更新换代，来适应社会发展带来的变化。（三）充分发挥“传帮带”作用，促进审计人员职业经验累积审计人员对于审计问题的甄别主要依靠审计人员职业经验的判断，可以让具有丰富的审计工作经验的人员带领经验较少的人员组成项目组，经验丰富的审计人员能够依靠自己的经验迅速找到切入点，从一些毫无章法的蛛丝马迹中发现问题，并且迅速做出分析找到不合理现象。对于积累审计经验，审计人员首先应该多参加审计实践，通过实践总结出一些经验方法和手段，从而提高自己的判断能力和分析能力，能够帮助自己快速分析出主要问题，并找到问题的解决办法。其次是审计人员可以从一些经验丰富的前辈身上学习一些技能来弥补自己的不足，在真实的审计实践中，由于受到实践、能力、金钱等因素的限制，审计人员并不能全面揭示问题，也不可能涉及所有的行业和所有的审计程序，那么我们增长经验就需要及时向一些前辈请教，从他们身上学习和吸取经验教训；同时审计人员也可以从审计网站以及一些文献中多开展知识拓展，学习必要的经验，从别人的案例或实证中了解自己的工作。参考文献：1 吴国铨.基于职业怀疑视角的审计失败问题研究 D.兰州：兰州财经大学，2022.2 贾媛媛.RH 会计师事务所审计人员职业怀疑缺失影响因素研究 D.大庆：黑龙江八一农垦大学，2022.3杨子.职业怀疑不足与审计失败研究D.贵阳：贵州财经大学，2021.4 刘文龙.注册会计师职业怀疑缺失与对策研究D.兰州：兰州财经大学，2021.5 刘琨，许建伟，郑榕.审计职业怀疑的制度变迁与发展路径探析 J.会计之友，2019（13）：8-12.6 王静静.从华锐风电审计失败案例看职业怀疑在审计中的运用 J.财务与会计，2016（16）：42-44.7 廖飞.审计师的职业怀疑：内涵界定与实践运用框架 J.会计之友，2015（24）：119-121.8 郑艳茹.经验法则与保持审计职业怀疑 J.财会月刊，2012（3）：64-67.9Beasley M S，Carcello J V，Hermanson D R.Top 10 Audit DeficienciesJ.Journal of Accountancy，2001（4）：63-66.10 洪雪茹.审计职业怀疑对审计质量的影响研究D.泉州：华侨大学，2014.基金项目：本文系河北经贸大学“金融与企业创新”科研专项项目：分类改革提升国有企业盈余质量机制及效果研究（课题号：JR2022YB04）的研究成果。作者简介：郝璐，女，汉族，1999 年 10 月生，河北省张家口，河北经贸大学会计学院，研究生在读，学生，研究方向：注册会计师审计。