可供出售金融资产减值损失的计量.docx

（二）可供出售金融资产减值损失的计量
1．可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。会计分录为：
借：资产减值损失
贷：资本公积——其他资本公积（从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额）
可供出售金融资产——减值准备
【例题19·计算分析题】 2012年12月1日，A公司从证券市场上购入B公司的股票作为可供出售金融资产。实际支付款项100万元（含相关税费5万元）。2012年12月31日，该可供出售金融资产的公允价值为95万元。2013年3月31日，其公允价值为60万元，而且还会下跌。
要求：编制上述有关业务的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示）
【答案】
（1）2012年12月1日
借：可供出售金融资产——成本 100
贷：银行存款 100
（2）2012年12月31日
借：资本公积——其他资本公积 5
贷：可供出售金融资产——公允价值变动 5
（3）2013年3月31日
借：资产减值损失 40
贷：资本公积——其他资本公积 5
可供出售金融资产——减值准备 35
2．对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，应在原确认的减值损失范围内应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。会计分录为：
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资产减值损失
可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时记入“资本公积—其他资本公积”科目。
会计分录为：
借：可供出售金融资产——减值准备
贷：资本公积——其他资本公积
但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

资产
计提减值比较基础
减值是否可以转回
存货
可变现净值
可以
固定资产
可收回金额
不可以
投资性房地产（成本模式）
可收回金额
不可以
长期股权投资（控制、共同控制和重大影响）
可收回金额
不可以
长期股权投资（不具有控制、共同控制和重大影响，无公允价值）
未来现金流量现值
不可以
无形资产
可收回金额
不可以
商誉
可收回金额
不可以
持有至到期投资
未来现金流量现值
可以
贷款和应收款项
未来现金流量现值
可以
可供出售金融资产
公允价值
可以

【例题20·多选题】在已确认减值损失的金融资产价值恢复时，下列金融资产的减值损失可以通过损益转回的有（　　）。
A．持有至到期投资的减值损失
B．应收款项的减值损失
C．可供出售权益工具投资的减值损失
D．贷款的减值损失
【答案】ABD
【解析】按照企业会计准则的规定，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，应该通过资本公积转回。
3．可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。
【教材例9-10】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份，债券票面价值总额为1 250 000元，票面年利率为4.72%，于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59 000元），本金在债券到期时一次性偿还。甲公司没有意图将该债券持有至到期，划分为可供出售金融资产。
其他资料如下：
（1）20×9年12月31日，A公司债券的公允价值为900 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（2）2×10年，由于产品缺乏竞争力、内部管理松懈，A公司财务状况恶化，但仍可支付债券当年的利息；2×10年12月31日，A公司债券的公允价值为750 000元（不含利息）。甲公司预计如果A公司不采取有效措施，该债券的公允价值会持续下跌。
（3）2×11年12月31日，A公司债券的公允价值下跌为700 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（4）2×12年，A公司通过加强管理、技术创新和产品结构调整，财务状况有了显著改善，2×12年12月31日，A公司债券的公允价值上升为1 200 000元（不含利息），A公司仍可支付债券当年的利息。
（5）2×13年1月20日，通过上海证券交易所出售了A公司债券12 500份，取得价款1 260 000元。
假定不考虑所得税等因素。
计算该债券的实际利率r:
59 000×（1+r）-1+59 000×（1+r）-2+59 000×（1+r）-3+59 000×（1+r）-4+(59 000+1 250 000)×(1+r)-5=1 000 000
采用插值法，计算得出r=10%

表9-6 单位：元
日期
现金流入
（a）
实际利息收入（b）
=（d）×10%
已收回的本金（c）=(a)-(b)
摊余成本余额(d)=期初(d)-(c)
公允价值变动额(e)=期末(g)-期末(d)-期初(f)
公允价值变动累计金额(f)=期初(f)+本期(e)
公允价值
（g）
20×9年1月1日

1 000 000
0
0
1 000 000
20×9年12月31日
59 000
100 000
-41 000
1 041 000
-141 000
-141 000
900 000
2×10年12月31日
59 000
104 100
-45 100
1 086 100
-195 100
-336 100
750 000
减值损失

336 100
336 100
750 000
2×11年12月31日
59 000
108 610
-49 610
1 135 710
-99 610
-435 710
700 000
减值损失

99 610
435 710
700 000
2×12年12月31日
59 000
113 571
-54 571
1 190 281
445 429
9 719
1 200 000
减值损失转回

-435 710
0

2×13年1月20日
0
69 719*
-69 719
1 260 000
-9 719***
0
1 260 000

236 000
496 000
-260 000
1 260 000
0

2×13年1月20日
1 260 000
-
1 260 000
0

合计
1 496 000
496 000
1 000 000
0

2×13年12月31日
59 000
118 719**
-59 719
1 250 000

小计
295 000
545 000
-250 000
1 250 000

2×13年12月31日
1 250 000
-
1 250 000
0

合计
1 545 000
545 000
1 000 000
-

*尾数调整1 260 000+0-1 190 281=69 719（元），
**尾数调整1 250 000+59 000-1 190 281=118 719（元），
***尾数调整1 260 000-1 260 000-9 719=-9 719（元）
注：表中斜体数据表示计提减值准备后及恢复减值后应存在的数字。
根据表9-6中的数据，甲公司的有关账务处理如下：
（1）20×9年1月1日，购入A公司债券
借：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 250 000
（2）20×9年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 41 000
贷投资收益——A公司债券 100 000
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 141 000
贷：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 141 000
（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 45 100
贷：投资收益——A公司债券 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 336 100
贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 195 100
资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 141 000
由于A公司债券的公允价值预计会持续下跌，甲公司应对其确认减值损失=1 086 100-750 000=336 100（元）
（4）2×11年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、资产减值损失，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 49 610
贷：投资收益——A公司债券 108 610
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 99 610
贷：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 99 610
（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、减值损失转回、公允价值变动，收到债券利息
借：应收利息——A公司 59 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 54 571
贷：投资收益——A公司债券 113 571
借：银行存款 59 000
贷：应收利息——A公司 59 000
借：可供出售金融资产——A公司债券——减值准备 294 710
——公允价值变动 141 000
贷：资产减值损失——可供出售金融资产——A公司债券 435 710
确认原减值损失的转回=336 100+99 610=435 710（元）
借：可供出售金融资产——A公司债券——公允价值变动 9 719
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 9 719
公允价值变动=1 200 000-1 190 281=9 719（元）
（6）2×13年1月20日，确认出售A公司债券实现的损益
借：可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 69 719
贷：投资收益——A公司债券 69 719
借：银行存款 1 260 000
投资收益——A公司债券 9 719
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
——利息调整 10 000
——公允价值变动 9 719
A公司债券的成本=1 250 000（元）
A公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100++49 610+54 571+69 719=10 000（元）
A公司债券公允价值变动余额=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）
A公司债券减值准备余额=-336 100-99 610+435 710=0（元）
同时，
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 9 719
贷：投资收益——A公司债券 9 719
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）
或：
借：银行存款 1 260 000
可供出售金融资产——A公司债券——利息调整 59 719
贷：可供出售金融资产——A公司债券——成本 1 250 000
——公允价值变动 9 719
投资收益——A公司债券 60 000
A公司债券的成本=1250 000（元）
A公司债券的利息调整余额=-250 000+41 000+45 100+49 610+54 571= -59 719（元）
A公司债券公允价值变动余额=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）
同时，
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——A公司债券 9 719
贷：投资收益——A公司债券 9 719
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-141 000+141 000+9 719=9 719（元）
【教材例9-11】20×9年5月20日，甲公司从深圳证券交易所购入乙公司股票1 000 000股，占乙公司有表决权股份的5%，支付价款合计5 080 000元，其中，证券交易税等交易费用8 000元，已宣告发放现金股利72 000元。甲公司没有在乙公司董事会中派出代表，甲公司将其划分为可供出售金融资产。
20×9年6月20日，甲公司收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元。
20×9年6月30日，乙公司股票收盘价跌为每股4.20元，甲公司预计乙公司股票价格下跌是暂时的。
20×9年12月31日，乙公司股票收盘价继续下跌为每股3.90元。
2×10年4月20日，乙公司宣告发放20×9年现金股利2 000 000元。
2×10年5月10日，甲公司收到乙公司发放的20×9年现金股利。
2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，业绩较上年有较大提升，乙公司股票收盘份上涨为每股4.50元。
2×10年12月31日，乙公司股票收盘价继续上涨为每股5.50元。
2×11年1月10日，甲公司以每股6.50元的价格将股票全部转让 。
假定不考虑其他因素。
甲公司的账务处理如下：
（1）20×9年5月20日，购入乙公司股票1 000 000股
借：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
应收股利——乙公司 72 000
贷：银行存款 5 080 000
乙公司股票的单位成本=（5 080 000-72 000）÷1 000 000=5.008（元/股）
（2）20×9年6月20日，收到乙公司发放的20×8年现金股利72 000元
借：银行存款 72 000
贷：应收股利——乙公司 72 000
（3）20×9年6月30日，确认乙公司股票公允价值变动
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 808 000
公允价值变动=（4.20-5.008）×1 000 000=-808 000(元)
（4）20×9年12月31日，确认乙公司股票减值损失
借：资产减值损失——可供出售金融资产——乙公司股票 1 108 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 808 000
可供出售金融资产——乙公司股票——减值准备 300 000
减值准备=（3.90-4.20）×1 000 000=-300 000(元)
乙公司股票减值损失=300 000+808 000=1 108 000（元）
(5）2×10年4月20日，确认乙公司发放的20×9年现金股利中应享有的份额
借：应收股利——乙公司 100 000
贷：投资收益——乙公司股票 100 000
应享有乙公司发放的20×9年现金股利的份额=2 000 000×5%=100 000（元）
（6）2×10年5月10日，收到乙公司发放的20×9年现金股利
借：银行存款 100 000
贷：应收股利——乙公司 100 000
（7）2×10年6月30日，乙公司财务状况好转，确认乙公司股票公允价值变动
借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 300 000
——减值准备 300 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 600 000
公允价值变动=（4.50-3.90）×1 000 000-300 000=300 000 (元)
（8）2×10年12月31日，确认乙公司股票公允价值变动
借：可供出售金融资产——乙公司股票——公允价值变动 1 000 000
贷：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1 000 000
公允价值变动=（5.50-4.50）×1 000 000=1 000 000(元)
（9）2×11年1月10日，出售乙公司股票1 000 000股
借：银行存款 6 500 000
贷：可供出售金融资产——乙公司股票——成本 5 008 000
——公允价值变动 492 000
投资收益——乙公司股票 1 000 000
乙公司股票出售价格=6.50×1 000 000=6 500 000(元)
乙公司股票成本=5 008 000（元）
乙公司股票公允价值变动=-808 000+300 000+1 000 000=492 000（元）
出售乙公司股票时的账面余额=5 008 000+492 000=5 500 000（元）
同时，
借：资本公积——其他资本公积——公允价值变动——乙公司股票 1 600 000
贷：投资收益——乙公司股票 1 600 000
应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额=-808 000+808 000+600 000+1 000 000=1 600 000（元）
【例题21·计算分析题】甲公司为上市公司，2009年至2010年对乙公司股票投资有关的资料如下：
（1）2009年5月20日，甲公司以银行存款300万元（其中包含乙公司已宣告但尚未发放的现金股利6万元）从二级市场购入乙公司10万股普通股股票，另支付相关交易费用1.8万元。甲公司将该股票投资划分为可供出售金融资产。
（2）2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利6万元。
（3）2009年6月30日，乙公司股票收盘价跌至每股26元，甲公司预计乙公司股价下跌是暂时性的。
（4）2009年7月起，乙公司股票价格持续下跌；至12月31日，乙公司股票收盘价跌至每股20元，甲公司判断该股票投资已发生减值。
（5）2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利每股0.1元。
（6）2010年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股利1万元。
（7）2010年1月起，乙公司股票价格持续上升；至6月30日，乙公司股票收盘价升至每股25元。
（8）2010年12月24日，甲公司以每股28元的价格在二级市场售出所持乙公司的全部股票，同时支付相关交易费用1.68万元。
假定甲公司在每年6月30日和12月31日确认公允价值变动并进行减值测试，不考虑所得税因素，所有款项均以银行存款收付。
要求：
（1）根据上述资料，逐笔编制甲公司相关业务的会计分录。
（2）分别计算甲公司该项投资对2009年度和2010年度营业利润的影响额。
（“可供出售金融资产”科目要求写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示）（2011年考题）
【答案】
（1）
①2009年5月20日购入股票：
借：可供出售金融资产——成本 295.8
       应收股利 6
    贷：银行存款 301.8
②2009年5月27日，甲公司收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 6
     贷：应收股利 6
③2009年6月30日发生暂时性的下跌：
借：资本公积——其他资本公积 35.8
     贷：可供出售金融资产——公允价值变动 35.8 （295.8-260）
④2009年12月31日发生减值
   借：资产减值损失 95.8
     贷：资本公积——其他资本公积  35.8
       可供出售金融资产——减值准备 60
⑤2010年4月26日，乙公司宣告发放现金股利：
借：应收股利 1
     贷：投资收益 1
⑥2010年5月10日收到股利：
借：银行存款 1
    贷：应收股利 1
⑦2010年6月30日公允价值变动：
借：可供出售金融资产——减值准备 50[（25-20）×10]
    贷：资本公积——其他资本公积 50
⑧2010年12月24日：
借：银行存款         278.32（28×10-1.68）
      可供出售金融资产——减值准备             10
               ——公允价值变动    35.8
    贷：可供出售金融资产——成本 295.8
    投资收益 28.32
借：资本公积——其他资本公积 50
    贷：投资收益 50
（2）
①2009年使营业利润减少95.8万元；
②2010年使营业利润增加=1+28.32+50=79.32（万元）。
本章小结：
1.金融资产的分类（第一类不能与第二、三、四类重分类）；
2.金融资产的初始计量及后续计量（熟练掌握摊余成本的计算）；
3.金融资产的减值。